公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及稅收問(wèn)題
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1、股權(quán)轉(zhuǎn)讓是指公司股東依法將自己的股份讓渡給他人,使他人成為公司股東的民事法律行為。股權(quán)轉(zhuǎn)讓是股東行使股權(quán)經(jīng)常而普遍的方式,我國(guó)《公司法》規(guī)定股東有權(quán)通過(guò)法定方式轉(zhuǎn)讓其全部出資或者部分出資。股權(quán)自由轉(zhuǎn)讓制度,是現(xiàn)代公司制度最為成功的表現(xiàn)之一。近年來(lái),隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立,國(guó)有企業(yè)改革及公司法的實(shí)施,股權(quán)轉(zhuǎn)讓成為企業(yè)募集資本、產(chǎn)權(quán)流動(dòng)重組、資源優(yōu)化配置的重要形式。股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為越來(lái)越普遍,形式也日益復(fù)雜。本文從稅收角度探索股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中涉稅問(wèn)題。 一、股權(quán)轉(zhuǎn)讓中法律關(guān)系人及股權(quán)轉(zhuǎn)讓流程 正確判斷股權(quán)轉(zhuǎn)讓中相關(guān)人的法律關(guān)系,了解股權(quán)轉(zhuǎn)讓流程,可以清晰納稅主體及納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)
2、間。 ?。ㄒ唬┺D(zhuǎn)讓股東與公司其他股東之間的法律關(guān)系,涉及其他股東是否同意轉(zhuǎn)讓和是否行使優(yōu)先購(gòu)買(mǎi)權(quán)——解決轉(zhuǎn)讓的限制,即轉(zhuǎn)讓解禁或轉(zhuǎn)讓條件; ?。ǘ┺D(zhuǎn)讓股東與受讓人之間的法律關(guān)系,涉及簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同以及履行,表現(xiàn)為受讓人支付價(jià)金,出讓人交付出資證明(股票)、確認(rèn)股權(quán)已交付、請(qǐng)求公司予以股權(quán)過(guò)戶登記聲明等; (三)受讓人與轉(zhuǎn)讓股東、公司之間的法律關(guān)系,請(qǐng)求公司辦理股東名冊(cè)變更登記——公司承認(rèn)新股東、注銷原股東;轉(zhuǎn)讓人有協(xié)助過(guò)戶義務(wù),公司有法定過(guò)戶登記義務(wù); ?。ㄋ模┯晒鞠蚬镜怯洐C(jī)關(guān)辦理公司登記變更事項(xiàng)——公司法定義務(wù),向社會(huì)公示。 可見(jiàn),股權(quán)轉(zhuǎn)讓中所涉及的
3、納稅利害關(guān)系人有轉(zhuǎn)讓股東,其他股東、受讓人、公司、和不特定第三人。 二、股權(quán)轉(zhuǎn)讓中涉及稅收分類 ?。ㄒ唬I(yíng)業(yè)稅 《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋(試行稿)》(國(guó)稅發(fā)[1993]149號(hào))第八、九條對(duì)此作出了明確規(guī)定:“以不動(dòng)產(chǎn)(無(wú)形資產(chǎn))投資入股,參與接受投資方利潤(rùn)分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為,不征營(yíng)業(yè)稅。但轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)股權(quán),應(yīng)按本稅目征稅”。2002年12月《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2002]191號(hào))對(duì)這種行為征稅辦法重新作出規(guī)定,自2003年1月1日起,對(duì)以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股,參與接受投資方利潤(rùn)分配,共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為,不征收營(yíng)業(yè)稅。對(duì)股
4、權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅?!稜I(yíng)業(yè)稅稅目注釋(試行稿)》(國(guó)稅發(fā)[1993]149號(hào))第八、九條中與新規(guī)定內(nèi)容不符的予以廢止。 (二)企業(yè)所得稅 企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得,依法繳納企業(yè)所得稅。 1、企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。國(guó)稅函[2004]390號(hào)規(guī)定:企業(yè)在一般的股權(quán)買(mǎi)賣中,應(yīng)按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào))有關(guān)規(guī)定執(zhí)行;股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)或累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,不得確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得。 2
5、、國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)規(guī)定:企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得,依法繳納企業(yè)所得稅;投資企業(yè)取得股息性質(zhì)的投資收益,凡投資企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的,除國(guó)家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外,其取得的投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益后,并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額,依法補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。根據(jù)以上規(guī)定,投資企業(yè)可以利用其在被投資企業(yè)的影響先由被投資企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)分配然后轉(zhuǎn)讓股權(quán),以達(dá)到減輕所得稅費(fèi)用、提高稅后凈收益的目的。 3、國(guó)稅函[2004]390號(hào)關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅補(bǔ)充規(guī)定:一、企業(yè)在一般的股權(quán)(包括轉(zhuǎn)讓股票或股份)買(mǎi)賣中,應(yīng)按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企
6、業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào))有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)或累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,不得確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得;二、企業(yè)進(jìn)行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時(shí),應(yīng)按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)(企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問(wèn)題的暫行規(guī)定)的通知》(國(guó)稅發(fā)[1998]97號(hào))的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。投資方應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為投資方股息性質(zhì)的所得。為避免對(duì)稅后利潤(rùn)重復(fù)征稅,影響企業(yè)改組活動(dòng),在計(jì)算投資方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí),允許從轉(zhuǎn)讓收入中減除上述股息性質(zhì)的所得;三、按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行(企業(yè)會(huì)計(jì)
7、制度)需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào))第三條規(guī)定,企業(yè)已提取減值、跌價(jià)或壞帳準(zhǔn)備的資產(chǎn),如果有關(guān)準(zhǔn)備在申報(bào)納稅時(shí)已調(diào)增應(yīng)納稅所得,轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的相關(guān)準(zhǔn)備應(yīng)允許作相反的納稅調(diào)整。因此,企業(yè)清算或轉(zhuǎn)讓子公司(或獨(dú)立核算的分公司)的全部股權(quán)時(shí),被清算或被轉(zhuǎn)讓企業(yè)應(yīng)按過(guò)去已沖銷并調(diào)增應(yīng)納稅所得的壞帳準(zhǔn)備等各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的數(shù)額,相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得,增加未分配利潤(rùn),轉(zhuǎn)讓人(或投資方)按享有的權(quán)益份額確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得。 ?。ㄈ﹤€(gè)人所得稅 根據(jù)個(gè)人所得稅法規(guī)的有關(guān)規(guī)定,個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)應(yīng)按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目依20%的稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得
8、,以轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額。 合理費(fèi)用,是指納稅人在轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)過(guò)程中按有關(guān)規(guī)定所支付的費(fèi)用,包括營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)、中介服務(wù)費(fèi)等。而有價(jià)證券的財(cái)產(chǎn)原值,是指買(mǎi)入時(shí)按照規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用。 需要注意的是,在計(jì)算繳納的稅款時(shí),必須提供有關(guān)合法憑證,對(duì)未能提供完整、準(zhǔn)確的財(cái)產(chǎn)原值合法憑證而不能正確計(jì)算財(cái)產(chǎn)原值的,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)當(dāng)?shù)貙?shí)際情況核定其財(cái)產(chǎn)原值。 例如,2007年國(guó)美電器宣布,在香港上市的國(guó)美電器控股有限公司,通過(guò)銀行以委托貸款給獨(dú)立第三方的方式,得到大中電器獨(dú)家管理與經(jīng)營(yíng)權(quán)。收購(gòu)價(jià)格為36.5億。大中電器股
9、權(quán)持有人張大中透露,正是由于大中電器被國(guó)美電器收購(gòu),其所持股權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓,向北京市地稅局一次性繳納個(gè)人所得稅達(dá)5.6億元,并得到了市地稅局向他開(kāi)具的個(gè)人所得稅完稅憑證,成為國(guó)內(nèi)一次性繳納個(gè)人所得稅最多的納稅人。 (四)印花稅 1、非上市公司不以股票形式發(fā)生的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為,屬于財(cái)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓行為,應(yīng)按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)繳納印花稅。印花稅稅目稅率表第十一項(xiàng)規(guī)定,產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)應(yīng)按所載金額的萬(wàn)分之五貼花。國(guó)稅發(fā)[1991]155號(hào)第十條進(jìn)一步明確,“財(cái)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)的征稅范圍是:經(jīng)政府管理機(jī)關(guān)登記注冊(cè)的動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所立的書(shū)據(jù),以及企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書(shū)據(jù)。”這里的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)
10、讓所立的書(shū)據(jù),是指未上市公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所書(shū)立的書(shū)據(jù),不包括上市公司的股票轉(zhuǎn)讓所書(shū)立的書(shū)據(jù)。 2、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)上市公司股票轉(zhuǎn)讓所書(shū)立的書(shū)據(jù)怎樣征收印花稅作出了專門(mén)規(guī)定。2008年4月,經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn),財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局決定,從2008年4月24號(hào)起,調(diào)整證券(股票)交易印花稅率,由現(xiàn)行千分之三調(diào)整為千分之一。即對(duì)買(mǎi)賣、繼承、贈(zèng)予所書(shū)立的A股、B股股權(quán)轉(zhuǎn)讓數(shù)據(jù),由立據(jù)雙方當(dāng)事人分別按千分之一的稅率繳納證券交易印花稅。 3、對(duì)經(jīng)國(guó)務(wù)院和省級(jí)人民政府決定或批準(zhǔn)進(jìn)行政企脫鉤、對(duì)企業(yè)(集團(tuán))進(jìn)行改組和改變管理體制、變更企業(yè)隸屬關(guān)系,以及國(guó)有企業(yè)改制、盤(pán)活國(guó)有企業(yè)資產(chǎn),而發(fā)生的國(guó)有股
11、權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)行為,暫不征收證券交易印花稅。 三、股權(quán)轉(zhuǎn)讓中存有爭(zhēng)議的稅收問(wèn)題 現(xiàn)有股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收政策適應(yīng)國(guó)家經(jīng)濟(jì)建設(shè)形式的要求,但是,當(dāng)前大量股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收案例多從營(yíng)業(yè)稅角度進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收策劃,特別是利用《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2002]191號(hào))進(jìn)行合理避稅,進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收策劃。 (一)以財(cái)稅[2002]191號(hào)規(guī)定,納稅人對(duì)擬準(zhǔn)備銷售的不動(dòng)產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓的無(wú)形資產(chǎn),可以采取先投資入股(本文所指的投資方式均指參與接受投資方利潤(rùn)分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為),然后再進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓,即可輕易逃避稅收。比如A公司擬出售新開(kāi)發(fā)的一幢大樓,這幢大
12、樓開(kāi)發(fā)成本及費(fèi)用總計(jì)1000萬(wàn)元,經(jīng)評(píng)估,市場(chǎng)價(jià)格為1800萬(wàn)元。B公司有意購(gòu)置這幢大樓用于開(kāi)辦酒店。正常操作步驟是A公司以市場(chǎng)價(jià)格1800萬(wàn)元銷售這幢大樓,B公司以1800萬(wàn)元買(mǎi)入。此時(shí),A公司銷售不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)納的稅金及附加為(不考慮計(jì)算土地增值稅、印花稅): 按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目依5%的稅率計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅1800×5%=90(萬(wàn)元);應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅90×7%=6.3(萬(wàn)元),應(yīng)納教育費(fèi)附加90×3%=2.7(萬(wàn)元),應(yīng)納地方教育費(fèi)附加90×1%=0.9(萬(wàn)元),共計(jì)9.9萬(wàn)元。綜上計(jì)算,即A公司銷售該幢大樓需要繳納99.9萬(wàn)元的營(yíng)業(yè)稅及附加。 但是如果A公司以這幢大樓作價(jià)1
13、800萬(wàn)元投資參與B公司經(jīng)營(yíng),并擁有B公司的一定股權(quán)。之后,A公司再把B公司中所擁有的股權(quán)以1800萬(wàn)元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給B公司,用于B公司開(kāi)辦酒店使用。根據(jù)財(cái)稅字[2002]191號(hào)文件規(guī)定:以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股,參與接受投資方利潤(rùn)分配,共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的行為,不征收營(yíng)業(yè)稅;對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅。因此,A公司轉(zhuǎn)讓大樓取得銷售收入,通過(guò)投資再轉(zhuǎn)讓股權(quán)方式,將應(yīng)納稅化于無(wú)形中,不用繳納銷售不動(dòng)產(chǎn)的營(yíng)業(yè)稅及附加。 ?。ǘ┩ㄟ^(guò)以上案例可以看出,目前以及今后一段時(shí)間內(nèi),在房地產(chǎn)行業(yè)繁榮的時(shí)期,有許多房地產(chǎn)項(xiàng)目銷售或土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓行為,可通過(guò)類似操作辦法步驟,將造成有這部分稅收流失現(xiàn)象。
14、 由此可見(jiàn),股權(quán)投資及股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收存在法律漏洞,如何及時(shí)堵塞稅收漏洞,關(guān)掉可能造成稅收“流失閥”,成為每名稅務(wù)工作者需要研究的一個(gè)課題。同時(shí),在對(duì)股權(quán)交易進(jìn)行稅收制度制定的過(guò)程中,如何做到征稅合理,充分發(fā)揮市場(chǎng)的調(diào)節(jié)作用;如何確保橫向公平和縱向公平,保護(hù)市場(chǎng)主體的積極性,仍然是當(dāng)前稅務(wù)機(jī)關(guān)需要著力解決的問(wèn)題。 改制企業(yè),企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓征不征契稅 2009-4-20 10:30 吉林地稅 問(wèn)題:我企業(yè)是改制企業(yè),在改制過(guò)程中發(fā)生了股權(quán)轉(zhuǎn)讓,這種情況,承受方征不征契稅? 答:財(cái)稅[2008]175號(hào)文件第二條規(guī)定:企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中,單位、個(gè)人承受企業(yè)股權(quán),企
15、業(yè)土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移,不征收契稅。本通知執(zhí)行期限為2009年1月1日至2011年12月31日。 提示:財(cái)稅[2003]184]號(hào)文件第二條規(guī)定:企業(yè)股權(quán)重組在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中,單位、個(gè)人承受企業(yè)股權(quán),企業(yè)土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移,不征收契稅。國(guó)有、集體企業(yè)實(shí)施"企業(yè)股份合作制改造",由職工買(mǎi)斷企業(yè)產(chǎn)權(quán),或向其職工轉(zhuǎn)讓部分產(chǎn)權(quán),或者通過(guò)其職工投資增資擴(kuò)股;將原企業(yè)改造為股份合作制企業(yè)的,對(duì)改造后的股份合作制企業(yè)承受原企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬,免征契稅。 財(cái)稅[2006]41號(hào)文件規(guī)定:《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》(財(cái)稅[2003]184號(hào))執(zhí)行時(shí)間已于2005年底到期。為繼續(xù)支持企業(yè)改革,加快建立現(xiàn)代企業(yè)制度,企業(yè)改制重組涉及的契稅政策,繼續(xù)按照財(cái)稅[2003]184號(hào)文件的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行,執(zhí)行期限為2006年1月1日至2008年12月31日。 國(guó)稅函[2006]844號(hào)文件第三條規(guī)定:184號(hào)文件第二條第一款中規(guī)定的"股權(quán)轉(zhuǎn)讓",包括單位、個(gè)人承受企業(yè)股權(quán),同時(shí)變更該企業(yè)法人代表、投資人、經(jīng)營(yíng)范圍等法人要素的情況。在執(zhí)行中,可以根據(jù)工商管理部門(mén)進(jìn)行的企業(yè)登記認(rèn)定。即:企業(yè)辦理變更登記的,適用于該款規(guī)定;企業(yè)辦理新設(shè)登記的,不適用于該款規(guī)定。對(duì)新設(shè)企業(yè)承受原企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬應(yīng)征收契稅。
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