《芻議公允價(jià)值與計(jì)量屬性———兼議公允價(jià)值在新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》》由會(huì)員分享，可在線閱讀，更多相關(guān)《芻議公允價(jià)值與計(jì)量屬性———兼議公允價(jià)值在新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（6頁珍藏版）》請(qǐng)?jiān)谘b配圖網(wǎng)上搜索。

1、芻議公允價(jià)值與計(jì)量屬性兼議公允價(jià)值在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 畢業(yè)論文 摘要 會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)工作的基礎(chǔ), 而計(jì)量屬性的選擇又是會(huì)計(jì)計(jì)量的核心。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)決定了計(jì)量屬性的選擇必須要能夠保證其計(jì)量結(jié)果的公允性, 每種計(jì)量屬性的公允性隨著時(shí)間和空間的改變而改變。透視公允價(jià)值與計(jì)量屬性的關(guān)系以及公允價(jià)值在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中運(yùn)用的本質(zhì), 可以認(rèn)為: 公允價(jià)值不是1種計(jì)量屬性,而是會(huì)計(jì)在選擇計(jì)量屬性上的目標(biāo)導(dǎo)向, 也是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)在會(huì)計(jì)計(jì)量中的體現(xiàn)。 關(guān)鍵詞 公允價(jià)值; 計(jì)量屬性; 計(jì)量模式會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)工作的基礎(chǔ), 而計(jì)量屬性的選擇又是會(huì)計(jì)計(jì)量的核心。所以, 為了能夠?qū)ζ髽I(yè)利益相關(guān)者提供決策有用的會(huì)計(jì)

2、信息, 會(huì)計(jì)計(jì)量中選擇的計(jì)量屬性是否公允是至關(guān)重要的。為此, 在我國(guó)2006 年2 月15 日新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行重新定位, 但是, 通過對(duì)新準(zhǔn)則中公允價(jià)值運(yùn)用的分析, 發(fā)現(xiàn)有許多值得商榷之處。本文試圖在對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量、計(jì)量屬性、公允價(jià)值3者之間關(guān)系分析的基礎(chǔ)上, 剖析我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公允價(jià)值運(yùn)用中存在的問題, 進(jìn)而為企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的再次修訂提出幾點(diǎn)粗淺的建議。1、會(huì)計(jì)計(jì)量與計(jì)量屬性1. 會(huì)計(jì)計(jì)量: 會(huì)計(jì)工作的核心會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)工作的核心, 是在1定計(jì)量尺度下,運(yùn)用1定的計(jì)量單位, 選擇合理的計(jì)量屬性, 對(duì)符合會(huì)計(jì)要素定義的事項(xiàng)進(jìn)行貨幣量化的過程, 其目的是確保會(huì)計(jì)信息的可靠性和相

3、關(guān)性。會(huì)計(jì)計(jì)量處于會(huì)計(jì)確認(rèn)與會(huì)計(jì)記錄和報(bào)告的中心, 是整個(gè)會(huì)計(jì)運(yùn)行系統(tǒng)中的核心環(huán)節(jié)。會(huì)計(jì)計(jì)量本身包含著不同的要素, 這些要素的不同組合, 構(gòu)成了不同的會(huì)計(jì)計(jì)量模式。目前會(huì)計(jì)界對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量所包含內(nèi)容的認(rèn)識(shí)存在分歧, 但有1點(diǎn)是共同的, 即計(jì)量單位和計(jì)量屬性是決定計(jì)量模式的兩個(gè)關(guān)鍵因素。會(huì)計(jì)計(jì)量模式(AccountingMeasurement Model) 是對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量的對(duì)象按照1定的計(jì)量屬性和計(jì)量單位進(jìn)行計(jì)量所采用的組合形式, 是將會(huì)計(jì)計(jì)量的各種要素進(jìn)行組合形成的計(jì)量整體。不同的計(jì)量單位和不同的計(jì)量屬性的組合形成了不同的會(huì)計(jì)計(jì)量模式。計(jì)量單位(MeasurementUnit) 是指計(jì)量尺度的度量單

4、位, 它回答的問題是: 名義貨幣單位還是1般購買力貨幣單位。計(jì)量屬性(MeasurementAttributes) 是指被計(jì)量對(duì)象的特性或外在表現(xiàn)形式, 計(jì)量屬性的不同選擇會(huì)使相同的計(jì)量對(duì)象表現(xiàn)為不同的貨幣數(shù)額, 是會(huì)計(jì)計(jì)量模式選擇的核心環(huán)節(jié)。2. 計(jì)量屬性: 會(huì)計(jì)計(jì)量模式的核心計(jì)量屬性也稱計(jì)量基礎(chǔ), 是指被計(jì)量客體的可計(jì)量的某1方面的特性或外在表現(xiàn)形式, 或者是必須定量或計(jì)量的某1經(jīng)濟(jì)交易或會(huì)計(jì)要素的特性或外在的表現(xiàn)形式。計(jì)量客體往往有多種特性, 因而可以從多方面按不同單位加以計(jì)量。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下, 會(huì)計(jì)對(duì)客觀存在的會(huì)計(jì)要素?cái)?shù)量及其關(guān)系變動(dòng), 可以從不同角度或方面進(jìn)行貨幣計(jì)量。比如從初始確

5、認(rèn)時(shí)計(jì)量( 即過去購買的價(jià)格) 、再次確認(rèn)時(shí)計(jì)量( 即現(xiàn)時(shí)購買或出售的價(jià)格) 以及未來可能發(fā)生時(shí)計(jì)量( 即未來交易的價(jià)格) 等, 因此, 計(jì)量屬性的不同選擇, 會(huì)使相同的被計(jì)量對(duì)象表現(xiàn)為不同的貨幣數(shù)額。所以美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB) 在1984 年發(fā)布的第5號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)和計(jì)量中提出了5 種可供選擇的計(jì)量屬性, 即: (1) 歷史成本, 歷史成本從最1般的意義上講, 是指取得資源時(shí)的原始交易價(jià)格;(2) 現(xiàn)行成本, 現(xiàn)行成本是指在本期重購或重置持有資產(chǎn)的成本, 又稱重置成本或現(xiàn)時(shí)投入成本; (3) 現(xiàn)行市價(jià), 現(xiàn)行市價(jià)是指資產(chǎn)在正常清算條件下的變現(xiàn)價(jià)值或現(xiàn)金等值,

6、也稱脫手價(jià)格; (4) 可變現(xiàn)凈值, 可變現(xiàn)凈值是指資產(chǎn)在正常經(jīng)營(yíng)狀態(tài)下可帶來的現(xiàn)金流入或?qū)⒁С龅默F(xiàn)金流出,又稱預(yù)期脫手價(jià)格; (5) 未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值, 未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值是指資產(chǎn)在正常經(jīng)營(yíng)狀態(tài)下可望實(shí)現(xiàn)的未來現(xiàn)金流入量的現(xiàn)值。并且認(rèn)為這幾種計(jì)量屬性將并存, 并在實(shí)務(wù)中對(duì)于同1項(xiàng)目或不同項(xiàng)目根據(jù)不同情況下選擇采用不同的計(jì)量屬性, 因?yàn)椴捎貌煌挠?jì)量屬性的計(jì)量結(jié)果的公允不同。綜合以上分析, 可以看出: (1) 計(jì)量屬性是對(duì)被計(jì)量對(duì)象予以數(shù)量化; (2)計(jì)量屬性是對(duì)被計(jì)量對(duì)象從不同角度予以數(shù)量化, 即從不同時(shí)間和空間, 也就是從不同經(jīng)濟(jì)環(huán)境予以相對(duì)公允地?cái)?shù)量化; (3) 計(jì)量屬性的不同選擇會(huì)使相

7、同的被計(jì)量對(duì)象表現(xiàn)為不同的貨幣數(shù)額。2、公允價(jià)值與計(jì)量屬性的關(guān)系( 1) 公允價(jià)值的內(nèi)涵公允價(jià)值從字面上理解可以說是指市場(chǎng)參與者普遍認(rèn)同的、非個(gè)別和特殊的價(jià)值。IASC和FASB以及我國(guó)都對(duì)其下過定義:IASC 認(rèn)為, 公允價(jià)值是指“在公平交易中, 熟悉情況的自愿雙方進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”( IASC39, 金融工具: 確定和計(jì)量) 。FASB 1998 年6 月在第133 號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告(FASB133) “衍生工具和套期保值會(huì)計(jì)”中, 將公允價(jià)值定義為: “公允價(jià)值是自愿的雙方在當(dāng)前交易而不是被迫清算或銷售) 中購買或出售1項(xiàng)資產(chǎn)的金額。”FASB2000 年2 月在第7 號(hào)財(cái)

8、務(wù)會(huì)計(jì)公告中對(duì)公允價(jià)值的定義是: “自愿的雙方在當(dāng)前的交易( 而不是被迫或銷售) 中, 購買( 或承擔(dān)) 或出售( 或清償) 1項(xiàng)資產(chǎn)( 或負(fù)債) 的金額?！蔽覈?guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則(2006) 中, 對(duì)公允價(jià)值的定義為: “在公允價(jià)值計(jì)量下, 資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中, 熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量?！蓖ㄟ^上述比較, 可以得到以下啟示: (1) 公允價(jià)值確認(rèn)的前提條件是交易雙方在公平交易中、信息是對(duì)稱的、雙方是自愿的; (2) 公允價(jià)值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的選擇順序是: 該資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)交易價(jià)同類資產(chǎn)的市價(jià)類似資產(chǎn)的市價(jià)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值; (3) 從啟示(1) 、(2)

9、可知, 公允價(jià)值的確認(rèn)1定要滿足公平、公正、普遍認(rèn)同的原則, 盡量兼顧真實(shí)性和相關(guān)性原則。( 2) 公允價(jià)值: 各種計(jì)量屬性追求的目標(biāo)會(huì)計(jì)的目標(biāo)向利益相關(guān)者提供決策有用的會(huì)計(jì)信息決定了會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇必須要能夠保證其計(jì)量結(jié)果的公允性, 而不同的計(jì)量屬性隨著時(shí)間和空間的改變, 其公允性也在不斷改變。所以, 各種計(jì)量屬性的公允性與經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生的時(shí)間和空間有很大的關(guān)系。也就是說,每1種計(jì)量屬性都有其公允的1面, 也有其不公允的1面。1. 歷史成本與公允價(jià)值歷史成本從最1般的意義上講, 是指取得資源時(shí)的原始交易價(jià)格; 公允價(jià)值是指在公平交易中,熟悉情況的自愿雙方進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。所以,

10、在初始確認(rèn)時(shí), 實(shí)際上是公平交易,如果缺乏相反證據(jù)的話, 已收付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物( 歷史收入/成本) 通常被普遍認(rèn)為是公允價(jià)值。但在新起點(diǎn)確認(rèn)時(shí), 相反證據(jù)就很容易找到了,故歷史成本就不能認(rèn)為是公允價(jià)值。2. 現(xiàn)行成本與公允價(jià)值現(xiàn)行成本是指在本期重購或重置持有資產(chǎn)的成本, 又稱重置成本或現(xiàn)時(shí)投入成本; 公允價(jià)值是指在公平交易中, 熟悉情況的自愿雙方進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。有時(shí)為了重新確定1項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值, 即新起點(diǎn)確認(rèn)時(shí),不可能進(jìn)行現(xiàn)實(shí)的市場(chǎng)交易, 只有參照同類或類似的市場(chǎng)交易價(jià)格來確認(rèn), 假設(shè)是從市場(chǎng)上購買的, 這樣才能表現(xiàn)其客觀公允性, 故在這種情況下的現(xiàn)行成本就被看作是公允價(jià)值。除

11、此之外就行不通了。3. 現(xiàn)行市價(jià)與公允價(jià)值現(xiàn)行市價(jià)是指資產(chǎn)在正常清算條件下的變現(xiàn)價(jià)值或現(xiàn)金等值, 也稱脫手價(jià)格; 公允價(jià)值是指在公平交易中, 熟悉情況的自愿雙方進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。當(dāng)企業(yè)在非破產(chǎn)清算、剝離資產(chǎn)以及在企業(yè)購買法下編制合并報(bào)表等情況下, 采用現(xiàn)行市價(jià)( 即市場(chǎng)價(jià)格扣除銷售費(fèi)用)比較公允。因?yàn)樵谶@些情況下, 既要反映市場(chǎng)價(jià)格, 又要反映沒有進(jìn)行市場(chǎng)交易的事實(shí)。4. 可變現(xiàn)凈值和公允價(jià)值可變現(xiàn)凈值是指資產(chǎn)在正常經(jīng)營(yíng)狀態(tài)下可帶來的現(xiàn)金流入或?qū)⒁С龅默F(xiàn)金流出, 又稱預(yù)期脫手價(jià)格; 公允價(jià)值是指在公平交易中, 熟悉情況的自愿雙方進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~?？勺儸F(xiàn)凈值與現(xiàn)行市價(jià)有

12、相同之處, 反映的都是資產(chǎn)的未貼現(xiàn)的價(jià)值。但是現(xiàn)行市價(jià)是假定現(xiàn)在脫手而實(shí)際未發(fā)生銷售費(fèi)用; 可變現(xiàn)凈值著眼于未來。所以說, 如果期限比較長(zhǎng)的話, 它是不能反映某項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值的; 但是如果期限比較短的話, 比如1個(gè)營(yíng)業(yè)周期之內(nèi)或資金時(shí)間價(jià)值可以忽略不計(jì)的情況下, 也可以認(rèn)為是近似公允的。這樣也符合計(jì)量時(shí)的成本效益性原則。5. 未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值和公允價(jià)值未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值是指資產(chǎn)在正常經(jīng)營(yíng)狀態(tài)下可望實(shí)現(xiàn)的未來現(xiàn)金流入量的現(xiàn)值; 公允價(jià)值是指在公平交易中, 熟悉情況的自愿雙方進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。因?yàn)槲磥憩F(xiàn)金流量現(xiàn)值的公允與否取決于預(yù)期的現(xiàn)金流量、時(shí)期和貼現(xiàn)率3 個(gè)因素, 所以當(dāng)這3 個(gè)因

13、素被普遍認(rèn)同而非個(gè)別或特殊個(gè)體認(rèn)同時(shí)也就公允了。因而, 特定個(gè)體計(jì)量時(shí)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值就不能認(rèn)為是公允價(jià)值, 只有在非特定個(gè)體計(jì)量時(shí)才能被認(rèn)為是公允價(jià)值, 這也是FASB7 號(hào)公告中去掉特定個(gè)體計(jì)量和不用傳統(tǒng)法而采用期望現(xiàn)金流量法的原因所在?？偠灾? 公允價(jià)值并非特指1種計(jì)量屬性, 它可以表現(xiàn)為多種計(jì)量屬性, 是多種計(jì)量屬性的特殊形式, 也是多種計(jì)量屬性計(jì)量時(shí)應(yīng)該追求的目標(biāo)。所以公允價(jià)值也不是什么新的計(jì)量屬性, 自從有了計(jì)量, 人們1直在追求1種普遍認(rèn)同( 即公允) , 只是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和客觀環(huán)境的變遷等, 經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)越來越復(fù)雜, 對(duì)計(jì)量的公允程度要求越來越高, 單1的計(jì)量屬性難以表現(xiàn)每1種

14、資產(chǎn)或同1資產(chǎn)不同情況下的公允價(jià)值。這就要求在會(huì)計(jì)計(jì)量的過程中,對(duì)于不同情況下的會(huì)計(jì)計(jì)量采用不同的計(jì)量屬性。簡(jiǎn)言之, 為了計(jì)量的公允, 必須采用多種計(jì)量屬性并存擇優(yōu)的原則。3、公允價(jià)值在我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用1. 我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的定位目前對(duì)公允價(jià)值在我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的定位主要有兩種觀點(diǎn): 1種觀點(diǎn)認(rèn)為, 公允價(jià)值計(jì)量標(biāo)志著對(duì)會(huì)計(jì)相關(guān)性質(zhì)量的重視; 另1種觀點(diǎn)認(rèn)為, 公允價(jià)值的運(yùn)用標(biāo)志著會(huì)計(jì)計(jì)量重點(diǎn)從重視初始計(jì)量轉(zhuǎn)移到重視后續(xù)計(jì)量。在對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求上, 最主要的是客觀性和相關(guān)性。這兩大質(zhì)量要求具有兩種情況。1是兩者的要求1致。因?yàn)榭陀^性是相關(guān)性的基礎(chǔ), 只有真實(shí)可靠的

15、會(huì)計(jì)信息, 對(duì)決策才是有用的, 虛假的會(huì)計(jì)信息只能導(dǎo)致決策的失誤。但兩者有時(shí)也是相悖的, 如在計(jì)量屬性上, 歷史成本側(cè)重于客觀性, 而公允價(jià)值側(cè)重于相關(guān)性。這1點(diǎn)已是大家的共識(shí)。公允價(jià)值使用于后續(xù)計(jì)量的主要作用還是1種謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用, 因?yàn)槌杀靖哂诠蕛r(jià)值時(shí), 期末的計(jì)價(jià)仍然還是歷史成本。對(duì)于在取得資產(chǎn)時(shí)使用公允價(jià)值,主要是對(duì)無法取得實(shí)際成本, 或采用實(shí)際成本對(duì)計(jì)價(jià)不公平時(shí)的1種補(bǔ)充而已。會(huì)計(jì)的后續(xù)計(jì)量采用了成本與公允價(jià)值孰低的原則, 相比以前只允許采用歷史成本計(jì)量來說, 的確是對(duì)后續(xù)計(jì)量的重視。因此, 在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則(2006) 中專門設(shè)第9章來規(guī)范會(huì)計(jì)計(jì)量屬性選擇范圍和每種計(jì)量

16、屬性的定義, 首次在基本準(zhǔn)則中認(rèn)為公允價(jià)值是1種可供選擇的計(jì)量屬性。2. 公允價(jià)值在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量中的運(yùn)用(1) 解決初始計(jì)量中入賬時(shí)點(diǎn)價(jià)值的問題資產(chǎn)的初始計(jì)量大多是按實(shí)際成本進(jìn)行計(jì)量的, 但如下問題例外:1是資產(chǎn)的取得并非購置時(shí)。如果資產(chǎn)的取得是通過購置獲得的, 購置時(shí)發(fā)生的實(shí)際成本便可作為資產(chǎn)的初始入賬成本; 而非購置取得時(shí), 如何入賬便需要1個(gè)規(guī)定, 公允價(jià)值這時(shí)便成為可能要選擇的計(jì)量基礎(chǔ)。2是資產(chǎn)本身具有特殊性。如期貨等金融資產(chǎn), 影響其資產(chǎn)價(jià)值的因素不在于簽署合約時(shí)要求的初始投資凈資產(chǎn), 而在于以后的現(xiàn)金流量, 此時(shí), 只考慮取得時(shí)的付出則不足以說明該資產(chǎn)的價(jià)值。(2) 解決后續(xù)計(jì)量

17、中的再確認(rèn)問題按資產(chǎn)和負(fù)債的經(jīng)濟(jì)利益流入/經(jīng)濟(jì)利益流出的定義, 后續(xù)計(jì)量采用公允價(jià)值進(jìn)行再確認(rèn)是符合這種定義的, 同時(shí)也是會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用; 此外目前還被認(rèn)為這是會(huì)計(jì)計(jì)量重心從重視初始計(jì)量轉(zhuǎn)移到了重視后續(xù)計(jì)量, 是由“收入/費(fèi)用觀”回歸到了“資產(chǎn)/負(fù)債觀”, 更重視會(huì)計(jì)相關(guān)性的體現(xiàn)?！叭收咭娙? 智者見智”。從直接的方面看, 公允價(jià)值解決了后續(xù)計(jì)量的問題。后續(xù)計(jì)量的目的是有效地反映企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債價(jià)值, 使企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債更接近于公允價(jià)值。3. 對(duì)公允價(jià)值在具體準(zhǔn)則中運(yùn)用的分析(1) 公允價(jià)值在非貨幣資產(chǎn)交換中本質(zhì)上是1種現(xiàn)行市價(jià)的運(yùn)用在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則非貨幣資產(chǎn)交換具體準(zhǔn)則中,當(dāng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)

18、時(shí), 對(duì)換入的非貨幣性資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量, 從本質(zhì)上看, 這是1種現(xiàn)行市價(jià)的運(yùn)用。它主要是解決兩大問題, 1是對(duì)換入的資產(chǎn)按換出資產(chǎn)的現(xiàn)行市價(jià)( 公允價(jià)值) 為基礎(chǔ)計(jì)量其入賬價(jià)值; 2是要反映換出的非貨幣性資產(chǎn)交易的損益( 即該現(xiàn)行市價(jià)與其賬面成本的差異) 。(2) 公允價(jià)值在債務(wù)重組中本質(zhì)上是1種現(xiàn)行成本的運(yùn)用債務(wù)重組準(zhǔn)則中, 以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)時(shí), 對(duì)于抵償債權(quán)所換入的非現(xiàn)金資產(chǎn), 采用公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量。從本質(zhì)上看, 它屬于重新認(rèn)定的1種現(xiàn)行成本。它同樣是為了解決兩大問題: 1是對(duì)受讓的資產(chǎn)按債權(quán)債務(wù)雙方重新認(rèn)定的現(xiàn)行成本( 公允價(jià)值) 為基礎(chǔ)計(jì)量其入賬價(jià)值;2是可分別反映出現(xiàn)行成

19、本與歷史成本之差, 構(gòu)成債務(wù)重組損益及其債務(wù)方受讓資產(chǎn)中的轉(zhuǎn)讓損益。如圖2 所示:圖2 公允價(jià)值在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則債務(wù)重組中的運(yùn)用(3) 公允價(jià)值在長(zhǎng)期股權(quán)投資、企業(yè)合并中本質(zhì)上是1種機(jī)會(huì)成本的運(yùn)用在長(zhǎng)期股權(quán)投資和企業(yè)合并中, 公允價(jià)值實(shí)際上是1種機(jī)會(huì)成本。在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則第3條第2款中規(guī)定: “以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資, 應(yīng)當(dāng)以發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本?！卑l(fā)行權(quán)益性證券是1種籌資行為, 理應(yīng)取得所籌集的資金, 但為了取得長(zhǎng)期股權(quán)投資而放棄了這種收益, 這種被放棄的收益就構(gòu)成了取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的機(jī)會(huì)成本。也可以說, 當(dāng)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資并不是付出另1種資產(chǎn)時(shí),

20、它就沒有實(shí)際耗費(fèi)的資金作為初始計(jì)量成本, 便以所放棄的收益的公允價(jià)值作為入賬價(jià)值。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并準(zhǔn)則第102條提到:“購買方在購買日對(duì)作為企業(yè)合并付出的資產(chǎn)。發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債, 應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)計(jì)量?！备冻鲑Y產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)負(fù)債理應(yīng)獲得相應(yīng)的收益, 放棄該收益而取得長(zhǎng)期股權(quán)投資, 也是1種機(jī)會(huì)成本。在原來的投資準(zhǔn)則中, 對(duì)于以發(fā)行權(quán)益性證券取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)量雖未做出具體規(guī)定, 但在實(shí)務(wù)中的處理是相同的。但對(duì)于因企業(yè)合并而形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的,原準(zhǔn)則規(guī)定是按評(píng)估價(jià)值調(diào)賬。評(píng)估價(jià)值顯然也是公允價(jià)值的范疇, 因此新舊準(zhǔn)則在對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量方面基本相同。(4) 公允價(jià)值在金融工具計(jì)量中本質(zhì)

21、上是1種未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的運(yùn)用金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則統(tǒng)1要求企業(yè)將衍生金融工具納入表內(nèi)核算并按公允價(jià)值計(jì)量, 這里的公允價(jià)值是未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值, 是實(shí)際成本的“近似值”。衍生工具( 包括遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)等)大多屬于待履行的合約, 其突出的特點(diǎn)是交易具有“未來的”時(shí)態(tài)性, 這與1般的資產(chǎn)和負(fù)債都是由過去的交易和事項(xiàng)引起的不同。此外, 由于其交易的形式是簽訂合約, 而簽訂合約所支付的金額只是要求很少的初始凈投資, 很明確, 這種以小博大的初始凈投資并不是能承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和收益的真實(shí)的成本, 因此不能以實(shí)際發(fā)生的初始凈投資額作為初始入賬價(jià)值。于是, 或按活躍市場(chǎng)上的公開標(biāo)價(jià), 或按未來現(xiàn)金流量

22、折現(xiàn)法計(jì)算的價(jià)值, 即公允價(jià)值才是其實(shí)際成本的“近似值”, 才能作為衍生金融工具的初始入賬價(jià)值。準(zhǔn)則還規(guī)定, 當(dāng)企業(yè)成為金融工具合同1方時(shí)( 如商品期貨合約) , 應(yīng)當(dāng)確認(rèn)1項(xiàng)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債, 才可以按公允價(jià)值進(jìn)行初始確認(rèn)。并規(guī)定, 當(dāng)存在活躍市場(chǎng)時(shí), 其公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)采用活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)。由此可見, 對(duì)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債計(jì)量的公允價(jià)值也是其取得實(shí)際成本的“近似值”。4、暫行結(jié)論綜合以上分析, 本文可以得出以下兩點(diǎn)結(jié)論:1. 公允價(jià)值不是1種計(jì)量屬性公允價(jià)值不是1種計(jì)量屬性, 公允價(jià)值是會(huì)計(jì)在選擇計(jì)量屬性時(shí)的目標(biāo)導(dǎo)向。也就是說, 在選擇每種計(jì)量屬性進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí), 必須以會(huì)計(jì)計(jì)量結(jié)果的公允性

23、為目標(biāo),不同的計(jì)量屬性隨著時(shí)間和空間的改變, 其公允性也在不斷改變。公允價(jià)值是每種計(jì)量屬性的特殊表現(xiàn)形式( 即集合體) , 不是特定的1種計(jì)量屬性能夠替代的。所以, 筆者認(rèn)為, 在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則第9章認(rèn)為公允價(jià)值是1種可供選擇的計(jì)量屬性是不妥當(dāng)?shù)? 也是與國(guó)際慣例不相吻合的。可供選擇的計(jì)量屬性應(yīng)該包括歷史成本/歷史收入、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可實(shí)現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流入量現(xiàn)值5 種。2. 公允價(jià)值是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)在會(huì)計(jì)計(jì)量中的體現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)“是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息, 反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況, 有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作

24、出經(jīng)濟(jì)決策, 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會(huì)公眾等?！? 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則, 2006) 為了實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo), 企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量屬性選擇時(shí)必須要以公允價(jià)值為導(dǎo)向。所以, 筆者建議, 把“公允價(jià)值是會(huì)計(jì)計(jì)量屬性選擇的導(dǎo)向”體現(xiàn)在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則計(jì)量屬性章節(jié)中, 并對(duì)其涵義進(jìn)行界定。3. 在具體準(zhǔn)則中應(yīng)對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用盡量具體化通過對(duì)公允價(jià)值在以上幾個(gè)具體準(zhǔn)則運(yùn)用的分析可知, 公允價(jià)值的運(yùn)用容易被企業(yè)管理當(dāng)局操縱。所以, 具體準(zhǔn)則中應(yīng)盡量對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用具體化, 即盡量給出選擇歷史成本/歷史收入、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可實(shí)現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流入量現(xiàn)值作為計(jì)量屬性的標(biāo)準(zhǔn)。主要參考文獻(xiàn) 1 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則( 2006) S . http: / / /lm1899_1.htm.文章來源：中國(guó)管理信息化（會(huì)計(jì)版）（責(zé)任編輯： XL）