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1、第十章 征納權(quán)義的理論 o有關(guān)征納雙方權(quán)義的探討，形成了征納權(quán)義理論，該理論也是廣義的稅權(quán)理論的延伸。征納雙方權(quán)義的具體分配，實(shí)際上是廣義的稅權(quán)在不同主體之間進(jìn)行分配的具體化。只有征納雙方明確和履行各自的權(quán)利與義務(wù)，才能更有效地行使其稅權(quán)o因此，征納義務(wù)與有關(guān)稅權(quán)的規(guī)定往往如影隨形地共生并存。此外，征納雙方的權(quán)利義務(wù)，也是稅收實(shí)體法和稅收程序法的核心內(nèi)容，因此，在具體介紹稅收實(shí)體法和稅收程序法的具體制度之前，也有必要介紹一下征納權(quán)義的一般理論，特別是納稅義務(wù)的一般原理 第一節(jié) 征稅主體的權(quán)義 o一、征稅主體的權(quán)利o在把征稅主體抽象地理解為國(guó)家的情況下，征稅主體的廣義權(quán)利(包括權(quán)力)是較為廣泛的

2、，這與對(duì)稅權(quán)的廣義理解有關(guān)。o在把征稅主體具體地理解為負(fù)責(zé)征稅的政府職能部門(mén)的情況下，征稅主體的權(quán)利范圍會(huì)相對(duì)狹窄一些。 o征稅主體的廣義權(quán)利一般主要包括以下幾個(gè)方面：o 1.稅款征收權(quán)。這是征稅主體諸多權(quán)利的核心，是與納稅主體的納稅義務(wù)相對(duì)應(yīng)的權(quán)利。該項(xiàng)權(quán)利主要包括稅款核定權(quán)和稅款入庫(kù)權(quán)兩個(gè)方面 o 2.稅務(wù)管理權(quán)。這是為了保障稅收征管權(quán)的有效實(shí)現(xiàn)而由法律賦予征稅機(jī)關(guān)的權(quán)利，主要包括稅務(wù)登記管理權(quán)、賬簿憑證管理權(quán)和納稅申報(bào)管理權(quán)等 o 3.稅務(wù)稽查權(quán)。在普遍采用納稅申報(bào)制度的情況下，加強(qiáng)稅務(wù)稽查十分必要。稅務(wù)稽查權(quán)主要包括稅務(wù)稽核權(quán)和稅務(wù)檢查權(quán)兩個(gè)方面。o 4.獲取信息權(quán)。即征稅主體有權(quán)要求

3、納稅主體提供一切與納稅有關(guān)的信息，也有權(quán)從其他的有關(guān)部門(mén)獲得與納稅人納稅有關(guān)的信息 o 5.強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)。納稅人逾期不繳納稅款，經(jīng)催告后在限期內(nèi)仍不繳納的，征稅機(jī)關(guān)可以依法行使其強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，采取旨在保障稅款入庫(kù)的強(qiáng)制執(zhí)行措施。o 6.違法處罰權(quán)。對(duì)于納稅主體違反稅法規(guī)定的一般違法行為，征稅機(jī)關(guān)有權(quán)依法予以處罰；若納稅主體的行為已構(gòu)成犯罪，則應(yīng)移交司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任 二、征稅主體的義務(wù)o征稅主體的義務(wù)，即征稅主體依據(jù)稅法規(guī)定所負(fù)有的各類(lèi)義務(wù)。其中，征稅義務(wù)是最重要的，其他義務(wù)都是輔助性的義務(wù)。由于征稅主體有專(zhuān)屬的征稅職能，因而征稅主體的法定義務(wù)，概而言之，就是要依法征稅，全面貫徹稅收法定原則，特

4、別是其中的依法稽征原則 o征稅主體既不能違法作為，也不能違法不作為，而必須依法履行其法定職責(zé)，依法行事，行止合規(guī)，既不能越權(quán)，也不能濫用權(quán)力 o 1.依法征稅的義務(wù)。征稅主體必須嚴(yán)格依據(jù)稅收實(shí)體法和稅收程序法的規(guī)定征稅 o 2.提供服務(wù)的義務(wù) o 3.保守秘密的義務(wù)。征稅主體不得侵犯納稅主體的隱私權(quán)或商業(yè)秘密，納稅主體提供給稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息資料只能用于估稅或加強(qiáng)稅收征管的目的，而不能被濫用于其他非征稅的目的 o 4.依法告知的義務(wù)。征稅主體應(yīng)依法進(jìn)行催告或告知，以使納稅人知道其納稅義務(wù)的存在和不履行義務(wù)將受到的處罰；在處罰違法納稅人時(shí)，也應(yīng)告知其享有的各項(xiàng)權(quán)利 第二節(jié) 納稅主體的權(quán)義 o一、納稅

5、主體的權(quán)利o與征稅主體的主要義務(wù)大略相對(duì)應(yīng)，納稅主體一般主要享有以下幾類(lèi)權(quán)利：o 1.限額納稅權(quán)。依法納稅本是納稅人的主要義務(wù)，但在法定的限額內(nèi)納稅，則是納稅人的權(quán)利 o 2.稅負(fù)從輕權(quán) o 3.誠(chéng)實(shí)推定權(quán)。除非有足夠的相反證據(jù)，納稅人有權(quán)被推定為是誠(chéng)實(shí)的納稅人 o 4.獲取信息權(quán)。也稱(chēng)知情權(quán)，是指納稅人有權(quán)了解稅制的運(yùn)行狀況和稅款的用途，并且可以就相關(guān)問(wèn)題提出質(zhì)詢(xún)；納稅人還有權(quán)了解與其納稅有關(guān)的各種信息或資料。o 5.接受服務(wù)權(quán)。與征稅主體提供服務(wù)的義務(wù)相對(duì)應(yīng)，納稅人在納稅過(guò)程中，有權(quán)得到征稅主體文明、高效的服務(wù)。o 6.秘密信息權(quán)。與征稅主體保守秘密的義務(wù)相對(duì)應(yīng)，納稅人有權(quán)要求征稅主體依法

6、保守其隱私或商業(yè)秘密。o 7.賠償救濟(jì)權(quán)。納稅人的合法權(quán)益受到征稅主體的違法侵害造成損失的，有權(quán)要求征稅主體承擔(dān)賠償責(zé)任；若對(duì)征稅主體的具體行為不服，有權(quán)依法申請(qǐng)復(fù)議或提起行政訴訟 二、納稅主體的義務(wù)o納稅主體的義務(wù)，亦即納稅主體依據(jù)稅法規(guī)定所負(fù)有的各類(lèi)義務(wù)。其中，最重要的是納稅義務(wù) o由于權(quán)利與義務(wù)存在著一定的對(duì)應(yīng)性，因而如同稅法權(quán)利的多樣性一樣，納稅主體的義務(wù)也并非單一，且不僅與征稅主體的稅法義務(wù)不同，而且其在稅收實(shí)體法上的義務(wù)與稅收程序法上的義務(wù)也不同 o與征稅主體的權(quán)利大略相對(duì)應(yīng)，納稅主體一般主要負(fù)有以下義務(wù)：o 1.依法納稅的義務(wù)。納稅人應(yīng)依據(jù)稅收實(shí)體法和稅收程序法的規(guī)定，及時(shí)、足額

7、地繳納稅款。這是納稅人的一項(xiàng)最基本的義務(wù) o 2.接受管理的義務(wù)。納稅人應(yīng)接受征稅主體的稅務(wù)管理，依法辦理稅務(wù)登記、設(shè)置和使用賬簿和憑證、進(jìn)行納稅申報(bào) o 3.接受稽查的義務(wù)。納稅人應(yīng)接受征稅主體依法進(jìn)行的稅務(wù)稽核和稅務(wù)檢查，這也是加強(qiáng)稅收征管所必需的。 o 4.提供信息的義務(wù)。納稅人應(yīng)誠(chéng)實(shí)地向征稅主體提供與納稅有關(guān)的信息，在必要時(shí)，還應(yīng)接受征稅主體依法實(shí)施的調(diào)查。 第三節(jié) 納稅義務(wù)的要旨 o一、納稅義務(wù)的地位o由于諸多方面的原因，我國(guó)稅法更加側(cè)重于對(duì)稅法義務(wù)，特別是納稅主體的稅法義務(wù)作出規(guī)定；在征稅機(jī)關(guān)的稅收征管實(shí)踐中，也非常強(qiáng)調(diào)納稅人的納稅義務(wù)的履行。但從法治原則的要求來(lái)看，各類(lèi)主體稅法義

8、務(wù)的履行仍存在著許多問(wèn)題，無(wú)論是在稅法理論還是在稅法實(shí)踐方面，都有進(jìn)行深入研究的必要。 o納稅主體的納稅義務(wù)是其諸多義務(wù)的核心；稅收征納活動(dòng)主要是圍繞納稅義務(wù)的履行而展開(kāi)的。納稅義務(wù)之所以具有重要地位，是因?yàn)樗P(guān)系到相關(guān)主體的基本權(quán)利，因而具有憲法上的意義。o例如，我國(guó)憲法就明確規(guī)定“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)”，足見(jiàn)對(duì)納稅義務(wù)這一基本義務(wù)的重視。事實(shí)上，許多國(guó)家的憲法和法律對(duì)納稅義務(wù)的規(guī)定都是較為明確的，這足以說(shuō)明納稅義務(wù)對(duì)于國(guó)家與國(guó)民之重要 o納稅義務(wù)有何種性質(zhì)？o它在具備什么條件時(shí)才成立？o它有哪些種類(lèi)？o其繼承和終止原因有哪些？ 二、納稅義務(wù)的性質(zhì)o稅法作為公法的一個(gè)典型代

9、表，與民商法等私法存在著明顯的不同。由于納稅主體的納稅義務(wù)是依據(jù)稅法而定，因而它是公法上的一種金錢(qián)債務(wù) o作為金錢(qián)債務(wù)，納稅義務(wù)與民商法上的金錢(qián)債務(wù)有一定的共性；但作為“公法上的債務(wù)”或稱(chēng)“稅收債務(wù)”，它又與私法上的債務(wù)有很大不同 o其差異尤其表現(xiàn)在：o第一，納稅義務(wù)是法定債務(wù)，僅能依法律規(guī)定來(lái)確定，而不能像私法債務(wù)那樣依當(dāng)事人之間的合意或意思表示來(lái)決定；o第二，納稅義務(wù)的履行只能依強(qiáng)行法之規(guī)定，一般不能像私法債務(wù)那樣依當(dāng)事人的主觀意愿進(jìn)行和解；o第三，涉及納稅義務(wù)的爭(zhēng)議，須通過(guò)行政復(fù)議和行政訴訟的途徑來(lái)解決，一般不能通過(guò)解決民事糾紛的途徑來(lái)化解 o納稅義務(wù)的上述性質(zhì)，對(duì)于在稅收征管實(shí)踐中處理

10、相關(guān)問(wèn)題很有意義。特別是有利于增強(qiáng)納稅義務(wù)的剛性。事實(shí)上，依據(jù)稅法確定的納稅義務(wù)，是具有法律效力的，應(yīng)當(dāng)對(duì)納稅人具有確定力、約束力和執(zhí)行力。強(qiáng)調(diào)納稅義務(wù)的法律效力，有利于提高稅收?qǐng)?zhí)法活動(dòng)的效率，有利于促進(jìn)納稅義務(wù)的履行。 o此外，納稅義務(wù)的上述性質(zhì)，還與稅收法律關(guān)系的性質(zhì)有關(guān)。對(duì)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，前面曾介紹過(guò)“權(quán)力說(shuō)”和“債務(wù)說(shuō)”兩種理論 o事實(shí)上，稅法所調(diào)整的社會(huì)關(guān)系并非同質(zhì)，而是可以分為稅收體制關(guān)系和稅收征納關(guān)系。在稅收征納關(guān)系中，又可進(jìn)一步分為稅收征納實(shí)體關(guān)系和稅收征納程序關(guān)系 o由于納稅義務(wù)是屬于稅收征納實(shí)體法律關(guān)系的內(nèi)容，因而用“債務(wù)說(shuō)”來(lái)解釋是更為合適的 三、納稅義務(wù)的成立 o

11、納稅義務(wù)的成立，也有學(xué)者稱(chēng)之為納稅義務(wù)的發(fā)生。依據(jù)上述的“債務(wù)說(shuō)”，納稅義務(wù)是否成立，或者說(shuō)國(guó)家給納稅人“設(shè)負(fù)擔(dān)的行為”能否成立，應(yīng)視是否符合稅法規(guī)定的課稅要素而定，而并不取決于征稅機(jī)關(guān)的行政行為。o因此，只有在符合法定要件的情況下，納稅人的納稅義務(wù)才告成立，征稅機(jī)關(guān)才能夠向其征稅；而在不符合課稅要素的情況下，征稅機(jī)關(guān)則不能靠主觀臆斷，或者人為推定去征稅。這對(duì)于解決實(shí)踐中大量存在的違法征稅問(wèn)題很有意義。 o關(guān)于納稅義務(wù)的成立或發(fā)生時(shí)間，在各類(lèi)具體稅收立法中的規(guī)定是不盡相同的。由于我國(guó)實(shí)行“分稅立法”模式，因而在一些稅收法律、法規(guī)中還對(duì)不同情況下“納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間”作出了專(zhuān)門(mén)規(guī)定。這主要是因?yàn)?/p>

12、納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間對(duì)于確定納稅義務(wù)的成立，具有重要的法律意義 四、納稅義務(wù)的分類(lèi)o納稅義務(wù)作為納稅主體稅法義務(wù)的重要組成部分，可以依據(jù)不同的標(biāo)準(zhǔn)作出多種不同分類(lèi)。從理論意義和實(shí)踐價(jià)值上說(shuō)，以下幾種分類(lèi)較為重要：o 1.抽象納稅義務(wù)和具體納稅義務(wù)n因符合稅法規(guī)定的課稅要素而成立的納稅義務(wù)，在未經(jīng)具體的確定程序之前，僅具有抽象的意義，故可稱(chēng)之為“抽象納稅義務(wù)”； n只是在經(jīng)過(guò)具體確定應(yīng)納稅金額、納稅時(shí)間和地點(diǎn)的程序之后，納稅義務(wù)才真正具體確定，這時(shí)的納稅義務(wù)，即可稱(chēng)之為“具體納稅義務(wù)”。 2.可分納稅義務(wù)和連帶納稅義務(wù)o與通常意義上的可分債務(wù)和連帶債務(wù)的區(qū)分一樣，納稅義務(wù)也可作出此類(lèi)區(qū)分。o“可分

13、納稅義務(wù)”是指納稅人之間的納稅義務(wù)可以相互區(qū)分，因而只需各自獨(dú)立履行的納稅義務(wù)；o“連帶納稅義務(wù)”，是指具有連帶關(guān)系的兩個(gè)或兩個(gè)以上的納稅人所共同負(fù)擔(dān)的同一納稅義務(wù) o，可能存在連帶納稅義務(wù)的情況主要有：（1）對(duì)于與共有物、共同事業(yè)有關(guān)的稅收，共有物的權(quán)利人、共同事業(yè)的經(jīng)營(yíng)者負(fù)有連帶納稅義務(wù)；o（2）對(duì)于因從同一被繼承人處繼承遺產(chǎn)而應(yīng)繳納的稅款，各位繼承人負(fù)有連帶納稅義務(wù)；o（3）對(duì)于因共同制作一項(xiàng)文書(shū)而應(yīng)繳納的印花稅，共同的制作者負(fù)有連帶納稅義務(wù)；等等 3.原生納稅義務(wù)和衍生納稅義務(wù)o原生納稅義務(wù)，是納稅人依據(jù)稅法規(guī)定直接負(fù)有的納稅義務(wù)，人們通常理解的也往往是這類(lèi)納稅義務(wù)。o衍生納稅義務(wù)，也

14、稱(chēng)第二次納稅義務(wù)，是指因納稅義務(wù)人滯納稅款，在征稅機(jī)關(guān)對(duì)其采取扣押措施后，仍不能足額繳納應(yīng)納稅款時(shí)，由與納稅義務(wù)人有一定關(guān)系的主體承擔(dān)的代其繳納稅款的義務(wù)。o第二次納稅義務(wù)是納稅人的原生義務(wù)衍生而來(lái)的，它對(duì)于確保國(guó)家的稅收是有利的 o衍生納稅義務(wù)具有從屬性和補(bǔ)充性。原生納稅義務(wù)是“主義務(wù)”，而衍生納稅義務(wù)是“從義務(wù)” o可能存在衍生納稅義務(wù)的情況主要有：o（1）承擔(dān)無(wú)限責(zé)任的股東對(duì)其公司的滯納稅金負(fù)有二次納稅義務(wù)。此外，在對(duì)合伙企業(yè)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅的情況下，也可能發(fā)生合伙人對(duì)合伙企業(yè)的滯納稅金承擔(dān)衍生納稅義務(wù)的情況。o（2）在法人解散時(shí)，若在滯納稅款的情況下分配或轉(zhuǎn)讓剩余財(cái)產(chǎn)，則清算人和剩余

15、財(cái)產(chǎn)的接受人對(duì)所滯納的稅款負(fù)有二次納稅義務(wù)，但該義務(wù)僅以其接受分配或轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的份額為限。o（3）納稅人將其事業(yè)轉(zhuǎn)讓給與其有特殊關(guān)系的人，并且受讓人在同一場(chǎng)所經(jīng)營(yíng)同一或類(lèi)似事業(yè)時(shí)，受讓人以其受讓財(cái)產(chǎn)為限，對(duì)與該受讓事業(yè)有關(guān)的滯納稅金，承擔(dān)二次納稅義務(wù)，等等 五、納稅義務(wù)的繼承與消滅 o由于同某些法定義務(wù)相比，納稅義務(wù)的一個(gè)突出特點(diǎn)是可以貨幣化，從而可以量化，因此，納稅義務(wù)是可以繼承的。同時(shí)，由于納稅義務(wù)是一種數(shù)量化、期間化的義務(wù)，又是一種同納稅人的客觀情況，以及國(guó)家的各類(lèi)政策密切相關(guān)的義務(wù)，因而在符合法定的終止義務(wù)的條件時(shí)，就會(huì)產(chǎn)生納稅義務(wù)的消滅后果 o納稅義務(wù)的繼承，實(shí)際上是在法律有明確規(guī)定的

16、情況下，對(duì)原來(lái)負(fù)有納稅義務(wù)的納稅主體的稅收債務(wù)的繼受和承接。繼承者繼承原納稅主體的納稅義務(wù)后，不僅可取得其相應(yīng)的稅法權(quán)利，而且更需承擔(dān)其未履行的納稅義務(wù)。o通常，納稅義務(wù)的繼承僅適用于稅法有明文規(guī)定的若干情形，如因法人合并而發(fā)生的納稅義務(wù)的繼承，因繼承遺產(chǎn)而發(fā)生的納稅義務(wù)的繼承等。除了法律有明確規(guī)定的以外，納稅義務(wù)的繼承不能濫用，因?yàn)樗P(guān)系到納稅人的納稅能力和稅負(fù)公平的問(wèn)題 o納稅義務(wù)的消滅原因主要有：o（1）納稅義務(wù)的履行。這是納稅義務(wù)最一般、最通常的消滅原因，也是對(duì)征稅機(jī)關(guān)獲取收入最有利的消滅原因。o（2）納稅義務(wù)的免除。即如果征稅機(jī)關(guān)依法免除了納稅主體的某項(xiàng)納稅義務(wù)，則該項(xiàng)納稅義務(wù)也隨之

17、消滅 o（3）與多納的稅款相抵消 o（4）超過(guò)時(shí)效期間。稅法上的時(shí)效是一種消滅時(shí)效，具有經(jīng)過(guò)一定的法定期間就會(huì)導(dǎo)致納稅義務(wù)消滅的效力 第四節(jié) 法律責(zé)任的定處 o征納雙方違反各自的稅法義務(wù)，都應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。而具體責(zé)任的承擔(dān)，則與所違反的義務(wù)有關(guān)。由于征稅主體與納稅主體在稅法上的地位不同，兩者實(shí)際承擔(dān)的稅法義務(wù)也有差異，因此，征納雙方的法律責(zé)任也自然不同 一、責(zé)任主體o違反稅法規(guī)定的義務(wù)而承擔(dān)法律責(zé)任的主體，除了征稅主體和納稅主體以外，還可能是其他相關(guān)主體，如稅收的扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人等。在具體的責(zé)任承擔(dān)方面，由于主體地位的不同，責(zé)任的承擔(dān)方式是存在差異的 o在責(zé)任的具體承擔(dān)方面，征稅

18、機(jī)關(guān)由于代表國(guó)家行使稅權(quán)，因而在其行為不當(dāng)或違法的情況下，可能會(huì)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任或政治責(zé)任、道義責(zé)任等 o既然是追究違法的納稅主體的責(zé)任，則首先，應(yīng)確定擬追究責(zé)任的主體是否為納稅主體；o其次，還應(yīng)進(jìn)一步確定與該納稅主體直接相關(guān)的行為或事實(shí)是否違反稅法規(guī)定；再次，還要看對(duì)違法的納稅主體能否依法追究責(zé)任。o因此，在具體追究納稅主體的違反稅法的責(zé)任時(shí)，需要在認(rèn)定事實(shí)和適用法律方面深入探討，以使真正的違法者依法承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。 二、違法行為o征稅機(jī)關(guān)的違法行為可大略分為兩大類(lèi)，一類(lèi)是違反實(shí)體法的行為；另一類(lèi)是違反程序法的行為。o違反實(shí)體法的行為主要體現(xiàn)為違反法定的征稅義務(wù)，違法多征、少征，或者越權(quán)開(kāi)

19、征、停征 o征稅機(jī)關(guān)違反程序法的行為，包括許多方面，特別是違反稅收程序法上規(guī)定的依法告知、保守秘密以及提供服務(wù)的義務(wù)的行為 o納稅主體的違法行為也可大略分為兩類(lèi)，一類(lèi)是違反稅收管理制度的行為；另一類(lèi)是違反稅款征收制度的行為 o納稅主體以外的相關(guān)義務(wù)主體，如扣繳義務(wù)人、稅務(wù)代理人等，還可能違反其他的法定義務(wù)，如從事違反代扣代繳制度的行為，從事違反稅務(wù)代理制度的行為等，對(duì)于這些相關(guān)義務(wù)主體的違法行為，當(dāng)然也要對(duì)其應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任依法定處 三、處罰形式o由于主體的地位不同，違法行為的性質(zhì)不同，對(duì)社會(huì)的影響，以及責(zé)任能力等各不相同，因而在具體的處罰形式或責(zé)任承擔(dān)方式上也會(huì)有所區(qū)別。o征稅機(jī)關(guān)作為組織

20、體，其承責(zé)能力、處罰的感受性等都與自然人有所不同。o征稅機(jī)關(guān)作為國(guó)家的代表，還負(fù)有多種職能，因而在具體的責(zé)任追究方面，還必須考慮其工作的連續(xù)性和有效性，以及可能帶來(lái)的社會(huì)震動(dòng)和不良影響 o從處罰形式或稱(chēng)責(zé)任形式上看，納稅人承擔(dān)責(zé)任的形式可以分為兩種，一種是補(bǔ)償性責(zé)任，一種是懲罰性責(zé)任。o補(bǔ)償性責(zé)任，主要是要求違法的納稅人要交清稅款，承擔(dān)由于違法而可能產(chǎn)生的附帶性賠償責(zé)任，如滯納金等 o在懲罰性責(zé)任中，由于稅法畢竟與財(cái)產(chǎn)權(quán)聯(lián)系更加密切，因而處罰形式也主要是經(jīng)濟(jì)性懲罰 o為了嚴(yán)懲稅收犯罪，在某些法定的情形下，對(duì)負(fù)有直接責(zé)任的人員還可以處以限制其人身自由甚至剝奪其生命的刑罰。之所以如此，實(shí)際上還是為了更有力地保護(hù)國(guó)家的稅收利益。