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1、作業(yè)成本法在特許權使用費海關估價中的運用第11卷第2期2009年3月科技與管理ScienceTechnologyandManagementVOI.11No.2Mar.2009文章編號:10087133(2009)02004204作業(yè)成本法在特許權使用費海關估價中的運用陳蘇明(上海海關學院管理系,上海201204)摘要:由于wro的估價協(xié)定及我國海關審價辦法均只對應計入完稅價格的特許權使用費的條件及涉及部分進口貨物的特許權使用費的分解方法作原則性的規(guī)定,為了在實踐中尋找一種對特許權使用費進行確認與計量的方法,以保證依法估價,引進作業(yè)成本法,提出海關對特許權使用費估價的新思路和方法.關鍵詞:特許權

2、使用費;海關估價;作業(yè)成本法中圖分類號:F224.0文獻標識碼:AApplicationofctivitybasedcostingincustomsvaluationconcerningroyaltiesandlicensefeesCHENSuming(ManagementDepartment,ShanghaiCustomsCollege,Shaanghai201204,China)Abstract:Becausethe”ValuationAgreement”ofWTOandthe”Price-VerificationofChinasCustomsonlyincludebasicrulesof

3、theconditionsthatshouldbeaddedtothedutiablevalueofroyaltiesandthemethodsofclassificationofsomeimportgoodsRoyalties,inordertofindmethodstoconfirmandevaluateroyaltiesinaccordancewithrelevantlaws,thispaperintroducesanewideaofevaluatingcustomsroyaltiesbymeansofactivity-basedcosting.Keywords:royalties;cu

4、stomsevaluation;activitybasedcosting1特許權使用費海關估價面臨的困惑(1)特許權使用費在國際上未有權威定義根據WTO海關估價協(xié)議(以下簡稱估價協(xié)議)第一條第1款及其解釋說明,買方為得到進口貨物而必須支付給賣方的”特許權使用費”,是完稅價格構成的一部分.但在估價協(xié)議中沒有”特許權使用費”的明確定義,只是在解釋性說明中指出”第八條第1款(丙)項提及的特許權使用費,除其他情況外,可以包括對專利,商標和版權所支付的費用”.而中華人民共和國海關審定進出口貨物完稅價格辦法(以下簡稱審價辦法)將特許權使用費的范圍界定為專利權,商標權,專有技術,著作權,分銷權或者銷售權的許

5、可或者收稿日期:20080108基金項目:上海市教育委員會科研創(chuàng)新項目(09YS503)作者簡介:陳蘇明(1963一),女,副教授,注冊會計師.轉讓而支付的費用.由上述有關規(guī)定或解釋性說明,可將特許權使用費理解為人們因使用權利,信息和服務等無形資產而支付的任何款項.它涉獵到產品的研究與開發(fā),設計,生產,營銷,配送,售后服務全過程,其構成情況復雜.(2)特許權交易的復秦生.造成海關估價的困難由于特許權本身內容構成情況復雜,跨國公司往往從國際避稅角度出發(fā),利用各種法律,會計手段進行復雜的貿易安排,引起使用費支付對象,方式及人賬方式的多樣性,客觀上給海關估價帶來了困難:支付對象.特許權使用費的支付因

6、不同的原因所引起,其對象有權利,信息或服務等3大類資源.具體包括商標權,專利權,訣竅,版權或復制權,分銷或轉售權等.支付方式.特許權使用費常見的支付方式有:一次總算,一次總付;一次總算,定期支付;提成支付;提成支付附加預付人門費等.人賬方式.作為使用知識產第2期陳蘇明:作業(yè)成本法在特許權使用費海關估價中的運用43權而支付的特許權使用費,企業(yè)可根據其重要性或用途將其作為無形資產或費用列支,常見的賬戶有:無形資產,材料采購或商品采購,制造費用,管理費用,銷售費用等.(3)特許權使用費的海關估價需要較高的職業(yè)判斷與技術特許權使用費涉獵范圍較廣,但根據估價協(xié)議以及審價辦法等規(guī)定,我們知道并不是所有的特

7、許權使用費都要計入完稅價格,需要計入的特許權使用費必須具備以下3個條件:買方作為進口貨物銷售的一項條件被要求支付;與進口貨物有關;未包括在實付或應付價格之中.在對以上3個條件的判定中,第三項比較容易,而對第一項,第二項則較難理解和界定.WTO估價委員會對此也無明確的規(guī)定,僅以案例判定的形式予以解釋,這就需要海關人員在實際操作中對其確認進行職業(yè)判斷.對收貨人支付的全部特許權使用費只有部分權利費用符合3個條件,或收貨人支付的符合3個條件的特許權使用費只涉及部分進口貨物的,我國海關審價辦法要求根據客觀可量化的標準,公認的會計原則進行合理計算,并將有關部分的特許權使用費計人該進口貨物的完稅價格.但是,

8、海關總署對此規(guī)定中的合理分攤計算的方式方法并未予以進一步明確,這就對海關人員合理計量應計入完稅價格的特許權使用費的技術提出了更高的要求2作業(yè)成本法在特許權使用費海關估價中運用的可行性(1)作業(yè)成本法的理念滿足特許權使用費海關估價的基本要素由于特許權使用費構成內容復雜,涉獵范圍較廣是否應計入完稅價格三條件中,不僅要判斷其是否與進口貨物有關,還需判斷其支付是否作為進口貨物的一項要件,即需對買賣雙方的關系進行判斷.以往傳統(tǒng)的,僅局限于企業(yè)內部的制造成本計算方法遠遠不能滿足對特許權使用費估價的需要.作業(yè)成本法將企業(yè)作為一個職能價值鏈來看待,這個價值鏈是由:研究與開發(fā),產品,服務或生產過程的設計,采購,

9、生產,營銷,配送,客戶服務等系列企業(yè)職能組成,企業(yè)通過這些職能逐步使其產品或勞務具有有用性.在新的制造環(huán)境下,企業(yè)組織價值鏈更被進一步擴展,這種擴展的價值鏈強調其”上游”各方(如供應商)和”下游”各方(如客戶)是整個企業(yè)價值鏈的基本組成部分.”擴展的價值鏈”分析”從搖籃到墳墓”方式管理的產品或服務相關的所有企業(yè)組織中心,而不管那些職能是在同一部門發(fā)生,還是在一系列的法律上非獨立的組織中發(fā)生_2J.這種新的企業(yè)觀涵蓋了對特許權使用費分析的所有要素,同時,作業(yè)成本法倡導”不同目的下有不同成本”的新的成本觀為我們以”海關估價為目的”重新對特許權使用費進行歸類提供了理論基礎.(2)作業(yè)成本法概念體系為

10、特許權使用費的準確計量提供了條件為準確計量應計人完稅價格的特許權使用費,我們應對以”對外編制財務報告為目的”而以無形資產或以費用的形式體現(xiàn)的特許權使用費進行重新審視,將原已計入”無形資產”,”材料采購”或”商品采購”,”制造費用”,”管理費用”,”銷售費用”等資產或費用賬戶的特許權使用費析出,而按”以海關估價為目的”組成新的概念體系.資源.資源是特許權使用費形成的源泉,企業(yè)進口貨物常常會涉及到各種無形權利,企業(yè)支付的特許權使用費均為取得或使用這些權利,信息或服務而支付的費用,具體包括:商標權,專利權,訣竅,版權或復制權,分銷或轉售權.作業(yè)或作業(yè)中心.資源按一定的相關性進入作業(yè),作業(yè)是工作的各個

11、單位,相關的作業(yè)組成的集合即為作業(yè)中心,如編制進口計劃就包括國內外市場調研,進口商品計劃編制,進口商品計劃的批準等多項作業(yè),這多項作業(yè)按一定的相關性所組成的集合即為作業(yè)中心,為達到”以海關估價為目的”特許權使用費的計算,我們可對作業(yè)進行多項組合.成本對象.成本對象是成本分配的終點,我們可將”以海關估價為目的”的特許權使用費確定為”應計入完稅價格的特許權使用費”和”不應計人完稅價格的特許權使用費”兩大類.動因.作業(yè)成本計算法中涉及資源動因,作業(yè)動因和成本動因等3種動因,作業(yè)決定著資源的耗用量,而作業(yè)則與成本對象存在著邏輯關系,資源動因和作業(yè)動因是資源和作業(yè)分配的基礎,將資源分配到作業(yè)的動因是資源

12、動因,將作業(yè)分配到成本對象的動因是作業(yè)動因.資源動因與作業(yè)動因解釋了作業(yè)發(fā)生的原因,它解決特許權使用費是否應計人完稅價格的問題,而成本動因則可解決混合特許權使用費如何分配計人的問題.3特許權使用費海關估價中多因素的分析(1)資源動因分析”特許權使用費的支付作為賣方銷售貨物至中華人民共和國境內的一項條件”這一計人完稅價格的前提條件,在理論上較難理解和界定,WTO估價委員會也無明確的規(guī)定,僅以案例判定的形式予以解釋.若我們以作業(yè)成本法的觀點來看這一問題,該條件實際上是對特許權使用費這一資源與采購進口這一作業(yè)之間的關聯(lián)性的假定,實踐中,我們可采用資源動因分析法,對其關聯(lián)性進行判斷.資源動因是確定其耗

13、費歸屬于不同的作業(yè)中心科技與管理第11卷的依據,對”特許權使用費是否計人完稅價格”這一以“海關估價為目的”的成本對象的確定,我們首先要弄清的第一個問題是特許權使用費是否因采購進口這一作業(yè)而引起,而無論其實際支付是在哪一個作業(yè)環(huán)節(jié)或以何作業(yè)為計算依據.例如,進口商向生產商購進了一批灌注了某一音樂節(jié)目的唱片.根據進口國的法律規(guī)定,如果進口商在進口國銷售這一批唱片,應按唱片售價的3%向第三者即音樂的作者支付特許權使用費n.在該例中,可以看到,特許權使用費這一資源的發(fā)生是由銷售這一作業(yè)引起,而非采購進口這一作業(yè)引起,其費用自然也就不應歸屬于采購進口這一作業(yè)中心了,當然也不應計人完稅價格了,這一分析結果

14、與海Y-t-di價技術委員會咨詢意見一致.再如進口商I向既是制造商又是專利權所有人M購買含有專利的濃縮液,進口的濃縮液用普通水進行簡單稀釋和消費包裝在進口國出售,除貨價之外,制造商M還要求購買者為取得在轉售產品中加入或使用該濃縮液的權利而支付專利費,并以此作為銷售的一項要件,專利費依據最后產品的銷售價格計算.在這一案例中,特許權使用費的發(fā)生是由采購進口濃縮液這一作業(yè)引起,雖其實際支付是在銷售這一作業(yè)階段,且其計算也是以銷售這一作業(yè)成本為基礎,但其費用還是應歸屬于采購進口這一作業(yè)中心,這一點與海關估價技術委員會提出的意見”該項專利費是一項與進口貨物有關的支付款項,即要求買方支付并作為貨物銷售的一

15、項要件.因此,根據第八條第1款(丙)項的規(guī)定,該專利費應計入有關的實付或應付價格中”是一致的.(2)作業(yè)動因分析判斷特許權使用費的支付是否”與進口貨物有關”,”與進口貨物有關”這一計人完稅價格前提條件判斷的關鍵在于確定特許權使用費的支付確因采購進口這一作業(yè)引起,且其支付直接引起這一作業(yè)中心成本的增加,而無論其支付是在何種階段,或采用何種計價標準,在財務中以何種費用或資產列支.若特許權使用費的支付僅與進口后制造的貨物有關,如貨物進口后的復制權費,或者進口后的加工,管理過程的專有技術費,技術援助費等,雖然其支付可能在采購進口這一作業(yè)階段,而其引起的價值增值,根據作業(yè)動因分析,卻應歸屬于生產,營銷,

16、配送,售后服務等其他作業(yè)中心,自然,此部分特許權使用費也不應計人進口貨物的完稅價格了.實踐中,可根據不同資源的特質,采用作業(yè)動因分析,分別判斷其增值性,如對專利權和專有技術,關鍵是看進口貨物是否是專利或專有技術產品.若進口貨物本身并不是專利產品,再看進口貨物是否是根據專利方法或專有技術生產的貨物;若進口的是機器設備,其本身并非專利或專有技術產品,也并不是根據專有技術或專利方法制造的,那么我們還要看一看其是否是為實施專利方法或專有技術而設計或專門制造的.因為,這些專有技術或專利資源的耗費會帶給企業(yè)更大的經濟利益的流人,而這一流入是由專利或專有技術資源耗費引起的進口貨物價值的增值而帶來的.對于商標

17、權,若進口貨物是直接附有商標的,或進口后附上商標直接可以轉售的或進口后經輕度加工附上商標即可轉售的,根據重要性原則,商標權資源的耗費直接引起的是進口貨物價值的增值.而對經銷權,轉售權來說,雖其直接作用于銷售作業(yè),似是增加銷售這一作業(yè)中心的成本,但若其權力是對進口貨物進口后直接轉售,或經輕度加工轉售的權力的賦予,則其作業(yè)成本即可歸并于采購進口這一作業(yè)中心了.總之,對”與進口貨物有關”這一條件的判斷,關鍵在于資源的使用是否引起采購進口這一作業(yè)中心成本的增加,實踐中,對于難于把握,判斷的內容,則可根據重要性原則,根據增值程度予以區(qū)分,如審價辦法認為輕度加工包括混合加工,但生產中混合工藝有簡單和復雜之

18、分,復雜的混合可能涉及多道工序,多種材料和改變貨物的化學性質.若根據重要性原則,以其增值程度,如給輕度加工中的稀釋和混合加工增加一個價值條件,即加工費用不超過進口貨物采購成本的20%,就會使這些原則性的規(guī)定變得更易操作了.(3)成本動因分析資源動因分析與作業(yè)動因分析解決了特許權使用費計人完稅價格三條件中的兩條件的界定,第三項條件即”特許權使用費未包括在實付或應付價格中”在實踐中較易判斷,在此我們不再作分析.然而,我們在實踐中還是會感到困惑,如海關在對某光學儀器有限公司一般貿易進口數(shù)碼相機套件,零部件進行常規(guī)稽查時,發(fā)現(xiàn)一份技術合同,根據該合同的規(guī)定,該公司必須向日本佳能公司支付其產品稅前銷售價

19、格7%的價款,作為進口佳能公司供應的或其指定的零部件,并在國內根據佳能提供的“技術情報及專有技術知識”,”許可外觀設計”以及”許可商標”,生產,銷售各款”Canon”牌照相機的代價口.那么,像這種類似的混合特許權使用費,即在特許權合同中,買賣雙方合并計算和支付與進口貨物有關的技術,境內制造技術及成品商標等多種特許權費,且通常是按照加工產品銷售凈額的一定比例計算和支付,雙方沒有分別列明各項許可權利的付費比例或金額.我們又如何來準確判斷,合理地確定其歸屬呢?這里,除了運用資源動因分析和作業(yè)動因分析外,還必須采用成本動因分析,即各資源的使用對不同的進口貨物的影響度以及各進口貨物對計算依據的貢獻度第2

20、期陳蘇明:作業(yè)成本法在特許權使用費海關估價中的運用45(如上例中的產品稅前銷售價格),以權責發(fā)生制這一公認會計原則為基礎,在各受益對象之間進行合理分配.這個思路符合審價辦法關于混合特許權使用費“按可量化標準和公認會計原則進行合理計算”的原則性規(guī)定,也易被企業(yè)所接受.以上述某光學儀器有限公司支付混合特許權使用費為例,首先,運用資源動因分析技術合同的內容,確定混合特許權使用費中的資源與采購進口這一作業(yè)密切相關,即”特許權使用費的支付作為賣方銷售貨物至中華人民共和國境內的一項條件”;其次,運用作業(yè)動因分析其資源的發(fā)生是否會引起采購進口這一作業(yè)中心成本的增加.技術合同涉及”技術情報及專有技術知識”,”

21、許可外觀設計”以及”許可商標”三大類資源,其中”技術情報及專有技術知識”還可進一步細化為部件圖,組件規(guī)格書,電氣標準部件圖,組裝圖,包裝規(guī)格圖等,以及境內生產和管理的專有技術,根據合同關于該公司必須向佳能公司支付一定費用,作為進口其供應的或指定的零部件的代價,并規(guī)定該公司不得自制或使用第三者制造的零部件的規(guī)定,且該公司進口貨物狀態(tài)為佳能公司指定的六大”許可部件”可知,特許權使用費中的部件圖,組件規(guī)格書,電氣標準部件圖,”許可外觀設計”等資源已完全固化到六大”許可部件”中,構成六大”許可部件”的大小形狀,外觀結構和內在品質,其支付直接增加采購進口這一作業(yè)中心成本,應納入到”應計入完稅價格的特許權

22、使用費”這一成本計算對象中.而組裝圖,包裝規(guī)格圖,以及境內生產和管理的專有技術,“許可商標”等資源的發(fā)生引起的是生產,營銷,配送,售后服務等其他作業(yè)中心成本的變化,則應將其歸屬于”不應計人完稅價格的特許權使用費”這一成本計算對象中.那么,接下來的問題是應計人完稅價格的特許權使用費的總額是多少,其適用的稅率又是多少呢?本例中,由于企業(yè)無法提供客觀量化資料證明各資源在特許權費總額中的分攤比例或具體金額,以及各資源對”許可產品”銷售價格的貢獻率,因此,我們就可根據成本動因分析將特許權費用總額在構成銷售價格的各部分要素之間進行平均分攤,采購原材料價格乘以計提比例的數(shù)額構成采購貨物權利費這一方法來解決了.對特許權使用費征稅是一項技術性和政策性較強的工作,海關在估價征稅中,除了注重部門之間的聯(lián)系配合外,也要注重與企業(yè)的溝通和協(xié)商,充分運用公認會計原則,方法和商業(yè)慣例,合理分攤計入完稅價格的特許權使用費,加強商議,以減少納稅爭議,以維護企業(yè)合法權益和國家技術引進政策的順利實施.參考文獻:1錢俊龍,任翔.海關估價m估價協(xié)議和我國海關估價制度M.北京:中國統(tǒng)計出版社,2003.23李玉萍.管理會計學M.北京:清華大學出版社,2009.3陳蘇明.海關稽查M.北京:中國海關出版社,2009.編輯:王勁松