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1、1 附件： 企業(yè)內(nèi)部控制審計企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見指引實施意見 為了規(guī)范注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報告內(nèi)部控制（以下簡稱內(nèi)部控制）審計業(yè)務(wù)，明確工作要求，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，維護(hù)公眾利益，根據(jù)中國注冊會計師審計準(zhǔn)則、 企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范和企業(yè)內(nèi)部控制審計指引 ，在整合審計框架下，制定本意見。 一、關(guān)于簽訂業(yè)務(wù)約定書 只有當(dāng)內(nèi)部控制審計的前提條件得到滿足， 并且會計師事務(wù)所符合獨立性要求，具備專業(yè)勝任能力時，會計師事務(wù)所才能接受或保持內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)。 （一）內(nèi)部控制審計的（一）內(nèi)部控制審計的前提條件前提條件 在確定內(nèi)部控制審計的前提條件是否得到滿足時， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)： （1）確定被審計單位采用的內(nèi)

2、部控制標(biāo)準(zhǔn)是否適當(dāng)； （2）就被審計單位認(rèn)可并理解其責(zé)任與治理層和管理層達(dá)成一致意見。 被審計單位的責(zé)任包括： （1）按照適用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，建立健全和有效實施內(nèi)部控制，以使財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報； （2）對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評價并編制內(nèi)部控制評價報告； （3）向注冊會計師提供必要的工作條件，包括允許注冊會計師接觸與內(nèi)部控制審計相關(guān)的所有信息（如記錄、文件和其他事項） ，2 允許注冊會計師在獲取審計證據(jù)時不受限制地接觸其認(rèn)為必要的內(nèi)部人員和其他相關(guān)人員等。 （二二）簽訂單獨的內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)約定書）簽訂單獨的內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)約定書 如果決定接受或保持內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)， 會

3、計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)與被審計單位簽訂單獨的內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)約定書。 業(yè)務(wù)約定書應(yīng)當(dāng)至少包括下列內(nèi)容： （1）內(nèi)部控制審計的目標(biāo)和范圍； （2）注冊會計師的責(zé)任； （3）被審計單位的責(zé)任； （4）指出被審計單位采用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)； （5） 提及注冊會計師擬出具的內(nèi)部控制審計報告的形式和內(nèi)容，以及對在特定情況下出具的內(nèi)部控制審計報告可能不同于預(yù)期形式和內(nèi)容的說明； （6）審計收費。 二、關(guān)于計劃審計工作 注冊會計師應(yīng)當(dāng)貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷乃悸罚?恰當(dāng)?shù)赜媱潈?nèi)部控制審計工作，制訂總體審計策略和具體審計計劃。 （一）總體審計策略（一）總體審計策略 注冊會計師應(yīng)當(dāng)在總體審計策略中體現(xiàn)下列內(nèi)容： （1）確定內(nèi)部控

4、制審計業(yè)務(wù)特征，以界定審計范圍。例如，被審計單位采用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)、 注冊會計師預(yù)期內(nèi)部控制審計工作涵蓋的范圍、對組成部分注冊會計師工作的參與程度、注冊會計師對被審計單位內(nèi)部控制評價工作的了解以及擬利用被審計單位內(nèi)部相關(guān)人員工作的程度等。 3 對于按照權(quán)益法核算的投資， 內(nèi)部控制審計范圍應(yīng)當(dāng)包括針對權(quán)益法下相關(guān)會計處理而實施的內(nèi)部控制， 但通常不包括針對權(quán)益法下被投資方的內(nèi)部控制。 內(nèi)部控制審計范圍應(yīng)當(dāng)包括被審計單位在內(nèi)部控制評價基準(zhǔn)日（最近一個會計期間截止日，以下簡稱基準(zhǔn)日）或在此之前收購的實體，以及在基準(zhǔn)日作為終止經(jīng)營進(jìn)行會計處理的業(yè)務(wù)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定是否有必要對與這些實體或業(yè)務(wù)相關(guān)的

5、控制實施測試。 如果法律法規(guī)的相關(guān)豁免規(guī)定允許被審計單位不將某些實體納入內(nèi)部控制評價范圍， 注冊會計師可以不將這些實體納入內(nèi)部控制審計的范圍。 （2）明確內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的報告目標(biāo)，以計劃審計的時間安排和所需溝通的性質(zhì)。例如，被審計單位對外公布或報送內(nèi)部控制審計報告的時間、 注冊會計師與管理層和治理層討論內(nèi)部控制審計工作的性質(zhì)、時間安排和范圍，注冊會計師與管理層和治理層討論擬出具內(nèi)部控制審計報告的類型和時間安排以及溝通的其他事項等。 （3）根據(jù)職業(yè)判斷，考慮用以指導(dǎo)項目組工作方向的重要因素。例如，財務(wù)報表整體的重要性和實際執(zhí)行的重要性、初步識別的可能存在重大錯報的風(fēng)險領(lǐng)域、內(nèi)部控制最近發(fā)生變化

6、的程度、與被審計單位溝通過的內(nèi)部控制缺陷、對內(nèi)部控制有效性的初步判斷、信息技術(shù)和業(yè)務(wù)流程的變化等。 （4）考慮初步業(yè)務(wù)活動的結(jié)果，并考慮對被審計單位執(zhí)行其他業(yè)務(wù)時獲得的經(jīng)驗是否與內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)相關(guān)（如適用） 。 （5）確定執(zhí)行內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)所需資源的性質(zhì)、時間安排和4 范圍。例如，項目組成員的選擇以及對項目組成員審計工作的分派，項目時間預(yù)算等。 （二）具體審計計劃（二）具體審計計劃 注冊會計師應(yīng)當(dāng)在具體審計計劃中體現(xiàn)下列內(nèi)容： （1）了解和識別內(nèi)部控制的程序的性質(zhì)、時間安排和范圍； （2）測試控制設(shè)計有效性的程序的性質(zhì)、時間安排和范圍； （3）測試控制運行有效性的程序的性質(zhì)、時間安排和范圍

7、。 （三）對應(yīng)對舞弊風(fēng)險的考慮（三）對應(yīng)對舞弊風(fēng)險的考慮 在計劃和實施內(nèi)部控制審計工作時， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮財務(wù)報表審計中對舞弊風(fēng)險的評估結(jié)果。 在識別和測試企業(yè)層面控制以及選擇其他控制進(jìn)行測試時， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價被審計單位的內(nèi)部控制是否足以應(yīng)對識別出的、由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，并評價為應(yīng)對管理層和治理層凌駕于控制之上的風(fēng)險而設(shè)計的控制。 被審計單位為應(yīng)對這些風(fēng)險可能設(shè)計的控制包括： （1）針對重大的非常規(guī)交易的控制，尤其是針對導(dǎo)致會計處理延遲或異常的交易的控制； （2） 針對期末財務(wù)報告流程中編制的分錄和作出的調(diào)整的控制； （3）針對關(guān)聯(lián)方交易的控制； （4）與管理層的重大估計相關(guān)

8、的控制； （5）能夠減弱管理層和治理層偽造或不恰當(dāng)操縱財務(wù)結(jié)果的動機(jī)和壓力的控制。 如果在內(nèi)部控制審計中識別出旨在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正舞弊的控制存在缺陷， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照 中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1141號財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任的規(guī)定，在財務(wù)報表審計5 中制定重大錯報風(fēng)險的應(yīng)對方案時考慮這些缺陷。 三、關(guān)于實施審計工作 （一）采用自上而下的方法（一）采用自上而下的方法 注冊會計師應(yīng)當(dāng)采用自上而下的方法選擇擬測試的控制。 自上而下的方法始于財務(wù)報表層次， 以注冊會計師對內(nèi)部控制整體風(fēng)險的了解開始，然后，將關(guān)注重點放在企業(yè)層面的控制上，并將工作逐漸下移至重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定。隨后，

9、驗證其對被審計單位業(yè)務(wù)流程中風(fēng)險的了解， 并選擇能足以應(yīng)對評估的每個相關(guān)認(rèn)定的重大錯報風(fēng)險的控制進(jìn)行測試。 自上而下的方法分為下列步驟： （1）從財務(wù)報表層次初步了解內(nèi)部控制整體風(fēng)險； （2）識別、了解和測試企業(yè)層面控制； （3）識別重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定； （4）了解潛在錯報的來源并識別相應(yīng)的控制； （5）選擇擬測試的控制。 本部分第（二）至（五）對自上而下的方法的各個步驟進(jìn)行了規(guī)定，第（六）至（十三）對控制有效性測試進(jìn)行了規(guī)定。 （二）識別、了解和測試企業(yè)層面控制（二）識別、了解和測試企業(yè)層面控制 注冊會計師應(yīng)當(dāng)識別、 了解和測試對內(nèi)部控制有效性有重要影響的企業(yè)層面控制。注冊會計師對企

10、業(yè)層面控制的評價，可能增加或減少本應(yīng)對其他控制進(jìn)行的測試。 1. 企業(yè)層面控制對其他控制及企業(yè)層面控制對其他控制及其其測試的影響測試的影響 不同的企業(yè)層面控制在性質(zhì)和精確度上存在差異， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)從下列方面考慮這些差異對其他控制及其測試的影響： 6 （1）某些企業(yè)層面控制，如與控制環(huán)境相關(guān)的控制，對及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正相關(guān)認(rèn)定的錯報的可能性有重要影響。 雖然這種影響是間接的，但這些控制仍然可能影響注冊會計師擬測試的其他控制，以及測試程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。 （2） 某些企業(yè)層面控制旨在識別其他控制可能出現(xiàn)的失效情況，能夠監(jiān)督其他控制的有效性， 但還不足以精確到及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正相關(guān)認(rèn)

11、定的錯報。當(dāng)這些控制運行有效時，注冊會計師可以減少對其他控制的測試。 （3）某些企業(yè)層面控制本身能夠精確到足以及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正相關(guān)認(rèn)定的錯報。 如果一項企業(yè)層面控制足以應(yīng)對已評估的錯報風(fēng)險，注冊會計師就不必測試與該風(fēng)險相關(guān)的其他控制。 2. 企業(yè)層面控制的內(nèi)容企業(yè)層面控制的內(nèi)容 企業(yè)層面控制包括下列內(nèi)容： （1）與控制環(huán)境（即內(nèi)部環(huán)境）相關(guān)的控制； （2） 針對管理層和治理層凌駕于控制之上的風(fēng)險而設(shè)計的控制； （3）被審計單位的風(fēng)險評估過程； （4）對內(nèi)部信息傳遞和期末財務(wù)報告流程的控制； （5）對控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督（即監(jiān)督其他控制的控制）和內(nèi)部控制評價。 此外，集中化的處理和控制（包括

12、共享的服務(wù)環(huán)境） 、監(jiān)控經(jīng)營成果的控制以及針對重大經(jīng)營控制及風(fēng)險管理實務(wù)的政策也屬于企業(yè)層面控制。 3. 對對期末財務(wù)報告流程期末財務(wù)報告流程的評價的評價 期末財務(wù)報告流程對內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計有重要影響，7 注冊會計師應(yīng)當(dāng)對期末財務(wù)報告流程進(jìn)行評價。 期末財務(wù)報告流程包括： （1）將交易總額登入總分類賬的程序； （2）與會計政策的選擇和運用相關(guān)的程序； （3）總分類賬中會計分錄的編制、批準(zhǔn)等處理程序； （4）對財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整的程序； （5）編制財務(wù)報表的程序。 注冊會計師應(yīng)當(dāng)從下列方面評價期末財務(wù)報告流程： （1）被審計單位財務(wù)報表的編制流程，包括輸入、處理及輸出； （2）期末財務(wù)報

13、告流程中運用信息技術(shù)的程度； （3）管理層中參與期末財務(wù)報告流程的人員； （4）納入財務(wù)報表編制范圍的組成部分； （5）調(diào)整分錄及合并分錄的類型； （6）管理層和治理層對期末財務(wù)報告流程進(jìn)行監(jiān)督的性質(zhì)及范圍。 （三）識別重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定（三）識別重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定 注冊會計師應(yīng)當(dāng)基于財務(wù)報表層次識別重要賬戶、 列報及其相關(guān)認(rèn)定。 如果某賬戶或列報可能存在一個錯報， 該錯報單獨或連同其他錯報將導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報，則該賬戶或列報為重要賬戶或列報。判斷某賬戶或列報是否重要，應(yīng)當(dāng)依據(jù)其固有風(fēng)險，而不應(yīng)考慮相關(guān)控制的影響。 如果某財務(wù)報表認(rèn)定可能存在一個或多個錯報， 這些錯報將導(dǎo)

14、致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報，則該認(rèn)定為相關(guān)認(rèn)定。判斷某認(rèn)定是否為相8 關(guān)認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)依據(jù)其固有風(fēng)險，而不應(yīng)考慮相關(guān)控制的影響。 為識別重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)從下列方面評價財務(wù)報表項目及附注的錯報風(fēng)險因素： （1）賬戶的規(guī)模和構(gòu)成； （2）易于發(fā)生錯報的程度； （3）賬戶或列報中反映的交易的業(yè)務(wù)量、復(fù)雜性及同質(zhì)性； （4）賬戶或列報的性質(zhì)； （5）與賬戶或列報相關(guān)的會計處理及報告的復(fù)雜程度； （6）賬戶發(fā)生損失的風(fēng)險； （7）賬戶或列報中反映的活動引起重大或有負(fù)債的可能性； （8）賬戶記錄中是否涉及關(guān)聯(lián)方交易； （9）賬戶或列報的特征與前期相比發(fā)生的變化。 在識別重要賬戶、列報及其

15、相關(guān)認(rèn)定時，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)確定重大錯報的可能來源。 注冊會計師可以通過考慮在特定的重要賬戶或列報中錯報可能發(fā)生的領(lǐng)域和原因，確定重大錯報的可能來源。 在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師在識別重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定時應(yīng)當(dāng)評價的風(fēng)險因素，與財務(wù)報表審計中考慮的因素相同。因此，在這兩種審計中識別的重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定應(yīng)當(dāng)相同。 如果某賬戶或列報的各組成部分存在的風(fēng)險差異較大， 被審計單位可能需要采用不同的控制以應(yīng)對這些風(fēng)險， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)分別予以考慮。 （四）了解潛在錯報的來源（四）了解潛在錯報的來源并識別相應(yīng)的控制并識別相應(yīng)的控制 注冊會計師應(yīng)當(dāng)實現(xiàn)下列目標(biāo)，以進(jìn)一步了解潛在錯報的來源，并

16、為選擇擬測試的控制奠定基礎(chǔ)： 9 （1）了解與相關(guān)認(rèn)定有關(guān)的交易的處理流程，包括這些交易如何生成、批準(zhǔn)、處理及記錄； （2） 驗證注冊會計師識別出的業(yè)務(wù)流程中可能發(fā)生重大錯報 （包括由于舞弊導(dǎo)致的錯報）的環(huán)節(jié)； （3）識別被審計單位用于應(yīng)對這些錯報或潛在錯報的控制； （4）識別被審計單位用于及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正未經(jīng)授權(quán)的、導(dǎo)致重大錯報的資產(chǎn)取得、使用或處臵的控制。 注冊會計師應(yīng)當(dāng)親自執(zhí)行能夠?qū)崿F(xiàn)上述目標(biāo)的程序， 或?qū)μ峁┲苯訋椭娜藛T的工作進(jìn)行督導(dǎo)。 穿行測試通常是實現(xiàn)上述目標(biāo)的最有效方式。 穿行測試是指追蹤某筆交易從發(fā)生到最終被反映在財務(wù)報表中的整個處理過程。 注冊會計師在執(zhí)行穿行測試時，通

17、常需要綜合運用詢問、觀察、檢查相關(guān)文件及重新執(zhí)行等程序。 在執(zhí)行穿行測試時，針對重要處理程序發(fā)生的環(huán)節(jié)，注冊會計師可以詢問被審計單位員工對規(guī)定程序及控制的了解程度。 實施詢問程序連同穿行測試中的其他程序， 可以幫助注冊會計師充分了解業(yè)務(wù)流程，識別必要控制設(shè)計無效或出現(xiàn)缺失的重要環(huán)節(jié)。為有助于了解業(yè)務(wù)流程處理的不同類型的重大交易，在實施詢問程序時，注冊會計師不應(yīng)局限于關(guān)注穿行測試所選定的單筆交易。 （五）選擇擬測試的控制（五）選擇擬測試的控制 注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對每一相關(guān)認(rèn)定獲取控制有效性的審計證據(jù)，以便對內(nèi)部控制整體的有效性發(fā)表意見， 但沒有責(zé)任對單項控制的有效性發(fā)表意見。 注冊會計師應(yīng)當(dāng)對被審

18、計單位的控制是否足以應(yīng)對評估的每個10 相關(guān)認(rèn)定的錯報風(fēng)險形成結(jié)論。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)選擇對形成這一評價結(jié)論具有重要影響的控制進(jìn)行測試。 對特定的相關(guān)認(rèn)定而言， 可能有多項控制用以應(yīng)對評估的錯報風(fēng)險；反之，一項控制也可能應(yīng)對評估的多項相關(guān)認(rèn)定的錯報風(fēng)險。注冊會計師沒有必要測試與某項相關(guān)認(rèn)定有關(guān)的所有控制。 在確定是否測試某項控制時， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮該項控制單獨或連同其他控制，是否足以應(yīng)對評估的某項相關(guān)認(rèn)定的錯報風(fēng)險，而不論該項控制的分類和名稱如何。 （六）測試控制設(shè)計的有效性（六）測試控制設(shè)計的有效性 注冊會計師應(yīng)當(dāng)測試控制設(shè)計的有效性。 如果某項控制由擁有有效執(zhí)行控制所需的授權(quán)和專業(yè)勝

19、任能力的人員按規(guī)定的程序和要求執(zhí)行，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，從而有效地防止或發(fā)現(xiàn)并糾正可能導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的錯誤或舞弊， 則表明該項控制的設(shè)計是有效的。 （七）測試控制運行的有效性（七）測試控制運行的有效性 注冊會計師應(yīng)當(dāng)測試控制運行的有效性。 如果某項控制正在按照設(shè)計運行、 執(zhí)行人員擁有有效執(zhí)行控制所需的授權(quán)和專業(yè)勝任能力，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，則表明該項控制的運行是有效的。 如果被審計單位利用第三方的幫助完成一些財務(wù)報告工作， 注冊會計師在評價負(fù)責(zé)財務(wù)報告及相關(guān)控制的人員的專業(yè)勝任能力時， 可以一并考慮第三方的專業(yè)勝任能力。 注冊會計師獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)包括： （1）控制在所

20、審計期間的相關(guān)時點是如何運行的； 11 （2）控制是否得到一貫執(zhí)行； （3）控制由誰或以何種方式執(zhí)行。 （八）與控制相關(guān)的風(fēng)險（八）與控制相關(guān)的風(fēng)險和和擬獲取的擬獲取的審計證據(jù)審計證據(jù)之間的關(guān)系之間的關(guān)系 在測試所選定控制的有效性時， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)與控制相關(guān)的風(fēng)險，確定所需獲取的審計證據(jù)。 與控制相關(guān)的風(fēng)險包括一項控制可能無效的風(fēng)險， 以及如果該控制無效，可能導(dǎo)致重大缺陷的風(fēng)險。與控制相關(guān)的風(fēng)險越高，注冊會計師需要獲取的審計證據(jù)就越多。 下列因素影響與某項控制相關(guān)的風(fēng)險： （1）該項控制擬防止或發(fā)現(xiàn)并糾正的錯報的性質(zhì)和重要程度； （2）相關(guān)賬戶、列報及其認(rèn)定的固有風(fēng)險； （3）交易的數(shù)量

21、和性質(zhì)是否發(fā)生變化，進(jìn)而可能對該項控制設(shè)計或運行的有效性產(chǎn)生不利影響； （4）相關(guān)賬戶或列報是否曾經(jīng)出現(xiàn)錯報； （5）企業(yè)層面控制（特別是監(jiān)督其他控制的控制）的有效性； （6）該項控制的性質(zhì)及其執(zhí)行頻率； （7）該項控制對其他控制（如控制環(huán)境或信息技術(shù)一般控制）有效性的依賴程度； （8） 執(zhí)行該項控制或監(jiān)督該項控制執(zhí)行的人員的專業(yè)勝任能力，以及其中的關(guān)鍵人員是否發(fā)生變化； （9）該項控制是人工控制還是自動化控制； （10） 該項控制的復(fù)雜程度， 以及在運行過程中依賴判斷的程度。 （九）測試控制有效性的程序（九）測試控制有效性的程序 注冊會計師通過測試控制有效性獲取的審計證據(jù)， 取決于其實施12

22、 程序的性質(zhì)、時間安排和范圍的組合。此外，就單項控制而言，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)與控制相關(guān)的風(fēng)險對測試程序的性質(zhì)、 時間安排和范圍進(jìn)行適當(dāng)?shù)慕M合，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。 注冊會計師測試控制有效性的程序，按其提供審計證據(jù)的效力，由弱到強排序通常為：詢問、觀察、檢查和重新執(zhí)行。詢問本身并不能為得出控制是否有效的結(jié)論提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。 測試控制有效性的程序， 其性質(zhì)在很大程度上取決于擬測試控制的性質(zhì)。某些控制可能存在反映控制有效性的文件記錄，而另外一些控制，如管理理念和經(jīng)營風(fēng)格，可能沒有書面的運行證據(jù)。 對缺乏正式的控制運行證據(jù)的被審計單位或業(yè)務(wù)單元， 注冊會計師可以通過詢問并結(jié)合運用其他

23、程序，如觀察活動、檢查非正式的書面記錄和重新執(zhí)行某些控制，獲取有關(guān)控制是否有效的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。 注冊會計師在測試控制設(shè)計的有效性時， 應(yīng)當(dāng)綜合運用詢問適當(dāng)人員、觀察經(jīng)營活動和檢查相關(guān)文件等程序。注冊會計師執(zhí)行穿行測試通常足以評價控制設(shè)計的有效性。 注冊會計師在測試控制運行的有效性時， 應(yīng)當(dāng)綜合運用詢問適當(dāng)人員、觀察經(jīng)營活動、檢查相關(guān)文件以及重新執(zhí)行等程序。 （十）控制測試（十）控制測試的涵蓋期間的涵蓋期間 對控制有效性的測試涵蓋的期間越長， 提供的控制有效性的審計證據(jù)越多。 單就內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)而言， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取內(nèi)部控制在基準(zhǔn)日之前一段足夠長的期間內(nèi)有效運行的審計證據(jù)。在整合審

24、計中，控制測試所涵蓋的期間應(yīng)當(dāng)盡量與財務(wù)報表審計中擬信賴內(nèi)部控制13 的期間保持一致。 注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)旨在對基準(zhǔn)日內(nèi)部控制有效性出具報告。如果已獲取有關(guān)控制在期中運行有效性的審計證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定還需要獲取哪些補充審計證據(jù)， 以證實剩余期間控制的運行情況。在將期中測試結(jié)果更新至基準(zhǔn)日時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素以確定需要獲取的補充審計證據(jù)： （1）基準(zhǔn)日之前測試的特定控制，包括與控制相關(guān)的風(fēng)險、控制的性質(zhì)和測試的結(jié)果； （2）期中獲取的有關(guān)審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性； （3）剩余期間的長短； （4）期中測試之后，內(nèi)部控制發(fā)生重大變化的可能性。 針對所有重要賬戶和列報的每個

25、相關(guān)認(rèn)定， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取控制有效性的審計證據(jù)。中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1231 號針對評估的重大錯報風(fēng)險采取的應(yīng)對措施第十四條提及的“三年輪換測試”不適用（本意見第四部分提及的與基準(zhǔn)相比較的策略除外） 。 （十一）控制測試的時間安排（十一）控制測試的時間安排 對控制有效性測試的實施時間越接近基準(zhǔn)日， 提供的控制有效性的審計證據(jù)越有力。為了獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在下列兩個因素之間作出平衡，以確定測試的時間： （1）盡量在接近基準(zhǔn)日實施測試； （2）實施的測試需要涵蓋足夠長的期間。 整改后的內(nèi)部控制需要在基準(zhǔn)日之前運行足夠長的時間， 注冊會計師才能得出整改后的內(nèi)部控制是否

26、有效的結(jié)論。因此，在接受或保持內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)時， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)盡早與被審計單位溝通這一14 情況，并合理安排控制測試的時間，留出提前量。例如，注冊會計師在基準(zhǔn)日前個月完成期中測試工作。此外，由于對企業(yè)層面控制的評價結(jié)果將影響注冊會計師測試其他控制的性質(zhì)、時間安排和范圍，注冊會計師可以考慮在執(zhí)行業(yè)務(wù)的早期階段對企業(yè)層面控制進(jìn)行測試。 （十二）控制測試的范圍（十二）控制測試的范圍 注冊會計師在測試控制的運行有效性時， 應(yīng)當(dāng)在考慮與控制相關(guān)的風(fēng)險的基礎(chǔ)上，確定測試的范圍（樣本規(guī)模） 。 注冊會計師確定的測試范圍，應(yīng)當(dāng)足以使其獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，為基準(zhǔn)日內(nèi)部控制是否不存在重大缺陷提供合理保證

27、。 1測試測試人工控制的最小樣本規(guī)模人工控制的最小樣本規(guī)模 在測試人工控制時，如果采用檢查或重新執(zhí)行程序，注冊會計師測試的最小樣本量區(qū)間參見表 1。 表表 1：測試測試人工控制的最小樣本量區(qū)間人工控制的最小樣本量區(qū)間 控制運行控制運行 頻率頻率 控制運行控制運行總總次次數(shù)數(shù) 測試的最小樣本量區(qū)間測試的最小樣本量區(qū)間 每年 1 次 1 1 每季 1 次 4 2 每月 1 次 12 2-5 每周 1 次 52 5-15 每天 1 次 250 20-40 每天多次 大于 250 次 25-60 在運用表 1 時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)注意下列事項： （1）測試的最小樣本量是指所需測試的控制運行次數(shù)； （2）

28、注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)與控制相關(guān)的風(fēng)險，基于最小樣本量15 區(qū)間確定具體的樣本規(guī)模； （3）表 1 假設(shè)控制的運行偏差率預(yù)期為零。如果預(yù)期偏差率不為零，注冊會計師應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大樣本規(guī)模； （4）如果注冊會計師不能確定控制運行頻率，但是知道控制運行總次數(shù)，仍可根據(jù)“控制運行總次數(shù)”一列確定測試的最小樣本規(guī)模。 2. 測試測試自動化應(yīng)用控制的最小樣本規(guī)模自動化應(yīng)用控制的最小樣本規(guī)模 信息技術(shù)處理具有內(nèi)在一貫性。 在信息技術(shù)一般控制有效的前提下，除非系統(tǒng)發(fā)生變動，注冊會計師只要對自動化應(yīng)用控制的運行測試一次，即可得出所測試自動化應(yīng)用控制是否運行有效的結(jié)論。 3發(fā)現(xiàn)偏差時的處理發(fā)現(xiàn)偏差時的處理 如果發(fā)現(xiàn)控制偏差

29、，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定其對下列事項的影響： （1）與所測試控制相關(guān)的風(fēng)險的評估； （2）需要獲取的審計證據(jù)； （3）控制運行有效性的結(jié)論。 評價控制偏差的影響需要注冊會計師運用職業(yè)判斷， 并受到控制的性質(zhì)和所發(fā)現(xiàn)偏差數(shù)量的影響。 如果發(fā)現(xiàn)的控制偏差是系統(tǒng)性偏差或人為有意造成的偏差， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮舞弊的可能跡象以及對審計方案的影響。 在評價控制測試中發(fā)現(xiàn)的某項控制偏差是否為控制缺陷時， 注冊會計師可以考慮的因素包括： （1）該偏差是如何被發(fā)現(xiàn)的。例如，如果某控制偏差是被另外一項控制所發(fā)現(xiàn)的，則可能意味著被審計單位存在有效的發(fā)現(xiàn)性控制。 16 （2）該偏差是與某一特定的地點、流程或應(yīng)用系統(tǒng)相關(guān)

30、，還是對被審計單位有廣泛影響。 （3）就被審計單位的內(nèi)部政策而言，該控制出現(xiàn)偏差的嚴(yán)重程度。例如，某項控制在執(zhí)行上晚于被審計單位政策要求的時間，但仍在編制財務(wù)報表之前得以執(zhí)行，還是該項控制根本沒有得以執(zhí)行。 （4）與控制運行頻率相比，偏差發(fā)生的頻率大小。 由于有效的內(nèi)部控制不能為實現(xiàn)控制目標(biāo)提供絕對保證， 單項控制并非一定要毫無偏差地運行，才被認(rèn)為有效。在按照表 1 所列示的樣本規(guī)模進(jìn)行測試的情況下，如果發(fā)現(xiàn)控制偏差，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮偏差的原因及性質(zhì)， 并考慮采用擴(kuò)大樣本量等適當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施以判斷該偏差是否對總體不具有代表性。例如，對每日發(fā)生多次的控制，如果初始樣本量為 25 個，當(dāng)測試發(fā)現(xiàn)一

31、項控制偏差，且該偏差不是系統(tǒng)性偏差時，注冊會計師可以擴(kuò)大樣本規(guī)模進(jìn)行測試，所增加的樣本量至少為 15 個。如果測試后再次發(fā)現(xiàn)偏差，則注冊會計師可以得出該控制無效的結(jié)論。如果擴(kuò)大樣本量沒有再次發(fā)現(xiàn)偏差，則注冊會計師可以得出控制有效的結(jié)論。 （十三）控制變更時的特殊考慮（十三）控制變更時的特殊考慮 在基準(zhǔn)日之前，被審計單位可能為提高控制效率、效果或彌補控制缺陷而改變控制。 對內(nèi)部控制審計而言，如果新控制實現(xiàn)了相關(guān)控制目標(biāo)，且運行了足夠長的時間， 使注冊會計師能夠通過對該控制進(jìn)行測試評價其設(shè)計和運行的有效性，則無需測試被取代的控制。 對財務(wù)報表審計而言， 如果被取代控制的運行有效性對控制風(fēng)險的評估有

32、重大影響， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)測試被取代控制的設(shè)計和運行的17 有效性。 （十四）利用（十四）利用他人他人的工作的工作 注冊會計師應(yīng)當(dāng)評估是否利用他人 （包括被審計單位的內(nèi)部審計人員、 內(nèi)部控制評價人員和其他人員以及在管理層或治理層指導(dǎo)下的第三方）的工作以及利用的程度，以減少可能本應(yīng)由注冊會計師執(zhí)行的工作。如果他人的工作能夠提供有關(guān)內(nèi)部控制有效性的審計證據(jù)，注冊會計師可以利用其工作或者提供的直接幫助。 注冊會計師應(yīng)當(dāng)參照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1411 號利用內(nèi)部審計人員的工作的規(guī)定，評價他人的專業(yè)勝任能力和客觀性，以確定可利用的程度。 在評價他人的專業(yè)勝任能力時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮其專業(yè)資格、

33、專業(yè)經(jīng)驗與技能等相關(guān)因素。在評價他人的客觀性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否存在某些因素，將削弱或者增強其客觀性。 無論他人的專業(yè)勝任能力如何， 注冊會計師都不應(yīng)利用客觀程度低的人員的工作。同樣，無論他人的客觀程度如何，注冊會計師都不應(yīng)利用專業(yè)勝任能力低的人員的工作。 被審計單位內(nèi)部負(fù)責(zé)監(jiān)督、稽核或合規(guī)工作的人員，如內(nèi)部審計人員，通常擁有較高的專業(yè)勝任能力和客觀性。他們的工作可能對注冊會計師有用。 注冊會計師利用他人工作的程度還受到與所測試控制相關(guān)的風(fēng)險的影響。與某項控制相關(guān)的風(fēng)險越高，注冊會計師應(yīng)當(dāng)越多地親自對該項控制進(jìn)行測試。 在識別、了解和測試企業(yè)層面控制時，注冊會計師不得利用他人的工作。 1

34、8 （十五）對被審計單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)的考慮（十五）對被審計單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)的考慮 如果服務(wù)機(jī)構(gòu)提供的服務(wù)和對服務(wù)的控制， 構(gòu)成被審計單位與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)（包括相關(guān)業(yè)務(wù)流程）的一部分，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1241 號對被審計單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)的考慮的規(guī)定辦理。 注冊會計師在對被審計單位內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見時， 不應(yīng)在內(nèi)部控制審計報告中提及服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊會計師的報告。 四、關(guān)于連續(xù)審計時的特殊考慮 在連續(xù)審計中，注冊會計師在確定測試的性質(zhì)、時間安排和范圍時，應(yīng)當(dāng)考慮以前年度執(zhí)行內(nèi)部控制審計所了解的情況。 （一）影響連續(xù)審計中與某項控制相關(guān)風(fēng)險的因素（一）影響連續(xù)審計

35、中與某項控制相關(guān)風(fēng)險的因素 除本意見第三部分第（八）項“與控制相關(guān)的風(fēng)險和擬獲取的審計證據(jù)之間的關(guān)系”所列因素外，下列因素也會影響連續(xù)審計中與某項控制相關(guān)的風(fēng)險： （1）以前年度審計中所實施程序的性質(zhì)、時間安排和范圍； （2）以前年度對控制的測試結(jié)果以及以前年度發(fā)現(xiàn)的缺陷是否得以整改； （3）上次審計之后，控制或其運行所處的流程是否發(fā)生變化。 在考慮本意見所列的風(fēng)險因素， 以及連續(xù)審計中可獲取的進(jìn)一步信息后，如果認(rèn)為與控制相關(guān)的風(fēng)險水平比以前年度有所下降，注冊會計師在本年度審計中可以減少測試。 （二）對自動化應(yīng)用控制實施（二）對自動化應(yīng)用控制實施與基準(zhǔn)相比較的策略與基準(zhǔn)相比較的策略 在連續(xù)審計

36、中， 由于完全自動化的應(yīng)用控制通常不會因人為失誤而失效，因此，注冊會計師可以考慮對自動化應(yīng)用控制實施與基準(zhǔn)相19 比較的策略。 與基準(zhǔn)相比較的策略，是指如果認(rèn)為程序變更、訪問權(quán)限及計算機(jī)操作方面的一般控制有效，且可持續(xù)對其進(jìn)行測試，并能證實自動化應(yīng)用控制自最近一次測試之后未發(fā)生變化， 則可將最近一次測試設(shè)為基準(zhǔn)，在以后年度測試時，注冊會計師不必重復(fù)執(zhí)行測試，只需將該年的情況與基準(zhǔn)相比較，就可以認(rèn)為自動化應(yīng)用控制是持續(xù)有效的。 注冊會計師為證實控制未發(fā)生變化而需獲取審計證據(jù)的性質(zhì)和范圍，可能隨情況的變化而變化。例如，被審計單位程序變更控制的強弱將影響需獲取審計證據(jù)的性質(zhì)和范圍。 自動化應(yīng)用控制能

37、否一貫有效地運行可能取決于所使用的相關(guān)文件、表格、數(shù)據(jù)和參數(shù)的正確性。例如，計算利息收入的自動化應(yīng)用控制，其運行的有效性可能取決于使用的利率表的正確性。 注冊會計師應(yīng)當(dāng)在評價下列風(fēng)險因素的基礎(chǔ)上， 確定是否使用與基準(zhǔn)相比較的策略： （1）應(yīng)用控制與相關(guān)應(yīng)用程序直接對應(yīng)的程度； （2）應(yīng)用系統(tǒng)的穩(wěn)定性，即各期間的變化大??； （3）有關(guān)投入使用的程序編譯日期的信息的可獲得性和可靠性（該信息可作為此程序中的控制未發(fā)生變化的審計證據(jù)） 。 當(dāng)上述因素表明風(fēng)險較低時， 對所評價的控制可能比較適合使用與基準(zhǔn)相比較的策略。反之，不宜使用與基準(zhǔn)相比較的策略。但是基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性與完整性， 以及依賴系統(tǒng)的人工控

38、制部分不適用與基準(zhǔn)相比較的策略。 在一段時期之后， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)重新設(shè)臵自動化應(yīng)用控制運行20 的基準(zhǔn)。在確定何時重設(shè)基準(zhǔn)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素： （1）信息技術(shù)控制環(huán)境的有效性，包括針對應(yīng)用及操作系統(tǒng)和數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)的取得與維護(hù)、 訪問權(quán)限以及計算機(jī)操作而實施控制的有效性； （2）如果包含控制的具體程序發(fā)生變化，注冊會計師對該變化性質(zhì)的了解； （3）其他相關(guān)測試的性質(zhì)和時間； （4）相關(guān)應(yīng)用控制發(fā)生錯誤導(dǎo)致的后果； （5）控制是否易于受到其他可能變化的經(jīng)營因素的影響。 （三三）增加測試的不可預(yù)見）增加測試的不可預(yù)見性性 為使對控制有效性的測試具有不可預(yù)見性并能夠應(yīng)對環(huán)境的變化，注冊會計

39、師應(yīng)當(dāng)每年改變測試的性質(zhì)、時間安排和范圍。 注冊會計師可以每年在期中不同的時間測試控制， 并增加或減少所執(zhí)行測試的數(shù)量和種類，或者改變所使用測試程序的組合。 五、關(guān)于集團(tuán)審計的特殊考慮 （一）識別重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定（一）識別重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定 在執(zhí)行集團(tuán)內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)時， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)基于集團(tuán)財務(wù)報表識別重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定。 （二）（二）確定確定對對組成部分組成部分執(zhí)行執(zhí)行的的工作工作 1一般原則一般原則 在執(zhí)行集團(tuán)內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采用自上而下的方法，合理運用職業(yè)判斷，確定對組成部分執(zhí)行的工作。 注冊會計師應(yīng)當(dāng)評估與組成部分相關(guān)的導(dǎo)致集團(tuán)財務(wù)報表發(fā)

40、生重大錯報的風(fēng)險，并根據(jù)其風(fēng)險程度給予相應(yīng)的審計關(guān)注。 21 在評估與某組成部分相關(guān)的導(dǎo)致集團(tuán)財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮的因素包括： （1）以前執(zhí)行的與該組成部分內(nèi)部控制相關(guān)的審計工作的結(jié)果； （2）影響該組成部分重要賬戶的固有風(fēng)險； （3）從財務(wù)數(shù)據(jù)角度看，該組成部分的相對重要程度； （4）風(fēng)險在各組成部分間的分布（即風(fēng)險分布于數(shù)量眾多的小規(guī)模組成部分，還是分布于數(shù)量較少但規(guī)模較大的組成部分） ； （5）組成部分之間業(yè)務(wù)經(jīng)營和內(nèi)部控制的類似程度； （6）業(yè)務(wù)流程和財務(wù)報告系統(tǒng)的集中化程度； （7）該組成部分執(zhí)行交易及相關(guān)資產(chǎn)的性質(zhì)和金額； （8）該組成部分存在重大未確認(rèn)

41、義務(wù)的可能性； （9）測試集團(tuán)企業(yè)層面控制的結(jié)果，包括控制環(huán)境、集團(tuán)對組成部分實施的監(jiān)控活動及在組成部分層面運行的企業(yè)層面控制的有效性。 2對對重要組成部分重要組成部分執(zhí)行執(zhí)行的的工作工作 注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1401 號對集團(tuán)財務(wù)報表審計的特殊考慮的規(guī)定，確定重要組成部分。重要組成部分包括： （1）對集團(tuán)具有財務(wù)重大性的組成部分（以下簡稱具有財務(wù)重大性的組成部分） ； （2）由于其特定性質(zhì)和情況，可能存在導(dǎo)致集團(tuán)財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的特別風(fēng)險的組成部分 （以下簡稱具有特別風(fēng)險的組成部分） 。注冊會計師應(yīng)當(dāng)對重要組成部分的重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定的內(nèi)部控制實施測試。

42、（1）對具有財務(wù)重大性的組成部分執(zhí)行的工作 對于具有財務(wù)重大性的組成部分， 除非通過實施下列測試工作能22 夠獲取有關(guān)控制有效性的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)測試該組成部分內(nèi)與重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定相關(guān)的業(yè)務(wù)流程、應(yīng)用系統(tǒng)或交易層面的內(nèi)部控制的有效性： 對整個集團(tuán)企業(yè)層面控制和該組成部分企業(yè)層面控制 （包括界于組成部分和整個集團(tuán)之間層次的其他企業(yè)層面控制， 下同） 的測試； 對除該組成部分以外的其他組成部分相同賬戶、 列報及其相關(guān)認(rèn)定的內(nèi)部控制已實施的測試。 （2）對具有特別風(fēng)險的組成部分執(zhí)行的工作 對具有特別風(fēng)險的組成部分，注冊會計師應(yīng)當(dāng)測試針對該項特別風(fēng)險的控制。 3對其他組成

43、部分執(zhí)行對其他組成部分執(zhí)行的的工作工作 對于重要組成部分以外的其他組成部分，如果存在重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)首先評價對整個集團(tuán)企業(yè)層面控制和該組成部分企業(yè)層面控制的測試以及針對重要組成部分相同的賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定的內(nèi)部控制已實施的測試能否提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。如果不能提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)選擇適當(dāng)數(shù)量的其他組成部分，測試與該重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定相關(guān)的業(yè)務(wù)流程、 應(yīng)用系統(tǒng)或交易層面的控制， 直至能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)為止。 六、關(guān)于控制缺陷評價 （一）控制缺陷的分類（一）控制缺陷的分類 內(nèi)部控制存在的缺陷包括設(shè)計缺陷和運行缺陷。 設(shè)計缺陷

44、是指缺少為實現(xiàn)控制目標(biāo)所必需的控制， 或現(xiàn)有控制設(shè)計不適當(dāng)、即使正常運行也難以實現(xiàn)預(yù)期的控制目標(biāo)。 23 運行缺陷是指現(xiàn)存設(shè)計適當(dāng)?shù)目刂茮]有按設(shè)計意圖運行， 或執(zhí)行人員沒有獲得必要授權(quán)或缺乏勝任能力，無法有效地實施內(nèi)部控制。 內(nèi)部控制存在的缺陷，按其嚴(yán)重程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。 重大缺陷是內(nèi)部控制中存在的、 可能導(dǎo)致不能及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報的一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合。 重要缺陷是內(nèi)部控制中存在的、 其嚴(yán)重程度不如重大缺陷但足以引起負(fù)責(zé)監(jiān)督被審計單位財務(wù)報告的人員（如審計委員會或類似機(jī)構(gòu)）關(guān)注的一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合。 一般缺陷是內(nèi)部控制中存在

45、的、 除重大缺陷和重要缺陷之外的控制缺陷。 （二）評價控制缺陷的嚴(yán)重程度（二）評價控制缺陷的嚴(yán)重程度 注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價其識別的各項控制缺陷的嚴(yán)重程度， 以確定這些缺陷單獨或組合起來，是否構(gòu)成內(nèi)部控制的重大缺陷。但是，在計劃和實施審計工作時， 不要求注冊會計師尋找單獨或組合起來不構(gòu)成重大缺陷的控制缺陷。 控制缺陷的嚴(yán)重程度取決于： （1）控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正賬戶或列報發(fā)生錯報的可能性的大小； （2）因一項或多項控制缺陷導(dǎo)致的潛在錯報的金額大小。 控制缺陷的嚴(yán)重程度與錯報是否發(fā)生無關(guān)， 而取決于控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正錯報的可能性的大小。 在評價一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合是否可能導(dǎo)致賬

46、戶或列報發(fā)生錯報時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮的風(fēng)險因素包括： 24 （1）所涉及的賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定的性質(zhì)； （2）相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債易于發(fā)生損失或舞弊的可能性； （3）確定相關(guān)金額時所需判斷的主觀程度、復(fù)雜程度和范圍； （4）該項控制與其他控制的相互作用或關(guān)系； （5）控制缺陷之間的相互作用； （6）控制缺陷在未來可能產(chǎn)生的影響。 評價控制缺陷是否可能導(dǎo)致錯報時， 注冊會計師無需將錯報發(fā)生的概率量化為某特定的百分比或區(qū)間。 如果多項控制缺陷影響財務(wù)報表的同一賬戶或列報， 錯報發(fā)生的概率會增加。 在存在多項控制缺陷時， 即使這些缺陷從單項看不重要，但組合起來也可能構(gòu)成重大缺陷。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確

47、定，對同一重要賬戶、 列報及其相關(guān)認(rèn)定或內(nèi)部控制要素產(chǎn)生影響的各項控制缺陷，組合起來是否構(gòu)成重大缺陷。 在評價因一項或多項控制缺陷導(dǎo)致的潛在錯報的金額大小時， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮的因素包括： （1）受控制缺陷影響的財務(wù)報表金額或交易總額； （2）在本期或預(yù)計的未來期間受控制缺陷影響的賬戶余額或各類交易涉及的交易量。 在評價潛在錯報的金額大小時， 賬戶余額或交易總額的最大多報金額通常是已記錄的金額，但其最大少報金額可能超過已記錄的金額。通常，小金額錯報比大金額錯報發(fā)生的概率更高。 在確定一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合是否構(gòu)成重大缺陷時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價補償性控制的影響。在評價補償性控制是否能

48、夠彌補控制缺陷時， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮補償性控制是否有足夠的25 精確度以防止或發(fā)現(xiàn)并糾正可能發(fā)生的重大錯報。 （三）表明可能存在重大缺陷的跡象（三）表明可能存在重大缺陷的跡象 如果注冊會計師確定發(fā)現(xiàn)的一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合將導(dǎo)致審慎的管理人員在執(zhí)行工作時， 認(rèn)為自身無法合理保證按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)記錄交易， 應(yīng)當(dāng)將這一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合視為存在重大缺陷的跡象。 下列跡象可能表明內(nèi)部控制存在重大缺陷： （1）注冊會計師發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級管理人員的任何舞弊； （2）被審計單位重述以前公布的財務(wù)報表，以更正由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報； （3）注冊會計師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財務(wù)報

49、表存在重大錯報，而被審計單位內(nèi)部控制在運行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯報； （4）審計委員會和內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效。 （四）（四）被審計單位被審計單位對存在缺陷的控制進(jìn)行整改對存在缺陷的控制進(jìn)行整改 如果被審計單位在基準(zhǔn)日前對存在缺陷的控制進(jìn)行了整改，整改后的控制需要運行足夠長的時間， 才能使注冊會計師得出其是否有效的審計結(jié)論。注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)控制的性質(zhì)和與控制相關(guān)的風(fēng)險，合理運用職業(yè)判斷，確定整改后控制運行的最短期間（或整改后控制的最少運行次數(shù)） 以及最少測試數(shù)量。 整改后控制運行的最短期間 （或最少運行次數(shù)）和最少測試數(shù)量參見表 2。 表表 2：整改后控制運行的最短期間（：整改后控制運

50、行的最短期間（或或最少運行次數(shù)）和最少運行次數(shù)）和 最少最少測試數(shù)量測試數(shù)量 控制運行頻率 整改后控制運行的最短期間或 最少運行次數(shù) 最少測試數(shù)量 每季 1 次 2 個季度 2 每月 1 次 2 個月 2 26 每周 1 次 5 周 5 每天 1 次 20 天 20 每天多次 25 次（分布于涵蓋多天的期 間，通常不少于 15 天） 25 如果被審計單位在基準(zhǔn)日前對存在重大缺陷的內(nèi)部控制進(jìn)行了整改，但新控制尚沒有運行足夠長的時間，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將其視為內(nèi)部控制在基準(zhǔn)日存在重大缺陷。 七、關(guān)于完成審計工作 （一）形成審計意見（一）形成審計意見 注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價從各種來源獲取的審計證據(jù)， 包括對

51、控制的測試結(jié)果、財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)的錯報以及已識別的所有控制缺陷，形成對內(nèi)部控制有效性的意見。在評價審計證據(jù)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)查閱本年度涉及內(nèi)部控制的內(nèi)部審計報告或類似報告， 并評價這些報告中指出的控制缺陷。 在對內(nèi)部控制的有效性形成意見后， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價企業(yè)內(nèi)部控制評價報告對相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的要素的列報是否完整和恰當(dāng)。 （二）（二）獲取書面聲明獲取書面聲明 注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取經(jīng)被審計單位簽署的書面聲明。 書面聲明的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括： （1）被審計單位董事會認(rèn)可其對建立健全和有效實施內(nèi)部控制負(fù)責(zé)； （2）被審計單位已對內(nèi)部控制進(jìn)行了評價，并編制了內(nèi)部控制評價報告； （3）被審計單位沒有利用注

52、冊會計師在內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計中執(zhí)行的程序及其結(jié)果作為評價的基礎(chǔ)； 27 （4）被審計單位根據(jù)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)評價內(nèi)部控制有效性得出的結(jié)論； （5）被審計單位已向注冊會計師披露識別出的所有內(nèi)部控制缺陷，并單獨披露其中的重大缺陷和重要缺陷； （6）被審計單位已向注冊會計師披露導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的所有舞弊，以及其他不會導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報，但涉及管理層、治理層和其他在內(nèi)部控制中具有重要作用的員工的所有舞弊； （7）注冊會計師在以前年度審計中識別出的且已與被審計單位溝通的重大缺陷和重要缺陷是否已經(jīng)得到解決， 以及哪些缺陷尚未得到解決； （8）在基準(zhǔn)日后，內(nèi)部控制是否發(fā)生變化，或者是否存在

53、對內(nèi)部控制產(chǎn)生重要影響的其他因素， 包括被審計單位針對重大缺陷和重要缺陷采取的所有糾正措施。 如果被審計單位拒絕提供或以其他不當(dāng)理由回避書面聲明， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)將其視為審計范圍受到限制， 解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。此外，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價拒絕提供書面聲明這一情況對其他聲明（包括在財務(wù)報表審計中獲取的聲明）的可靠性的影響。 注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1341 號書面聲明的規(guī)定，確定聲明書的簽署者、涵蓋的期間以及何時獲取更新的聲明書等。 （三）溝通（三）溝通相關(guān)事項相關(guān)事項 對于重大缺陷和重要缺陷， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)以書面形式與管理層和治理層溝通。 書面溝

54、通應(yīng)當(dāng)在注冊會計師出具內(nèi)部控制審計報告之28 前進(jìn)行。 注冊會計師應(yīng)當(dāng)以書面形式與管理層溝通其在審計過程中識別的所有其他內(nèi)部控制缺陷，并在溝通完成后告知治理層。在進(jìn)行溝通時，注冊會計師無需重復(fù)自身、內(nèi)部審計人員或被審計單位其他人員以前書面溝通過的控制缺陷。 雖然并不要求注冊會計師執(zhí)行足以識別所有控制缺陷的程序， 但是，注冊會計師應(yīng)當(dāng)溝通其注意到的內(nèi)部控制的所有缺陷。內(nèi)部控制審計不能保證注冊會計師能夠發(fā)現(xiàn)嚴(yán)重程度低于重大缺陷的所有控制缺陷。注冊會計師不應(yīng)在內(nèi)部控制審計報告中聲明，在審計過程中沒有發(fā)現(xiàn)嚴(yán)重程度低于重大缺陷的控制缺陷。 如果發(fā)現(xiàn)被審計單位存在或可能存在舞弊或違反法規(guī)行為， 注冊會計師

55、應(yīng)當(dāng)按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1141 號財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任 、 中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1142 號財務(wù)報表審計中對法律法規(guī)的考慮的規(guī)定，確定并履行自身的責(zé)任。 八、關(guān)于內(nèi)部控制審計報告 注冊會計師在完成內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計后， 應(yīng)當(dāng)分別對內(nèi)部控制和財務(wù)報表出具審計報告，并簽署相同的日期。 （一）出具（一）出具無保留意見無保留意見內(nèi)部控制審計報告內(nèi)部控制審計報告的條件的條件 如果符合下列所有條件， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制出具無保留意見的內(nèi)部控制審計報告： （1）在基準(zhǔn)日，被審計單位按照適用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的要求，在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制； （2）注冊會計師已

56、經(jīng)按照企業(yè)內(nèi)部控制審計指引的要求計29 劃和實施審計工作，在審計過程中未受到限制。 （二）內(nèi)部控制存在重大缺陷時的處理（二）內(nèi)部控制存在重大缺陷時的處理 如果認(rèn)為內(nèi)部控制存在一項或多項重大缺陷， 除非審計范圍受到限制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。否定意見的內(nèi)部控制審計報告還應(yīng)當(dāng)包括重大缺陷的定義、 重大缺陷的性質(zhì)及其對內(nèi)部控制的影響程度。 如果重大缺陷尚未包含在企業(yè)內(nèi)部控制評價報告中， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計報告中說明重大缺陷已經(jīng)識別、 但沒有包含在企業(yè)內(nèi)部控制評價報告中。 如果企業(yè)內(nèi)部控制評價報告中包含了重大缺陷，但注冊會計師認(rèn)為這些重大缺陷未在所有重大方面得到公允反映，注冊

57、會計師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計報告中說明這一結(jié)論，并公允表達(dá)有關(guān)重大缺陷的必要信息。此外，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)就這些情況以書面形式與治理層溝通。 如果對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表否定意見， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定該意見對財務(wù)報表審計意見的影響，并在內(nèi)部控制審計報告中予以說明。 （三）審計范圍受到限制時的處理（三）審計范圍受到限制時的處理 注冊會計師只有實施了必要的審計程序， 才能對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。如果審計范圍受到限制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。 如果法律法規(guī)的相關(guān)豁免規(guī)定允許被審計單位不將某些實體納入內(nèi)部控制的評價范圍， 注冊會計師可以不將這些實體納入內(nèi)部控制30

58、審計的范圍。這種情況不構(gòu)成審計范圍受到限制，但注冊會計師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計報告中增加強調(diào)事項段或者在注冊會計師的責(zé)任段中，就這些實體未被納入評價范圍和內(nèi)部控制審計范圍這一情況，作出與被審計單位類似的恰當(dāng)陳述。 注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價相關(guān)豁免是否符合法律法規(guī)的規(guī)定， 以及被審計單位針對該項豁免作出的陳述是否恰當(dāng)。如果認(rèn)為被審計單位有關(guān)該項豁免的陳述不恰當(dāng)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請其作出適當(dāng)修改。如果被審計單位未作出適當(dāng)修改，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計報告的強調(diào)事項段中說明被審計單位的陳述需要修改的理由。 在出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告時， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計報告中指明審計范圍受到限制，

59、無法對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，并單設(shè)段落說明無法表示意見的實質(zhì)性理由。注冊會計師不應(yīng)在內(nèi)部控制審計報告中指明所執(zhí)行的程序， 也不應(yīng)描述內(nèi)部控制審計的特征，以避免報告使用者對無法表示意見的誤解。如果在已執(zhí)行的有限程序中發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重大缺陷， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計報告中對重大缺陷做出詳細(xì)說明。 只要認(rèn)為審計范圍受到限制將導(dǎo)致無法獲取發(fā)表審計意見所需的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師不必執(zhí)行任何其他工作即可對內(nèi)部控制出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。在這種情況下，內(nèi)部控制審計報告的日期應(yīng)為注冊會計師已就該報告中陳述的內(nèi)容獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的日期。 在因?qū)徲嫹秶艿较拗贫鵁o法表示

60、意見時， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)就未31 能完成整個內(nèi)部控制審計工作的情況， 以書面形式與管理層和治理層溝通。 （四）強調(diào)事項（四）強調(diào)事項 如果認(rèn)為內(nèi)部控制雖然不存在重大缺陷， 但仍有一項或多項重大事項需要提請內(nèi)部控制審計報告使用者注意， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計報告中增加強調(diào)事項段予以說明。 注冊會計師應(yīng)當(dāng)在強調(diào)事項段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒內(nèi)部控制審計報告使用者關(guān)注，并不影響對內(nèi)部控制發(fā)表的審計意見。 如果確定企業(yè)內(nèi)部控制評價報告對要素的列報不完整或不恰當(dāng)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計報告中增加強調(diào)事項段， 說明這一情況并解釋得出該結(jié)論的理由。 （五）期后事項（五）期后事項 在基準(zhǔn)日后至審

61、計報告日前（以下簡稱期后期間） ，內(nèi)部控制可能發(fā)生變化，或出現(xiàn)其他可能對內(nèi)部控制產(chǎn)生重要影響的因素。注冊會計師應(yīng)當(dāng)詢問是否存在這類變化或因素， 并獲取被審計單位關(guān)于這類變化或因素的書面聲明。 注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對期后期間，詢問并檢查下列信息： （1）在期后期間出具的內(nèi)部審計報告或類似報告； （2）其他注冊會計師出具的涉及被審計單位內(nèi)部控制缺陷的報告； （3）監(jiān)管機(jī)構(gòu)發(fā)布的涉及被審計單位內(nèi)部控制的報告； （4）注冊會計師在執(zhí)行其他業(yè)務(wù)中獲取的、有關(guān)被審計單位內(nèi)32 部控制有效性的信息。 此外，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)考慮獲取期后期間的其他文件，并按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1332 號期后事項的規(guī)定，對

62、其進(jìn)行檢查。 如果知悉對基準(zhǔn)日內(nèi)部控制有效性有重大負(fù)面影響的期后事項，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。 如果注冊會計師不能確定期后事項對內(nèi)部控制有效性的影響程度， 應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。 如果管理層在評價報告中披露了基準(zhǔn)日之后采取的整改措施， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計報告中指明不對這些信息發(fā)表意見。 注冊會計師可能知悉在基準(zhǔn)日并不存在、 但在期后期間發(fā)生的事項。如果這類期后事項對內(nèi)部控制有重大影響，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計報告中增加強調(diào)事項段，描述該事項及其影響，或提醒內(nèi)部控制審計報告使用者關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制評價報告中披露的該事項及其影響。 在出具內(nèi)部控制審計報告

63、后，如果知悉在審計報告日已存在的、可能對審計意見產(chǎn)生影響的情況，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1332 號期后事項第四章第二節(jié)和第三節(jié)的規(guī)定辦理。如果被審計單位更正以前公布的財務(wù)報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1332 號期后事項第四章第三節(jié)的規(guī)定重新考慮以前發(fā)表的內(nèi)部控制審計意見的適當(dāng)性。 （六）其他信息（六）其他信息 如果企業(yè)內(nèi)部控制評價報告中除包括法定要求的信息外， 還包括33 其他信息，且該報告的使用者有理由認(rèn)為該報告包括這些其他信息，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計報告中指明不對這些其他信息發(fā)表意見。 如果認(rèn)為其他信息含有對事實的重大錯報， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)

64、就此與管理層進(jìn)行討論。如果討論后仍認(rèn)為存在對事實的重大錯報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)以書面形式將其看法告知管理層和治理層。 如果其他信息未包含在企業(yè)內(nèi)部控制評價報告中， 而是包含在年度財務(wù)報告中， 注冊會計師無需在內(nèi)部控制審計報告中指明不對其發(fā)表意見。但是，如果注冊會計師認(rèn)為其他信息中存在對事實的重大錯報，應(yīng)當(dāng)按照上述要求辦理。 九、關(guān)于整合審計的進(jìn)一步考慮 （一）總體要求（一）總體要求 在整合審計中， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)計劃和實施對控制設(shè)計和運行有效性的測試，以同時實現(xiàn)下列目標(biāo)： （1）獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，支持其在內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表的意見； （2）獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，支持其在

65、財務(wù)報表審計中對內(nèi)部控制的擬信賴程度（即評估的控制風(fēng)險） 。 （二）審計證據(jù)和結(jié)論的相互參照（二）審計證據(jù)和結(jié)論的相互參照 在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師在對內(nèi)部控制有效性形成結(jié)論時，應(yīng)當(dāng)同時考慮財務(wù)報表審計中實施的、所有針對控制設(shè)計和運行有效性測試的結(jié)果。 在財務(wù)報表審計中，注冊會計師在評估控制風(fēng)險時，應(yīng)當(dāng)同時考34 慮內(nèi)部控制審計中實施的、 所有針對控制設(shè)計和運行有效性測試的結(jié)果。 如果在內(nèi)部控制審計中識別出某項控制缺陷， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價該項缺陷對財務(wù)報表審計中擬實施的實質(zhì)性程序的性質(zhì)、 時間安排和范圍的影響。 在財務(wù)報表審計中， 無論控制風(fēng)險或重大錯報風(fēng)險的評估水平如何，注冊會計師都應(yīng)

66、當(dāng)針對所有重大類別的交易、賬戶余額和披露實施實質(zhì)性程序。 為對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見而實施的測試程序并不減輕該項要求。 在內(nèi)部控制審計中， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價財務(wù)報表審計中實施的實質(zhì)性程序的結(jié)果對控制有效性結(jié)論的影響。評價內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括： （1）注冊會計師作出的、與選擇和實施實質(zhì)性程序相關(guān)（尤其是與舞弊相關(guān)）的風(fēng)險評估； （2）發(fā)現(xiàn)的違反法規(guī)行為和關(guān)聯(lián)方交易方面的問題； （3）表明管理層在選擇會計政策和作出會計估計時存在偏見的情況； （4）實施實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的錯報。 注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過直接測試控制獲取控制是否有效的審計證據(jù)，而不能根據(jù)實質(zhì)性程序沒有發(fā)現(xiàn)錯報，推斷該項控制的有效性。 十、關(guān)于項目質(zhì)量控制復(fù)核 會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序， 要求對上市實體和符合特定標(biāo)準(zhǔn)的其他實體的內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)實施項目質(zhì)量控制復(fù)核。 （一）（一）項目質(zhì)量控制復(fù)核的時間項目質(zhì)量控制復(fù)核的時間 會計師事務(wù)所的政策和程序應(yīng)當(dāng)要求在出具內(nèi)部控制審計報告35 前完成項目質(zhì)量控制復(fù)核。 （二）（二）項目質(zhì)量控制復(fù)核人員項目質(zhì)量控制復(fù)核人員 會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序， 解決項目質(zhì)量控制復(fù)核人員的委派問題，明確