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1、第二十六章 合并財務報表 本章考情分析 本章內容闡述合并財務報表的合并范圍和合并財務報表的編制。屬于非常重要章節(jié)。 本章應關注的主要內容有：（1）合并財務報表的合并范圍；（2）合并財務報表調整分錄的編制；（3）合并財務報表抵銷分錄的編制。 學習本章應注意的問題：（1）掌握合并財務報表的合并范圍；（2）掌握長期股權投資由成本法調整為權益法的會計處理；（3）掌握對子公司個別報表進行調整的會計處理；（4）熟練掌握合并財務報表抵銷分錄的編制。 本章基本結構框架 合并財務報表概述 所有子公司都應納入母公司的合并財務報表的合并范圍 母公司和子公司 控制的具體應用

2、 合并財務報表的編制程序 對子公司的個別財務報表進行調整（重要） 按權益法調整對子公司的長期股權投資（重要） 合并資產負債表 合并資產負債表的編制（重要） 編制合并利潤表時應進行抵銷處理的項目（重要） 合并資產負債表的格式 報告期內增減子公司 子公司發(fā)生超額虧損在合并利潤表中的反映 合并利潤表的編制 合并利潤表基本格式 合并利潤表 合并范圍的確定（重要） 合并現(xiàn)金流量表 編制合并現(xiàn)金流量表時應進行抵銷處理的項目 報告期內增減子公司 編制合并資產負債表時應進行抵銷處理的項目（重要） 報告期內增減子公司 合并所有者權益變動表

3、合并現(xiàn)金流量表中有關少數(shù)股東權益項目的反映 合并現(xiàn)金流量表的編制 合并現(xiàn)金流量表格式 合并所有者權益變動表的編制 合并所有者權益變動表格式 合并財務報表 第一節(jié) 合并財務報表概述 合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量的財務報表。其中，母公司是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)；子公司是指被母公司控制的企業(yè)。 一、合并范圍的確定 合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。 二、母公司與子公司 母公司是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)。子公司是指被母公司控制的企業(yè)。 三、控制的具體應用

4、（一）母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。 （二）母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權，且滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外： 1．通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權。 2．根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權決定被投資單位的財務和經營政策。 3．有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數(shù)成員。 4．在被投資單位的董事會或類似機構

5、占多數(shù)表決權。 （三）在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權證等潛在表決權因素。 （四）判斷母公司能否控制特殊目的主體應當考慮的主要因素 母公司在判斷能否控制特殊目的主體時，應當綜合考慮以下四個因素，如果母公司控制了特殊目的主體，該特殊目的主體視同子公司，應當將其納入合并財務報表的合并范圍。 　　(1)母公司為了融資、銷售商品或提供勞務等特定經營業(yè)務的需要直接或間接設立特殊目的主體 　　(2)母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產的決策權 　　(3)母公司通過章程、合同、協(xié)議等具有獲取特殊目的主體

6、大部分利益的權力 　　(4)母公司通過章程、合同、協(xié)議等承擔了特殊目的主體的大部分風險 四、所有子公司都應納入母公司的合并財務報表的合并范圍 母公司應當將其全部子公司，無論是小規(guī)模的子公司還是經營業(yè)務性質特殊的子公司，均納入合并財務報表的合并范圍。 下列被投資單位不是母公司的子公司，不應當納入母公司的合并財務報表的合并范圍： （1）已宣告被清理整頓的原子公司 （2）已宣告破產的原子公司 （3）母公司不能控制的其他被投資單位 【例題1·多選題】下列被投資企業(yè)中，應當納入甲公司合并財務報表合并范圍的有( )。（2007年考題） A．甲公司在報告年度購入其57％

7、股份的境外被投資企業(yè) B．甲公司持有其40％股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投資企業(yè) C．甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司A公司持有其8％股份的被投資企業(yè) D．甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其11％股份的被投資企業(yè) E．甲公司持有其38％股份，且甲公司根據(jù)章程有權決定其財務和經營政策的被投資企業(yè) 【答案】ABCE 【解析】選項D不屬于甲公司的子公司，但在實務中經甲公司的母公司授權也納入甲公司的合并范圍。 【例題2·多選題】下列被投資企業(yè)中，投資企業(yè)應當將其納入合并財務報表范圍的有（ ）。（2006年考題） A.

8、直接擁有其半數(shù)以上權益性資本的被投資企業(yè) 　　B.通過子公司間接擁有其半數(shù)以上權益性資本的被投資企業(yè) 　　C.直接和通過子公司合計擁有其半數(shù)以上權益性資本的被投資企業(yè) 　　D.擁有其35%的權益性資本并有權控制其財務和經營政策的被投資企業(yè) 　　E.擁有其50%的權益性資本并與另一投資者簽訂協(xié)議代行其表決權的被投資企業(yè) 【答案】ABCDE 【解析】五個選項均應納入合并范圍。 五、合并財務報表的編制程序 合并財務報表編制有其特殊的程序，主要包括如下幾個方面： （一）統(tǒng)一會計政策和會計期間 (二)編制合并工作底稿 (三)編制調整分錄和抵銷分錄 　　 (四)計算合并財務報表各

9、項目的合并金額 　　 (五)填列合并財務報表 六、對子公司的個別財務報表進行調整 編制合并財務報表時，首先應對各子公司進行分類，分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類。 （一）同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司 對于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，其采用的會計政策、會計期間與母公司一致的情況下，編制合并財務報表時，應以有關子公司的個別財務報表為基礎，不需要進行調整；子公司采用的會計政策、會計期間與母公司不一致的情況下，則需要考慮重要性原則，按照母公司的會計政策和會計期間，對子公司的個別財務報表進行調整。 （二）非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司

10、 對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除應考慮會計政策及會計期間的差別，需要對子公司的個別財務報表進行調整外，還應當根據(jù)母公司在購買日設置的備查簿中登記的該子公司有關可辨認資產、負債的公允價值，對子公司的個別財務報表進行調整，使子公司的個別財務報表反映為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產、負債等在本期資產負債表日應有的金額。 七、按權益法調整對子公司的長期股權投資  一、 按照權益法調整對子公司的長期股權投資，在合并工作底稿中應編制的調整分錄為：對于應享有子公司當期實現(xiàn)凈利潤的份額，借記“長期股權投資”科目，貸記“投資收益”科目；按照應承擔子公司當期發(fā)生的虧損份額，借記“投

11、資收益”科目，貸記“長期股權投資”等科目。對于當期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤，應借記“投資收益”科目，貸記“長期股權投資”科目。 對于子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動，在持股比例不變的情況下，按母公司應享有或應承擔的份額，借記或貸記“長期股權投資”科目，貸記或借記“資本公積”科目。 P528【例26-1】 假設P公司能夠控制S公司，S公司為股份有限公司。20×7年12月31日，P公司個別資產負債表中對S公司的長期股權投資的金額為3 000萬元①，擁有S公司80％的股份。P公司在個別資產負債表中采用成本法核算該項長期股權投資。 20×7年1月1日，P公司用銀行存款3 000萬元

12、購得S公司80％的股份（假定P公司與S公司的企業(yè)合并不屬于同一控制下的企業(yè)合并）。P公司備查簿中記錄的S公司在20×7年1月1日可辨認資產、負債及或有負債的公允價值的資料見表26—1。  表26—1　　　　　　　　　　　　P公司備查簿 　　 　　　　　　　　　　　　　　　　20×7年1月1日　　　　　　　　　單位：萬元 項目 賬面價值 公允價值 公允價值與賬面價值的差額 合并報表調整 　 余額 備注 S公司： 　 　 　 　 　 　 流動資產 3800 3800 　 　 　 　 非流動資產 1900 2000 　 　 　 　

13、 其中：固定資產——A辦公樓 600 700 100 （1）5 695 該辦公樓的剩余折舊年限為20年，采用年限平均法計提折舊 資產總計 5700 5800 　 　 　 　 流動負債 1300 1300 　 　 　 　 非流動負債 900 900 　 　 　 　 負債合計 2200 2200 　 　 　 　 股本 2000 2000 　 　 　 　 資本公積 1500 1600 100 　 　 　 盈余公積 0 0 　 　 　 　 未分配利潤 O 0 　 　 　 　

14、股東權益合計 3500 3600 　 　 　 　 負債和股東權益總計 5700 5800 　 　 　 　 20×7年1月1日，S公司股東權益總額為3 500萬元，其中股本為2 000萬元，資本公積為1 500萬元，盈余公積為0元，未分配利潤為0元。 20×7年，S公司實現(xiàn)凈利潤1 000萬元，提取法定公積金100萬元，向P公司分派現(xiàn)金股利②480萬元，向其他股東分派現(xiàn)金股利120萬元，未分配利潤為300萬元。S公司因持有的可供出售金融資產的公允價值變動計入當期資本公積的金額為100萬元。 20×7年12月31日,S公司股東權益總額為4 000萬元，其中股本為2

15、000萬元，資本公積為1 600萬元，盈余公積為100萬元，未分配利潤為300萬元。 P公司與S公司個別資產負債表分別見表26—2和表26—3。 假定S公司的會計政策和會計期間與P公司一致，不考慮P公司和S公司及合并資產、負債的所得稅影響。 在合并工作底稿（見表26—4）中應作的調整分錄如下： 1. 對子公司個別報表調整 借：固定資產—原價 100 0000 貸：資本公積—年初 100 0000 借：管理費用 5 0000 貸：固定資產—累計折舊 5 0000 本期合并財務報表中 年初“所有者權益”各項目的金額應與上期合并財務報表中的期末

16、“所有者權益”對應項目的金額一致，因此，上期編制合并財務報表時涉及的股本（或實收資本）、資本公積、盈余公積項目的，在本期編制合并財務報表調整和抵銷分錄時均應用“股本—年初”、“資本公積—年初”和“盈余公積—年初”項目代替；對于上期編制調整和抵銷分錄時涉及利潤表中的項目及所有者權益變動表“未分配利潤”欄目的項目，在本期編制合并財務報表調整分錄和抵銷分錄時均應用“未分配利潤—年初”項目代替。 20×8年12月31日 借：固定資產—原價 100 0000 貸：資本公積—年初 100 0000 借：未分配利潤—年初 5 0000 貸：固定資產—累計折舊 5 0000

17、 借：管理費用 5 0000 貸：固定資產—累計折舊 5 0000 2.母公司長期股權投資由成本法調整為權益法時應編制調整分錄： 20×7年 （1）確認投資收益 借：長期股權投資 796 0000……（1000-5）*0.8 貸：投資收益 796 0000 （2）分派現(xiàn)金股利由成本法調整到權益法 ①成本法 借：應收股利 480 0000 貸：投資收益 480 0000 ②權益法

18、 借：應收股利 480 0000 貸：長期股權投資 480 0000 ③調整分錄 借：投資收益 480 0000 貸：長期股權投資 480 0000 （3）確認所有者權益其他變動 借：長期股權投資 80 0000 貸：資本公積—本年 80 0000 - （4）調整盈余公積 借：提取盈余公積 31 6000……（796-480）*0.1 貸：盈余公積—本年 31 600

19、0 20×8年 若20×8年S公司實現(xiàn)凈利潤1200萬元，無其他所有者權益變動 借：長期股權投資 3160000 貸：未分配利潤—年初 3160000 借：長期股權投資 800000 貸：資本公積—年初 800000 借：未分配利潤—年初 316000 貸：盈余公積—年初 316000 借：長期股權投資 9560000 [（12000000-500

20、00）×80%] 貸：投資收益 9560000 借：提取盈余公積 956000 貸：盈余公積—本年 956000 第二節(jié) 編制合并財務報表的抵銷分錄 一、長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷 借：股本—年初 —本年 資本公積—年初 —本年 盈余公積—年初 —本年 未分配利潤—年末（子公司） 商譽（借方差

21、額） 貸：長期股權投資（母公司） 少數(shù)股東權益（子公司所有者權益×少數(shù)股東持股比例） 注：同一控制下的企業(yè)合并，沒有借貸方差額。 P530【例26-2】 沿用【例26-1】，20×7年12月31日P公司對S公司長期股權投資經調整后的金額為3396萬元（投資成本3000萬元+權益法調整增加的長期股權投資396萬元）與其在S公司經調整的股東權益總額中所享有的金額3276萬元[（股東權益賬面余額4000萬元+A辦公樓購買日公允價值高于賬面價值的差額100萬元-A辦公樓購買日公允價值高于賬面價值的差額按20年計提的折舊額5萬元）

22、× 80％]之間的差額，為商譽。至于S公司股東權益中20％的部分，即819萬元[（股東權益賬面余額4 000萬元+A辦公樓購買日公允價值高于賬面價值的差額100萬元-A辦公樓購買日公允價值高于賬面價值的差額按20年計提的折舊額5萬元）× 20％]則屬于少數(shù)股東權益，在抵銷處理時應作為少數(shù)股東權益處理。其抵銷分錄如下： 借：股本 20000000 資本公積—年初 16000000 —本年 1000000 盈余公積—年初 0

23、 —本年 1000000 未分配利潤—年末 2950000 商譽 1200000 貸：長期股權投資 33960000 少數(shù)股東權益 8190000 二、母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益的抵銷 借：投資收益 少數(shù)股東損益 未分配利潤—年初 貸：提取盈余公積

24、 對所有者（或股東）的分配 未分配利潤—年末 應說明的是，本期合并財務報表中 年初“所有者權益”各項目的金額應與上期合并財務報表中的期末“所有者權益”對應項目的金額一致，因此，上期編制合并財務報表時涉及的股本（或實收資本）、資本公積、盈余公積項目的，在本期編制合并財務報表調整和抵銷分錄時均應用“股本—年初”、“資本公積—年初”和“盈余公積—年初”項目代替；對于上期編制調整和抵銷分錄時涉及利潤表中的項目及所有者權益變動表“未分配利潤”欄目的項目，在本期編制合并財務報表調整分錄和抵銷分錄時均應用“未分配利潤—年初”項目代替。 P556

25、【例26-11】 沿用【例26-1】。假設P公司和S公司20×7年度所有者權益變動表如表26-6所示。 S公司為非全資子公司，P公司擁有其80％的股份。在合并工作底稿中P公司按權益法調整的S公司本期投資收益為316（995×80％-480）萬元，S公司本期少數(shù)股東損益為79（995×20％-120）萬元。S公司年初未分配利潤為0元，S公司本期提取盈余公積100萬元、分派現(xiàn)金股利600萬元、未分配利潤295（300-5）萬元。為此，進行抵銷處理時，應編制如下抵銷分錄： 借：投資收益 7960000 少數(shù)

26、股東損益 1990000 未分配利潤—年初 0 貸：提取盈余公積 1000000 對所有者（或股東）的分配 6000000 未分配利潤—年末 2950000 需要說明的是，在將母公司投資收益等項目與子公司本年利潤分配項目抵銷時，應將子公司個別所有者權益變動表中提取盈余公積的金額全額抵銷，即通過貸記“提取盈余公積”、

27、“對所有者（或股東）的分配”和“未分配利潤—年末”項目，將其全部抵銷。在當期合并財務報表中不需再將已經抵銷的提取盈余公積的金額調整回來。（09年新教材已刪掉這段） 三、內部債權與債務項目的抵銷 （一）內部債權債務項目本身的抵銷 在編制合并資產負債表時，需要進行抵銷處理的內部債權債務項目主要包括：（1）應收賬款與應付賬款；（2）應收票據(jù)與應付票據(jù)；（3）預付賬款與預收賬款；（4）持有至到期投資（假定該項債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，也可能作為交易性金融資產等，原理相同）與應付債券；（5）應收股利與應付股利；（6）其他應收款與其他應付款。 抵銷分錄為

28、： 借：債務類項目 貸：債權類項目 （二）內部投資收益（利息收入）和利息費用的抵銷 企業(yè)集團內部母公司與子公司、子公司相互之間可能發(fā)生持有對方債券等內部交易。編制合并財務報表時，應當在抵銷內部發(fā)行的應付債券和持有至到期投資等內部債權債務的同時，將內部應付債券和持有至到期投資相關的利息費用與投資收益（利息收入）相互抵銷。應編制的抵銷分錄為： 借：投資收益 貸：財務費用 P543【例26-4】 P公司20×7年個別資產負債表（表26—2）中預收賬款100萬元為S公司預付賬款；應收票據(jù)400萬元為S公司

29、20×7年向P公司購買商品3 500萬元開具的票面金額為400萬元的商業(yè)承兌匯票；S公司應付債券200萬元為P公司所持有。對此，在編制合并資產負債表時，應編制如下抵銷分錄： （1）將內部預收賬款與內部預付賬款抵銷時，應編制如下抵銷分錄： 借：預收款項 1000000 貸：預付款項 1000000 （2）將內部應收票據(jù)與內部應付票據(jù)抵銷時，應編制如下抵銷分錄： 借：應付票據(jù) 4000000 貸：應收票據(jù) 4000000 （3）將持有至到期投

30、資中債券投資與應付債券抵銷時，應編制如下抵銷分錄： 借：應付債券 2000000 貸：持有至到期投資 2000000 P554【例26-10】 沿用【例26-4】。假設S公司20×7年確認的應向P公司支付的債券利息費用總額為20萬元（假定該債券的票面利率與實際利率相差較小）。 在編制合并利潤表時，應將內部債券投資收益與應付債券利息費用相互抵銷，其抵銷分錄為： 借：投資收益 200000 貸：財務費用 200000 （三）內部應收

31、賬款計提壞賬準備的抵銷 在應收賬款采用備抵法核算其壞賬損失的情況下，某一會計期間壞賬準備的數(shù)額是以當期應收賬款為基礎計提的。在編制合并財務報表時，隨著內部應收賬款的抵銷，與此相聯(lián)系也需將內部應收賬款計提的壞賬準備抵銷。其抵銷程序如下： 首先抵銷壞賬準備的期初數(shù)，抵銷分錄為： 借：應收賬款—壞賬準備 貸：未分配利潤—年初 然后將本期計提（或沖回）的壞賬準備數(shù)額抵銷，抵銷分錄與計提（或沖回）分錄借貸方向相反。 即：借：應收賬款—壞賬準備 貸：資產減值損失 或：借：資產減值損失

32、 貸：應收賬款—壞賬準備 具體做法是： 先抵銷期初數(shù)，然后抵銷期初數(shù)與期末數(shù)的差額。 【例題3】P公司20×7年12月31日個別資產負債表中的內部應收賬款為475萬元，壞賬準備余額為25萬元。假定P公司20×7年為首次編制合并財務報表。 借：應付賬款 500 貸：應收賬款 500 借：應收賬款—壞賬準備 25 貸：資產減值損失 25 連續(xù)編制合并財務報表情況： （1）若P公司20×8年12月31日個別資產負債表中的內部應收賬款仍為

33、475萬元，壞賬準備余額仍為25萬元。 借：應付賬款 500 貸：應收賬款 500 借：應收賬款—壞賬準備 25 貸：未分配利潤—年初 25 （2）若P公司20×8年12月31日個別資產負債表中的內部應收賬款為570萬元，壞賬準備余額為30萬元。 借：應付賬款 600 貸：應收賬款 600 借：應收賬款—壞賬準備 25 貸：未分配利潤—年初 25 借：應收賬款—壞賬

34、準備 5 貸：資產減值損失 5 （3）若P公司20×8年12月31日個別資產負債表中的內部應收賬款為380萬元，壞賬準備余額為20萬元。 借：應付賬款 400 貸：應收賬款 400 借：應收賬款—壞賬準備 25 貸：未分配利潤—年初 25 借：資產減值損失 5 貸：應收賬款—壞賬準備 5 四、內部商品銷售業(yè)務的抵銷 P544【例26-5】 S公司20×7年向P公司

35、銷售商品1 000萬元，其銷售成本為800萬元，該商品的銷售毛利率為20％。P公司購進的該商品20×7年全部未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。 在編制20×7年合并財務報表時，應進行如下抵銷處理： 抵銷分錄： 借：營業(yè)收入 10 000 000 貸：營業(yè)成本 8 000 000 存貨 2 000 000 1.若考慮所得稅的影響，假定稅率為25% 借：遞延所得稅資產 500 000 貸：所得稅費用

36、 500 000 2.假定20×7年P公司購入的存貨期末可變現(xiàn)凈值為900萬元，P公司在個別報表中計提存貨跌價準備為100萬元，作為企業(yè)集團整體，不應計提存貨跌價準備。 借：存貨—存貨跌價準備 1000000 貸：資產減值損失 1000000 若考慮所得稅的影響 借：所得稅費用 250000 貸：遞延所得稅資產 250000 3.假定20×7年P公司購入的存貨期末可變現(xiàn)凈值為700萬元，P公司在個別報表中計提存貨跌價準備為300萬

37、元，作為企業(yè)集團整體，應計提存貨跌價準備100萬元，存貨跌價準備的抵銷以存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤為限。 借：存貨—存貨跌價準備 2000000 貸：資產減值損失 2000000 若考慮所得稅的影響 借：所得稅費用 500000 貸：遞延所得稅資產 500000 （一）不考慮存貨跌價準備情況下內部商品銷售業(yè)務的抵銷 借：未分配利潤—年初（年初存貨中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤） 營業(yè)收入（本期內部商品銷售產生的收入）

38、貸：營業(yè)成本 存貨（期末存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤） 上述抵銷分錄的原理為：本期發(fā)生的未實現(xiàn)內部銷售收入與本期發(fā)生存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤之差即為本期發(fā)生的未實現(xiàn)內部銷售成本。抵銷分錄中的“未分配利潤—年初”和“存貨”兩項之差即為本期發(fā)生的存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤。 針對考試，將上述抵銷分錄分為： （1）將年初存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤抵銷 借：未分配利潤—年初（年初存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤） 貸：營業(yè)成本 （2）將本期內部商品銷售收入抵銷 借：營業(yè)收入（本期內部商品銷售產生的收入）

39、 貸：營業(yè)成本 （3）將期末存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤抵銷 借：營業(yè)成本 貸：存貨（期末存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤） 若考慮所得稅的影響，首先確認期初存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤對遞延所得稅的影響 借：遞延所得稅資產（期初存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤×所得稅稅率） 貸：未分配利潤—年初 然后確認遞延所得稅資產期初期末余額的差額，遞延所得稅資產的期末余額=期末存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤×所得稅稅率 （二） 存貨跌價準備的抵銷 1.抵銷存貨跌價準備期初數(shù) 借：存貨—存貨跌價準備

40、 貸：未分配利潤—年初 2.抵銷本期因銷售存貨結轉的存貨跌價準備 借：主營業(yè)務成本 貸：存貨—存貨跌價準備 3.抵銷差額，最終抵銷的是期末數(shù) 注意：存貨跌價準備的抵銷以存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤為限。 【例題4】2008年1月1日，P公司以銀行存款購入S公司80％的股份，能夠對S公司實施控制。2008年S公司從P公司購進A商品400件，購買價格為每件2萬元。P公司A商品每件成本為1.5萬元。2008年S公司對外銷售A商品300件，每件銷售價格為2.2萬元；年末結存A商品l00件。2008年12月31日，A商品每件可變現(xiàn)凈值為

41、l.8萬元；S公司對A商品計提存貨跌價準備20萬元。2009年S公司對外銷售A商品20件，每件銷售價格為1.8萬元。2009年12月31日，S公司年末存貨中包括從P公司購進的A商品80件，A商品每件可變現(xiàn)凈值為l.4萬元。A商品存貨跌價準備的期末余額為48萬元。假定P公司和S公司適用的所得稅稅率均為25%。 要求：編制2008年和2009年與存貨有關的抵銷分錄（編制抵銷分錄時應考慮遞延所得稅的影響）。 【答案】 P公司2008年和2009年編制的與內部商品銷售有關的抵銷分錄如下： （1）2008年抵銷分錄 ①抵銷未實現(xiàn)的收入、成本和利潤

42、 借：營業(yè)收入 800（400×2） 貸：營業(yè)成本 750 存貨 50[100×（2-1.5）] ②因抵銷存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤而確認的遞延所得稅資產 借：遞延所得稅資產 12.5 貸：所得稅費用 12.5 ③抵銷計提的存貨跌價準備 借：存貨—存貨跌價準備 20 貸：資產減值損失 20 ④抵銷與計提存貨跌價準備有關的遞延所得稅資產 借：所得稅費用

43、 5 貸：遞延所得稅資產 5 （2）2009年抵銷分錄 ①抵銷期初存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤及遞延所得稅資產 借：未分配利潤—年初 50 貸：營業(yè)成本 50 借：遞延所得稅資產 12.5 貸：未分配利潤—年初 12.5 ②抵銷期末存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤及遞延所得稅資產 借：營業(yè)成本 40 貸：存貨 40[80×（2-1.5）] 借：所得稅費用

44、 2.5 貸：遞延所得稅資產 2.5 ③抵銷期初存貨跌價準備及遞延所得稅資產 借：存貨—存貨跌價準備 20 貸：未分配利潤—年初 20 借：未分配利潤—年初 5 貸：遞延所得稅資產 5 ④抵銷本期銷售商品結轉的存貨跌價準備 借：營業(yè)成本 4（20÷100×20） 貸：存貨—存貨跌價準備 4 ⑤調整本期存貨跌價準備和遞延所得稅資產的抵銷數(shù) 2009年12月31日結存

45、的存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤為40萬元，存貨跌價準備的期末余額為48萬元，期末存貨跌價準備可抵銷的余額為40萬元，本期應抵銷的存貨跌價準備=40-（20-4）=24（萬元）。 借：存貨—存貨跌價準備 24 貸：資產減值損失 24 2009年12月31日存貨跌價準備可抵銷的余額為40萬元，應抵銷遞延所得稅資產的余額為10萬元，本期抵銷遞延所得稅資產計入所得稅費用的金額為5萬元。 借：所得稅費用 5 貸：遞延所得稅資產 5 存貨—存貨跌價準備 期初：20（可抵數(shù)20） 本期出

46、售4（可抵數(shù)4） 期末：48（可抵數(shù)40） 五、內部固定資產交易的處理 （一）未發(fā)生變賣或報廢的內部固定資產交易的抵銷 1.將期初固定資產原價中未實現(xiàn)內部銷售利潤抵銷 借：未分配利潤—年初 貸：固定資產—原價（期初固定資產原價中未實現(xiàn)內部銷售利潤） 2.將期初累計多提折舊抵銷 借：固定資產—累計折舊（期初累計多提折舊） 貸：未分配利潤—年初 3.將本期購入的固定資產原價中未實現(xiàn)內部銷售利潤抵銷 （1）一方銷售的商品，另一方購入后作為固定資產 借：營業(yè)收入（本期內部

47、固定資產交易產生的收入） 貸：營業(yè)成本（本期內部固定資產交易產生的銷售成本） 固定資產—原價（本期購入的固定資產原價中未實現(xiàn)內部銷售利潤） （2）一方的固定資產，另一方購入后仍作為固定資產 借：營業(yè)外收入 貸：固定資產—原價 4.將本期多提折舊抵銷 借：固定資產—累計折舊（本期多提折舊） 貸：管理費用 五、內部固定資產交易的處理 （二）發(fā)生變賣或報廢情況下的內部交易固定資產的抵銷 將上述抵銷分錄中的“固定資產--原價”項目和“固定資產--累計折舊”項目用“營業(yè)

48、外收入”項目或“營業(yè)外支出”項目代替。 （1）將期初固定資產原價中未實現(xiàn)內部銷售利潤抵銷 借：未分配利潤—年初 貸：營業(yè)外收入（期初固定資產原價中未實現(xiàn)內部銷售利潤） （2）將期初累計多提折舊抵銷 借：營業(yè)外收入（期初累計多提折舊） 貸：未分配利潤—年初 （3）將本期多提折舊抵銷 借：營業(yè)外收入（本期多提折舊） 貸：管理費用 P546【例26-6】S公司以300萬元的價格將其生產的產品銷售給P公司，其銷售成本為270萬元，因該內部固定資產交易實現(xiàn)的銷售利潤30萬元。P公司購買該產品作為管理用固定資產使用

49、，按300萬元入賬。假設P公司對該固定資產按3年的使用壽命采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值為0。該固定資產交易時間為20×7年1月1日，本章為簡化抵銷處理，假定P公司該內部交易形成的固定資產按12個月計提折舊。 本例有關抵銷處理如下： （1）與該固定資產相關的銷售收入、銷售成本以及原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益的抵銷。 借：營業(yè)收入 3 000 000 貸：營業(yè)成本 2 700 000 固定資產——原價

50、 300 000 （2）該固定資產當期多計提折舊額的抵銷。 該固定資產折舊年限為3年，原價為300萬元。預計凈殘值為0，當年計提的折舊額為100萬元，而按抵銷其原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益后的原價計提的折舊額為90萬元，當期多計提的折舊額為10萬元。本例中應當按10萬元分別抵銷管理費用和累計折舊。 借：固定資產——累計折舊 100 000 貸：管理費用 100 000 通過上述抵銷分錄，在合并工作底稿中固定資產累計折舊額減少10萬元，管理費用減少10萬元，在合并

51、財務報表中該固定資產的累計折舊為90萬元，該固定資產當期計提的折舊費為90萬元。 P548【例26-7】假設P公司將其賬面價值為130萬元某項固定資產以120萬元的價格出售給S公司仍作為管理用固定資產使用。P公司因該內部固定資產交易發(fā)生處置損失10萬元。假設S公司以120萬元作為該項固定資產的成本入賬，S公司對該固定資產按5年的使用壽命采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值為0。該固定資產交易時間為20×7年6月29日，S公司該內部交易固定資產20×7年按6個月計提折舊。 本例有關抵銷處理如下： （15）該固定資產的處置損失與固定資產原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益的抵銷。 借：固定資產——

52、原價 100 000 貸：營業(yè)外支出 100 000 （16）該固定資產當期少計提折舊額的抵銷。 該固定資產折舊年限為5年，原價為120萬元，預計凈殘值為0，20×7年計提的折舊額為12萬元，而按抵銷其原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益后的原價計提的折舊額為13萬元，當期少計提的折舊額為1萬元。本例中應當按1萬元分別抵銷管理費用和累計折舊。 借：管理費用 10 000 貸：固定資產——累計折舊

53、 10 000 通過上述抵銷分錄，在合并工作底稿中固定資產累計折舊額增加1萬元，管理費用增加1萬元，在合并財務報表中該固定資產的累計折舊為13萬元，該固定資產當期計提的折舊費為13萬元。 其合并工作底稿見表26—4。 在連續(xù)編制合并財務報表時，其抵銷分錄為： 借：未分配利潤——年初 9 000 盈余公積——年初 1 000 貸：固定資產——累計折舊 10 000 內部無形資產交易的抵

54、銷與內部固定資產交易的處理相同。 【例題5·單選題】甲公司擁有乙和丙兩家子公司。2008年6月15日，乙公司將其產品以市場價格銷售給丙公司，售價為100萬元(不考慮相關稅費)，銷售成本為76萬元。丙公司購入后作為固定資產使用，按4年的期限、采用年限平均法對該項資產計提折舊，預計凈殘值為零。甲公司在編制2009年年末合并資產負債表時，應調減“固定資產--累計折舊”項目金額?( )萬元。 A．?3 ?B．6??? ???C. ?9? D. ?24? 【答案】C 【解析】應調減“固定資產--累計折舊”項目金額=

55、（100-76）÷4×1.5=9(萬元)。 【例題6·單選題】2008年3月,母公司以1000萬元的價格(不含增值稅稅額)將其生產的設備銷售給其全資子公司作為管理用固定資產。該設備的生產成本為800萬元。子公司采用年限平均法對該設備計提折舊,該設備預計使用年限為10年,預計凈殘值為零。編制2008年合并報表時,因該設備相關的未實現(xiàn)內部銷售利潤的抵銷而影響合并凈利潤的金額為( ）。 A.180萬元 B.185萬元 C 200萬元 D.215萬元 【答案】B 【解析】影響合并凈利潤的金額=（1000-800）-200/10×（9/12）=185

56、（萬元）。 【例題7】榮華股份有限公司（以下簡稱榮華公司）2007年1月1日與另一投資者共同組建昌盛有限責任公司（以下簡稱昌盛公司）。榮華公司擁有昌盛公司75％的股份，從2007年開始將昌盛公司納入合并范圍編制合并財務報表。 （1）榮華公司2007年6月15日從昌盛公司購進不需安裝的設備一臺，用于公司行政管理，設備價款192萬元（含增值稅）以銀行存款支付，增值稅稅率為17%。于7月20日投入使用。該設備系昌盛公司生產，其生產成本為144萬元。 榮華公司對該設備采用年限平均法計提折舊，預計使用年限為4年，預計凈殘值為零。 （2）榮華公司2009年8月15日變賣

57、該設備，收到變賣價款160萬元，款項已收存銀行。變賣該設備時支付清理費用3萬元，支付營業(yè)稅8萬元。 假定編制合并財務報表抵銷分錄時不考慮遞延所得稅的影響。 要求： （1）代榮華公司編制2007年度該設備相關的合并抵銷分錄。 （2）代榮華公司編制2008年度該設備相關的合并抵銷分錄。 （3）代榮華公司編制2009年度該設備相關的合并抵銷分錄。 （答案中的金額以萬元為單位） 【答案】 （1）2007年度該設備相關的合并抵銷分錄 借：營業(yè)收入 164.10 （192÷1.17）

58、 貸：營業(yè)成本 144 固定資產--原價 20.10（164.10－144） 借：固定資產—累計折舊 2.5l 貸：管理費用 2.5l（20.10÷4×6/12 ） （2）2008年度該設備相關的合并抵銷分錄 借：未分配利潤--年初 20.10 貸：固定資產--原價 20.10 借：固定資產--累計折舊

59、 2.51 貸：未分配利潤--年初 2.5l 借：固定資產--累計折舊 5.03 貸：管理費用 5.03（20.10÷4×12/12 ） (3)2009年度該設備相關的抵銷分錄 借：未分配利潤--年初 20.10 貸：營業(yè)外收入 20.10 借：營業(yè)外收入 7.54 貸：未分配利潤--年初

60、 7.54（2.51＋5.03） 借：營業(yè)外收入 3.35 貸：管理費用 3.35（20.10÷4×8/12 ） 六、合并現(xiàn)金流量表 合并現(xiàn)金流量表是綜合反映母公司及其子公司組成的企業(yè)集團，在一定會計期間現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出數(shù)量以及其增減變動情況的財務報表。現(xiàn)金流量表要求按照收付實現(xiàn)制反映企業(yè)經濟業(yè)務引起的現(xiàn)金流入和流出，其編制方法有直接法和間接法兩種。我國明確規(guī)定企業(yè)對外報送的現(xiàn)金流量表采用直接法編制。 （一）編制合并現(xiàn)金流量表時應進行抵銷處理的項目 編制合并現(xiàn)

61、金流量表時需要進行抵銷處理的項目，主要有:（1）母公司與子公司、子公司相互之間當期以現(xiàn)金投資或收購股權增加的投資所產生的現(xiàn)金流量；（2）母公司與子公司、子公司相互之間當期取得投資收益收到的現(xiàn)金與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金；（3）母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結算債權與債務所產生的現(xiàn)金流量；（4）母公司與子公司、子公司相互之間當期銷售商品所產生的現(xiàn)金流量；（5）母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產、無形資產和其他長期資產收回的現(xiàn)金凈額與購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現(xiàn)金等所產生的現(xiàn)金流量。 （二）合并現(xiàn)金流量表中有關少數(shù)股東權益項目的反映 合并現(xiàn)金流量表編制與

62、個別現(xiàn)金流量表相比，一個特殊的問題是在子公司為非全資子公司的情況下，涉及子公司與其少數(shù)股東之間的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出的處理問題。 對于子公司的少數(shù)股東增加在子公司中的權益性資本投資，在合并現(xiàn)金流量表中應當在“籌資活動產生的現(xiàn)金流量”之下的“吸收投資收到的現(xiàn)金”項目下設置“其中：子公司吸收少數(shù)股東投資收到的現(xiàn)金”項目反映。 對于子公司向少數(shù)股東支付現(xiàn)金股利或利潤，在合并現(xiàn)金流量表中應當在“籌資活動產生的現(xiàn)金流量”之下的“分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金”項目下單設“其中：子公司支付給少數(shù)股東的股利、利潤”項目反映。 七、母公司在報告期增減子公司在合并財務報表的反映 （一）

63、母公司在報告期增減子公司在合并資產負債表的反映 　　1.增加子公司 　?。?）同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，視同該子公司從設立起就被母公司控制，編制合并資產負債表時，應當調整合并資產負債表所有相關項目的期初數(shù)，相應地，合并資產負債表的留存收益項目應當反映母子公司如果一直作為一個整體運行至合并日應實現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤情況。 　 （2）非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應當從購買日開始編制合并財務報表，不調整合并資產負債表的期初數(shù)。 　 　2.處置子公司 　　在報告期內，如果母公司失去了決定被投資單位的財務和經營政策的能力，不再能夠從其經營活動中獲取利益，表明母公司不再控制

64、被投資單位，被投資單位從處置日開始不再是母公司的子公司，不應繼續(xù)將其納入合并財務報表的合并范圍，不調整合并資產負債表的期初數(shù)。 【例題8·多選題】關于母公司在報告期增減子公司在合并資產負債表的反映，下列說法中正確的有（ ）。 A．因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產負債表時，應當調整合并資產負債表的期初數(shù) B．母公司在報告期內處置子公司，編制合并資產負債表時，不應當調整合并資產負債表的期初數(shù) C．因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，不應調整合并資產負債表的期初數(shù) D．因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產負債表時，

65、不應當調整合并資產負債表的期初數(shù) E．因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應調整合并資產負債表的期初數(shù) 【答案】ABC 【解析】因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產負債表時，應當調整合并資產負債表的期初數(shù)；因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，不應調整合并資產負債表的期初數(shù)。 （二）母公司在報告期增減子公司在合并利潤表的反映 1.增加子公司 　 （1）同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，經營成果應持續(xù)計量，因此，在編制合并利潤表時，應當將該子公司合并當期期初至報告期末的收入、費用

66、、利潤納入合并利潤表，而不是從合并日開始納入合并利潤表。由于這部分凈利潤是因企業(yè)合并準則所規(guī)定的同一控制下企業(yè)合并的編表原則所致，而非母公司管理層通過生產經營活動實現(xiàn)的凈利潤，因此應當在合并利潤表中單列“其中：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤”項目進行反映。 　 （2）非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，在編制合并利潤表時，應當將該子公司購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。 　 2.處置子公司 　　母公司在報告期內處置子公司，應當將該子公司期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表。 （三）母公司在報告期增減子公司在合并現(xiàn)金流量表的反映 　　1.增加子公司 　 （1）同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，在編制合并現(xiàn)金流量表時，應當將該子公司合并當期期初至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。 　 （2）非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，在編制合并現(xiàn)金流量表時，應當將該子公司購買日至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。 　 　2.處置子公司 　　母公司在報告期內處置子公司，應將該子公司期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。 【例題9】200