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1、企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引之實(shí)施審計(jì)工作企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引之實(shí)施審計(jì)工作（一）自上而下的方法審計(jì)指引第十條規(guī)定，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照自上而下的方法實(shí)施審計(jì)工作。自上而下的方法是注冊會計(jì)師識別風(fēng)險(xiǎn)、選擇擬測試控制的基本思路。自上而下的方法按照下列思路展開：1.從財(cái)務(wù)報(bào)表層次初步了解內(nèi)部控制整體風(fēng)險(xiǎn)；2.識別企業(yè)層面控制；3.識別重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定；4.了解錯(cuò)報(bào)的可能來源；5.選擇擬測試的控制。在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控審計(jì)中，自上而下的方法始于財(cái)務(wù)報(bào)表層次，以注冊會計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制整體風(fēng)險(xiǎn)的了解開始。然后，注冊會計(jì)師將關(guān)注重點(diǎn)放在企業(yè)層面的控制上，并將工作逐漸下移至重大賬戶、列報(bào)及相關(guān)的認(rèn)定。這種方

2、法引導(dǎo)注冊會計(jì)師將注意力放在顯示有可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表及相關(guān)列報(bào)發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的賬戶、列報(bào)及認(rèn)定上。之后，注冊會計(jì)師驗(yàn)證其了解到的業(yè)務(wù)流程中存在的風(fēng)險(xiǎn)，并就已評估的每個(gè)相關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，選擇足以應(yīng)對這些風(fēng)險(xiǎn)的業(yè)務(wù)層面控制進(jìn)行測試。在非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控審計(jì)中，自上而下的方法始于企業(yè)層面控制，并將審計(jì)測試工作逐步下移到業(yè)務(wù)層面控制。自上而下的方法描述了注冊會計(jì)師在識別風(fēng)險(xiǎn)以及擬測試的控制時(shí)的連續(xù)思維過程，但并不一定是注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)程序的順序。（二）識別企業(yè)層面控制從財(cái)務(wù)報(bào)表層次初步了解財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制整體風(fēng)險(xiǎn)是自上而下方法的第一步。通過了解企業(yè)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的整體風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師首先可以識別出為保持有

3、效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制而必需的企業(yè)層面內(nèi)部控制。此外，由于對企業(yè)層面內(nèi)部控制的評價(jià)結(jié)果將影響注冊會計(jì)師測試其他控制的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，因此，注冊會計(jì)師可以考慮在執(zhí)行業(yè)務(wù)的早期階段對企業(yè)層面內(nèi)部控制進(jìn)行評價(jià)。1.評價(jià)企業(yè)層面控制的精確度。不同的企業(yè)層面控制在性質(zhì)和精確度上存在著差異，這些差異可能對其他控制及其測試產(chǎn)生影響。（1）某些企業(yè)層面控制，如企業(yè)經(jīng)營理念、管理層的管理風(fēng)格等與控制環(huán)境相關(guān)的控制，對及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)并糾正相關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)的可能性有重要影響。雖然這種影響是間接的，但這些控制仍然可能影響注冊會計(jì)師擬測試的其他控制，以及測試程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。（2）某些企業(yè)層面控制旨在識別其

4、他控制可能出現(xiàn)的失效情況，能夠監(jiān)督其他控制的有效性，但還不足以精確到及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)并糾正相關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)。當(dāng)這些控制運(yùn)行有效時(shí)，注冊會計(jì)師可以減少對其他控制的測試。（3）某些企業(yè)層面控制本身能夠精確到足以及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)并糾正相關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)。如果一項(xiàng)企業(yè)層面控制足以應(yīng)對已評估的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師就不必測試與該風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的其他控制。2.企業(yè)層面控制的內(nèi)容（1）與內(nèi)部環(huán)境相關(guān)的控制。內(nèi)部環(huán)境，即控制環(huán)境，包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認(rèn)識和措施。良好的控制環(huán)境是實(shí)施有效內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。（2）針對管理層（董事會、經(jīng)理層）凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)而設(shè)計(jì)的控制。該控制對所

5、有企業(yè)保持有效的內(nèi)部控制都有重要影響。注冊會計(jì)師可以根據(jù)對企業(yè)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評估作出判斷，選擇相關(guān)的企業(yè)層面控制進(jìn)行測試，并評價(jià)這些控制能否有效應(yīng)對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)。（3）企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評估過程。風(fēng)險(xiǎn)評估過程包括識別與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和其他經(jīng)營管理風(fēng)險(xiǎn)，以及針對這些風(fēng)險(xiǎn)采取的措施。一方面，企業(yè)的內(nèi)部控制能夠充分識別企業(yè)外部環(huán)境（如在經(jīng)濟(jì)、政治、法律法規(guī)、競爭者行為、債權(quán)人需求、技術(shù)變革等方面）存在的風(fēng)險(xiǎn)；另一方面，充分且適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)評估過程需要包括對重大風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)、對風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生可能性的評估以及確定應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)的方法。注冊會計(jì)師可以先了解企業(yè)及其內(nèi)部環(huán)境的其他方面信息，以初步了解企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評估過

6、程。（4）對內(nèi)部信息傳遞和財(cái)務(wù)報(bào)告流程的控制。財(cái)務(wù)報(bào)告流程的控制可以確保管理層按照適當(dāng)?shù)臅?jì)準(zhǔn)則編制合理、可靠的財(cái)務(wù)報(bào)告并對外報(bào)告。（5）對控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督和自我評價(jià)。企業(yè)對控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督和自我評價(jià)可以在企業(yè)層面上實(shí)施，也可以在業(yè)務(wù)流程層面上實(shí)施，包括：對運(yùn)行報(bào)告的復(fù)核和核對、與外部人士的溝通、對其他未參與控制執(zhí)行人員的監(jiān)控活動(dòng)，以及將信息系統(tǒng)記錄數(shù)據(jù)與實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行核對等。此外，企業(yè)層面控制還包括：集中化的處理和控制，包括共享的服務(wù)環(huán)境；監(jiān)控經(jīng)營成果的控制；針對重大經(jīng)營控制以及風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)務(wù)而采取的政策。（三）測試控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性審計(jì)指引第十四條規(guī)定，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)測試內(nèi)部控制設(shè)

7、計(jì)與運(yùn)行的有效性。如果某項(xiàng)控制由擁有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力的人員按照規(guī)定的程序與要求執(zhí)行，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，表明該項(xiàng)控制的設(shè)計(jì)是有效的。如果某項(xiàng)控制正在按照設(shè)計(jì)運(yùn)行，執(zhí)行人員擁有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，表明該項(xiàng)控制的運(yùn)行是有效的。設(shè)計(jì)不當(dāng)?shù)目刂瓶赡鼙砻骺刂拼嬖谌毕萆踔林卮笕毕?，注冊會?jì)師在測試控制運(yùn)行的有效性時(shí)，首先要考慮控制的設(shè)計(jì)。注冊會計(jì)師在測試控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合運(yùn)用詢問適當(dāng)人員、觀察經(jīng)營活動(dòng)、檢查相關(guān)文件、穿行測試和重新執(zhí)行等方法。注冊會計(jì)師測試控制有效性實(shí)施的程序，按提供證據(jù)的效力，由弱到強(qiáng)排序?yàn)椋涸儐?、觀察、檢查和重新執(zhí)行。其中詢問本身并不能為得出控

8、制是否有效的結(jié)論提供充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。執(zhí)行穿行測試通常足以評價(jià)控制設(shè)計(jì)的有效性。（四）與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)與擬獲取證據(jù)的關(guān)系在測試所選定控制的有效性時(shí)，注冊會計(jì)師需要根據(jù)與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，確定所需獲取的證據(jù)。與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)包括控制可能無效的風(fēng)險(xiǎn)和因控制無效而導(dǎo)致重大缺陷的風(fēng)險(xiǎn)。與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)越高，注冊會計(jì)師需要獲取的證據(jù)就越多。與某項(xiàng)控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)受下列因素的影響：（1）該項(xiàng)控制擬防止或發(fā)現(xiàn)并糾正的錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)和重要程度；（2）相關(guān)賬戶、列報(bào)及其認(rèn)定的固有風(fēng)險(xiǎn)；（3）相關(guān)賬戶或列報(bào)是否曾經(jīng)出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)；（4）交易的數(shù)量和性質(zhì)是否發(fā)生變化，進(jìn)而可能對該項(xiàng)控制設(shè)計(jì)或運(yùn)行的有效性產(chǎn)生不利影響；（5）企業(yè)層

9、面控制（特別是對控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督和自我評價(jià)）的有效性；（6）該項(xiàng)控制的性質(zhì)及其執(zhí)行頻率；（7）該項(xiàng)控制對其他控制（如內(nèi)部環(huán)境或信息技術(shù)一般控制）有效性的依賴程度；（8）該項(xiàng)控制的執(zhí)行或監(jiān)督人員的專業(yè)勝任能力，以及其中的關(guān)鍵人員是否發(fā)生變化；（9）該項(xiàng)控制是人工控制還是自動(dòng)化控制；（10）該項(xiàng)控制的復(fù)雜程度，以及在運(yùn)行過程中依賴判斷的程度。針對每一相關(guān)認(rèn)定，注冊會計(jì)師都需要獲取控制有效性的證據(jù)，以便對內(nèi)部控制整體的有效性單獨(dú)發(fā)表意見，但注冊會計(jì)師沒有責(zé)任對單項(xiàng)控制的有效性發(fā)表意見。對于控制運(yùn)行偏離設(shè)計(jì)的情況（即控制偏差），注冊會計(jì)師需要考慮該偏差對相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)評估、需要獲取的證據(jù)以及控制運(yùn)行有效

10、性結(jié)論的影響。注冊會計(jì)師通過測試控制有效性獲取的證據(jù)，取決于實(shí)施程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍的組合。就單項(xiàng)控制而言，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)與該項(xiàng)控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，適當(dāng)確定實(shí)施程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，以獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。測試控制有效性實(shí)施的程序，其性質(zhì)在很大程度上取決于擬測試控制的性質(zhì)。某些控制可能存在文件記錄，反映其運(yùn)行的有效性，而另外一些控制，如管理理念和經(jīng)營風(fēng)格，可能沒有書面的運(yùn)行證據(jù)。對缺乏正式運(yùn)行證據(jù)的企業(yè)或企業(yè)的某個(gè)業(yè)務(wù)單元，注冊會計(jì)師可以通過詢問并結(jié)合運(yùn)用觀察活動(dòng)、檢查非正式的書面記錄和重新執(zhí)行某些控制等程序，獲取有關(guān)控制有效性的充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。對控制有效性的測試涵蓋的期間越長，

11、提供的控制有效性的證據(jù)越多。注冊會計(jì)師需要獲取內(nèi)部控制在企業(yè)內(nèi)部控制自我評價(jià)基準(zhǔn)日前足夠長的期間內(nèi)有效運(yùn)行的證據(jù)。對控制有效性的測試實(shí)施的時(shí)間安排越接近企業(yè)內(nèi)部控制自我評價(jià)基準(zhǔn)日，提供的控制有效性的證據(jù)越有力。因此，審計(jì)指引第十七條規(guī)定，注冊會計(jì)師在確定測試的時(shí)間安排時(shí)，應(yīng)當(dāng)在下列兩個(gè)因素之間作出平衡，以獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)：（1）盡量在接近企業(yè)內(nèi)部控制自我評價(jià)基準(zhǔn)日實(shí)施測試；（2）實(shí)施的測試需要涵蓋足夠長的期間。在企業(yè)內(nèi)部控制自我評價(jià)基準(zhǔn)日之前，管理層可能為提高控制效率、效果或彌補(bǔ)控制缺陷而改變企業(yè)的控制。如果新控制實(shí)現(xiàn)了相關(guān)控制目標(biāo)，運(yùn)行足夠長的時(shí)間，且注冊會計(jì)師能夠測試并評價(jià)該項(xiàng)控制設(shè)計(jì)

12、和運(yùn)行的有效性，則無需測試被取代的控制。如果被取代控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性對控制風(fēng)險(xiǎn)的評估有重大影響，注冊會計(jì)師則需要測試該項(xiàng)控制的有效性。注冊會計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)通常旨在對企業(yè)內(nèi)部控制自我評價(jià)基準(zhǔn)日（通常為年末）內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。如果已獲取有關(guān)控制在期中運(yùn)行有效性的證據(jù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定還需要獲取哪些補(bǔ)充證據(jù)，以證實(shí)在剩余期間控制的運(yùn)行情況。在將期中測試的結(jié)果更新至年末時(shí)，注冊會計(jì)師需要考慮下列因素，以確定需獲取的補(bǔ)充證據(jù)：（1）期中測試的特定控制的有關(guān)情況，包括與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、控制的性質(zhì)和測試的結(jié)果；（2）期中獲取的有關(guān)證據(jù)的充分性、適當(dāng)性；（3）剩余期間的長短；（4）期中

13、測試之后，內(nèi)部控制發(fā)生重大變化的可能性及其變化情況。（五）連續(xù)審計(jì)時(shí)的特殊考慮在連續(xù)審計(jì)中，注冊會計(jì)師在確定測試的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍時(shí)，還需要 考慮以前年度執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)了解的情況。影響連續(xù)審計(jì)中與某項(xiàng)控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)的因素除第（四）部分“風(fēng)險(xiǎn)與擬獲取證據(jù)的關(guān)系”中所列的10項(xiàng)因素外，還包括：（1）以前年度審計(jì)中所實(shí)施程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍；（2）以前年度對控制的測試結(jié)果；（3）上次審計(jì)之后，控制或其運(yùn)行流程是否發(fā)生變化，尤其是考慮IT環(huán)境的變化。在考慮上述所列的風(fēng)險(xiǎn)因素以及連續(xù)審計(jì)中可獲取的進(jìn)一步信息之后，只有當(dāng)認(rèn)為與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)水平比以前年度有所下降時(shí)，注冊會計(jì)師在本年度審計(jì)中才可以減少測試。為保證控制測試的有效性，使測試具有不可預(yù)見性，并能應(yīng)對環(huán)境的變化，注冊會計(jì)師需要每年改變控制測試的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。每年在期中不同的時(shí)段測試控制，并增加或減少所執(zhí)行測試的數(shù)量和種類，或者改變所使用測試程序的組合等。