40北京航空航天大學畢業(yè)設計(論文) 第40頁企業(yè)內部會計控制存在的問題及對策摘 要內部會計控制作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動自我調節(jié)和自我約束的內在機制，其建立、健全及實施是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營成敗的關鍵。加強會計監(jiān)督，強化內部會計控制，是解決當前會計秩序混亂、會計信息失真和維護所有者權益的重要措施，也是社會進步、經(jīng)濟發(fā)展的必然趨勢。本文在論述內部會計控制基本理論的基礎上，分析了企業(yè)內部會計控制中存在的問題和企業(yè)內部會計控制失效的成因，并提出了加強和改進企業(yè)內部會計控制應當采取的措施。內部會計控制對企業(yè)來說十分重要，其不但可以改善企業(yè)的會計信息質量，還可以加強企業(yè)防范風險的意識，規(guī)范企業(yè)的經(jīng)營管理活動，提高企業(yè)的經(jīng)營效率，保護企業(yè)的資產(chǎn)。近年來，隨著我國經(jīng)濟的飛速發(fā)展，我國中小企業(yè)在國民經(jīng)濟中的地位和作用日益顯著。但由于中小企業(yè)自身的特點，如所有權與經(jīng)營權未分離，組織結構簡單，業(yè)務性質比較單一等，普遍存在著管理基礎薄弱，內部會計控制缺失或失效等問題，進而影響中小企業(yè)的經(jīng)濟效益，阻礙中小企業(yè)的發(fā)展壯大，甚至影響其生存。因此研究中小企業(yè)內部會計控制問題，使得內部會計控制能與中小企業(yè)自身有機結合，起到有效的作用，是一個具有現(xiàn)實意義的課題。關鍵詞：內部會計控制;法人治理結構;內部審計;內部會計控制制度內部會計控制； 中小企業(yè)； 問題； 對策 目 錄一 緒論.1二 內部控制理論.3（一）內部控制4（二）內部會計控制的含義4（三）內部會計控制的作用5（四）內部會計控制理論的發(fā)展6（五）實現(xiàn)內部會計控制的關鍵環(huán)節(jié)7（六）企業(yè)內部會計控制的內涵 8（七）實現(xiàn)企業(yè)內部會計控制的必要性9（八）企業(yè)內部會計控制管理.9三 企業(yè)內部會計控制存在的問題. 10（一）企業(yè)沒有內控會計制度 10（二）制定了完備的內部會計控制制度但不執(zhí)行 .10（三）精心設計的假控制 .10（四）內部會計控制制度缺乏科學性和連貫性 .10（五）管理當局認識不足和有章不循的現(xiàn)象較為突出 .11（六）缺乏有效的監(jiān)督機制 .11（七）會計信息系統(tǒng)失真 .11四、企業(yè)內部會計控制失效的成因 （一）企業(yè)內部會計控制體制不順 12（二）企業(yè)內部會計控制制度不完善和執(zhí)行不得力 12（三）考核企業(yè)干部政績和業(yè)績機制不完善 12（四）會計人員素質較低 12（五）外部監(jiān)督乏力12五、加強和改進企業(yè)內部會計控制應當采取的措施14結語16參考文獻17致謝.19一、 緒 論（一）課題研究背景及目的據(jù)統(tǒng)計，我國中小企業(yè)平均每分鐘有九家倒閉，能夠生存三年以上的不足10，其平均壽命只有29歲。對這些經(jīng)營發(fā)生困難的企業(yè)進行分析，發(fā)現(xiàn)這些企業(yè)都呈現(xiàn)出這樣一些類似的狀況：企業(yè)賬目混亂，財產(chǎn)不實，會計信息失真；職能部門私設“小金庫”，現(xiàn)金坐支現(xiàn)象普遍，資金管理嚴重失控；法人獨斷專行，出現(xiàn)資金、資產(chǎn)調度等重大決策失誤；企業(yè)費用支出失控，資產(chǎn)流失嚴重；負責人貪污、挪用公款、收受賄賂等等。而企業(yè)出現(xiàn)這些問題的原因，在很大程度上我們都可以歸結為是由其內部會計控制缺失或失效造成的。美國一名專家LA沃斯曼（LAWrothman）曾于研究美國中小企業(yè)成功經(jīng)營一文中指出：美國中小企業(yè)經(jīng)營失敗，83%的因素是與內部會計控制失效有關。臺灣中小企業(yè)信用保證基金陳再來先生在中小企業(yè)如何合理化經(jīng)營中小企業(yè)失敗原因及經(jīng)營之道一文中同樣指出中小企業(yè)經(jīng)營失敗，64%的原因與內部會計控制失效有關。眾所周知，隨著國民經(jīng)濟的發(fā)展，中小企業(yè)已逐漸成為支撐我國經(jīng)濟增長、促進市場繁榮，擴大就業(yè)和保持社會穩(wěn)定的重要力量。自中華人民共和國中小企業(yè)促進法頒布實施以來，我國中小企業(yè)的數(shù)量、資本、經(jīng)營規(guī)模迅速崛起，中小企業(yè)經(jīng)濟占國內經(jīng)濟總量的比重也越來越大，甚至有些中小企業(yè)已經(jīng)與國際接軌，陸續(xù)在國內外上市，國際知名度也逐漸提高，繼而開創(chuàng)了中國經(jīng)濟發(fā)展的新局面。據(jù)統(tǒng)計目前我國中小企業(yè)大約有4000萬家以上，占全部企業(yè)總數(shù)的998%。其工業(yè)總產(chǎn)值、實現(xiàn)利稅、出口額分別占全國的70%、46%、60%以上，提供了大約75%的就業(yè)機會。它們不僅在工業(yè)生產(chǎn)、商品流通、飲食服務等傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)中站穩(wěn)了腳跟，而且逐步滲透到能源、交通、原材料等基礎設施項目，城市供水、供電、環(huán)保、公交等市政項目和科教、信息等新興領域。因此為了進一步促進我國經(jīng)濟的發(fā)展，進一步增強中小企業(yè)的競爭力和生命力，向社會各部門提供真實可靠的信息，我們探討目前中小企業(yè)內部會計控制的問題已勢在必行。（二）研究現(xiàn)狀目前國內對于企業(yè)內部會計控制的研究文章和著作都比較多。內部會計控制的理論也是各有說法，關于企業(yè)內部會計控制存在問題，有企業(yè)制定了完備的內部會計控制制度但不執(zhí)行，管理當局認識不足和有章不循的現(xiàn)象較為突出等，為了解決當前存在問題，有學者研究指出建立健全內部控制制度，健全內部會計控制制度體系。還有學者認為，通過產(chǎn)權制度改革，建立現(xiàn)代企業(yè)制度，使企業(yè)領導人與企業(yè)興衰息息相關，企業(yè)領導者才會有動力去實施企業(yè)內部會計控制。（三）研究方法本課題主要采取的是資料調查法，通過報紙、雜志及網(wǎng)絡查到一些與本課題有關的資料，并結合當前財政部文件，綜合參考了各類文獻3、7、11。（四）研究內容本課題在系統(tǒng)的論述內部會計控制基本理論的基礎上，比較全面詳細的分析了企業(yè)內部會計控制中存在的問題和企業(yè)內部會計控制失效的成因，提出了加強和改進企業(yè)內部會計控制應當采取的措施。二、 內部會計控制理論（一）內部控制1內部控制的定義內部控制是單位為了提高經(jīng)營效率、充分有效地獲得和使用各種資源，達到既定管理目標，而在單位內部實施的各種制約和調節(jié)的組織、計劃、程序和方法，實質上內部控制是一種管理控制。具體而言內部控制主要有內部會計控制、內部管理控制、內部審計控制三種。內部控制的概念可以概括為四個方面：內控制度首先是一種授權體系和責任體系。內控制度是一種最優(yōu)化、最簡捷和最理性(合乎邏輯)的作業(yè)方式或作業(yè)標準。在外延上，內部控制包括會計(財務)控制、管理控制、業(yè)務控制和法規(guī)執(zhí)行控制。內部控制是衡量組織風險的基礎。1內部控制分為兩個層次：第一個層次是經(jīng)營者對公司生產(chǎn)經(jīng)營過程的控制，第二個層次是所有者對經(jīng)營者本身實施的監(jiān)控。 2內部控制的目標內部控制的目標是內部控制存在及存在形式的根本，也是建立內部控制框架以及考核、評價內部控制的指導性參照物。內部控制的目標，按照我國原有相關規(guī)范中的內容，包括：保證業(yè)務活動的有效進行;保證資產(chǎn)的安全完整;防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與舞弊;保證會計資料的真實、合法、完整。按照COSO報告，內部控制的目標包括：取得經(jīng)營效果和效率;保證財務報告的可靠性;保證遵循適當?shù)姆ㄒ?guī)。可以看出COSO委員會報告中對內部控制的目標包括的內容更為寬泛，尤其是取得經(jīng)營的效果和效率，企業(yè)達到這一目標要涉及到企業(yè)方方面面的活動，也涉及到對經(jīng)營取得效果的考核和對經(jīng)營效率評價標準的確定問題。3內部控制系統(tǒng)的構成一般由五個部分組成： 權責分明的組織架構系統(tǒng)、內部信息發(fā)布系統(tǒng)、風險確認與分析系統(tǒng)、恰當?shù)乜刂七\營過程及減少相關風險的活動、對內部控制程序的持續(xù)監(jiān)督檢查系統(tǒng)。4內部控制理論的發(fā)展內部控制理論的發(fā)展大致可以區(qū)分為內部牽制、內部控制制度、內部控制結構與內部控制整體框架等幾個不同階段。內部牽制理念以賬目間的相互核對為主要內容并實施崗位分離，這在早期被認為是確保所有賬目正確無誤的一種理想方法。 內部控制制度理念認為內部控制應分為內部會計控制和內部管理控制(或稱內部業(yè)務控制)兩部分，前者在于報告企業(yè)資產(chǎn)、檢查會計數(shù)據(jù)的準確性和可靠性;后者在于提高經(jīng)營效率、促使有關人員遵守既定的管理方針。20世紀80年代提出了內部控制結構的理念。認為“企業(yè)的內部控制結構包括為合理保證企業(yè)特定目標的實現(xiàn)而建立的各種政策和程序”，并且明確了內部控制結構的內容為控制環(huán)境、會計制度和控制程序三個方面。20世紀90年代，美國又提出了內部控制整體框架的理念，并將各種對內部控制的認識串聯(lián)起來。1992年，財務報告委員會附屬的內部控制專門研究委員會發(fā)起機構委員會(簡稱COSO委員會)發(fā)布報告內部控制整體框架，也稱COSO報告。不久美國注冊會計師協(xié)會全面接受了COSO報告的內容， COSO報告定義內部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工制定和實施的，為達到經(jīng)營的效果和效率、財務報告的可靠性以及相關法律法規(guī)的遵循性等三個目標而提供合理保證的過程。它認為內部控制整體框架主要由控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控五大要素構成。這”三個目標”和”五大要素”各自含有豐富的內容，又相輔相成，共同構成了COSO報告內部控制的整體框架說，統(tǒng)一了人們對內部控制的認識，并為評價內部控制系統(tǒng)提供了一套完整的評價標準。 5如何加強企業(yè)內部控制企業(yè)的內部控制不僅限于會計、審計的范疇，它是企業(yè)科學決策、科學管理的一個完整系統(tǒng)。做好企業(yè)內部控制，觀念的轉變十分重要，管理者應當對內部控制的建設負責，同時也要加強研究，豐富理論，建立標準，示范指導。內部控制不只是企業(yè)的內部事務，也是社會和國家的責任。企業(yè)是社會經(jīng)濟管理的一個細胞，是社會經(jīng)濟管理體制的微觀反映。因此我們應充分借鑒國際慣例，借鑒COSO報告的做法，對企業(yè)內部控制進行全面深入的研究，建立一套范圍廣、操作性強的內部控制示范體系。同時，還應突出企業(yè)的主體地位。內部控制示范體系建立之后，企業(yè)能否建立完善的內部控制系統(tǒng)并切實予以實施，需要有監(jiān)督力量。所以，在強化監(jiān)督，督促實施的基礎上，也要深化改革，健全機制。對于我國企業(yè)而言，現(xiàn)階段應主要強化建立現(xiàn)代企業(yè)制度，完善法人治理結構、改善人力資源管理機制，提高企業(yè)員工素質、強化企業(yè)經(jīng)營的風險意識，提高風險管理水平、建立有效的管理信息系統(tǒng)等。（二）內部會計控制的含義按2001年6月22日，財政部以財會200141號文件正式發(fā)布的內部會計控制規(guī)范基本規(guī)范（試行）將內部會計控制定義為單位為了提高會計信息質量，保護資產(chǎn)的安全、完整，確保有關法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行等而制定和實施的一系列控制方法、措施和程序。此定義中是將內部會計控制定位為以單位內部會計控制為主，同時兼顧與會計相關的控制。（三）內部會計控制的作用當前，一些單位由于管理松弛，內部會計控制環(huán)節(jié)薄弱，賬目不清、財產(chǎn)不實、數(shù)據(jù)失真、會計資料散失，費用支出預算得不到控制、潛在虧損增加，違法違紀現(xiàn)象時有發(fā)生，如挪用公款賭博、炒股，買基金投資，采購、銷售等業(yè)務中假公濟私，取回扣等等，給單位和國家?guī)砹司薮髶p失。內部會計控制制度作為企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營活動的自我調節(jié)和自我約束的內在機制，處于企業(yè)中樞神經(jīng)系統(tǒng)的重要位置，因此，其健全與否，關系到一個單位的經(jīng)營成敗。具體來講，企業(yè)內部會計控制的作用主要有以下幾方面：1、 保證會計信息等資料的真實性和完整性健全的內部會計控制，要求規(guī)范會計行為，保證會計信息在采集、記錄、匯總的過程能真實反映生產(chǎn)經(jīng)營活動的實際情況，發(fā)現(xiàn)問題及時糾正，從而確保會計信息的真實性和完整性。2、 保護單位資產(chǎn)的安全、完整及防止資產(chǎn)流失完善的內部會計控制制度要求對資產(chǎn)的接觸、處理均按嚴格的授權審批要求進行，它能科學有效地監(jiān)督和制約財產(chǎn)物資的采購、計量、驗收等各個環(huán)節(jié)，從而有效地糾正各種浪費現(xiàn)象，減少損失，確保財產(chǎn)物資的安全、完整。3、 有效防范營風險、提高經(jīng)營管理效率及實現(xiàn)管理層的經(jīng)營目標有些企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中，風險意識薄弱，不能對各類風險進行有效的預防和控制，從而不能很好地實現(xiàn)生產(chǎn)發(fā)展的目標，甚至于遭受巨大損失。內部會計控制作為企業(yè)管理的中樞環(huán)節(jié)，是防范經(jīng)營風險的最行之有效的一種手段。它通過對企業(yè)風險的有效評估，不斷加強對企業(yè)經(jīng)營薄弱環(huán)節(jié)的控制，把企業(yè)的各種風險消滅在萌芽之中，是企業(yè)風險防范的一種最佳方法。健全有效的內部會計控制，能使企業(yè)的生產(chǎn)、營銷、財務等各部門密切配合，充分發(fā)揮整體的作用，以順利達到企業(yè)的經(jīng)營目標。同時，由于嚴密的監(jiān)督和考核，能真實地反映工作實績，再配合合理的獎勵制度，便能激發(fā)員工的工作熱情及潛能，從而促進整個企業(yè)經(jīng)營效率的提高。（四）內部會計控制的方法人員素質控制內部會計控制的一切措施、方法和程序，都要由人來完成，為了保證職工具備相應的工作勝任能力，應做到：采用有效的用人政策;建立會計人員正確的職業(yè)道德觀;提高會計人員業(yè)務水平，進行定期繼續(xù)教育;定期崗位輪換，以加強會計監(jiān)督。組織機構控制把控制功能結合到組織機構中，使其具有防護性功能。具體包括三方面內容：（1）獨立的會計機構，以提高會計控制的有效作用會計組織要相對獨立。會計組織機構設置一般是根據(jù)單位經(jīng)濟業(yè)務規(guī)模和會計業(yè)務需要而決定的，規(guī)模較大，業(yè)務較多的單位應當設置會計機構。規(guī)模很小，業(yè)務和人員都不多的單位，可以在有關機構中設置會計人員并指定會計主管人員，或者實行代理記賬。不論是否單獨設置會計機構，承擔會計業(yè)務的會計人員群體會計組織應相對獨立。會計機構的獨立性是影響內部會計控制系統(tǒng)職能發(fā)揮的重要因素。（2）職權的明確劃分，即劃清財務與會計工作會計的職責主要負責記錄財務收支、資產(chǎn)變動、進行納稅申報，編制報告提供會計信息;財務的職責是籌劃資金、制定信用政策，辦理現(xiàn)金收支款項等。（3）使不相容職務分離，以利于相互監(jiān)督其中主要包括：授權批準與業(yè)務經(jīng)辦、業(yè)務經(jīng)辦與會計記錄、會計記錄與財產(chǎn)保管、業(yè)務經(jīng)辦與業(yè)務稽核、授權批準與監(jiān)督檢查等職務。會計記錄控制會計記錄控制是整個會計控制的核心，包括可靠的憑證制度，完整的簿記制度，嚴格的核對制度，科學的預算制度，合理的會計政策和程序等。一是可靠的憑證制度，其基本要求是種類齊全，內容完整，連續(xù)編號。種類齊全是要求一切經(jīng)濟業(yè)務都要通過合法的原始憑證加以反映，不應使某一活動處于憑證的監(jiān)督之外;內容完整指憑證具有良好的設計格式，不僅能夠全面反映經(jīng)濟業(yè)務的情況，還須能夠反映出幾個部門共同處理的手續(xù)。連續(xù)編號指所有憑證都應順序編號，防止偽造和銷毀，以掩飾劣跡行為。所有憑證要按月裝訂成冊，妥慎歸檔保管。二是完整的簿記制度，是指在可靠的憑證制度基礎上，依據(jù)設置的科目建立賬戶，并遵守會計原則進行核算和登記賬薄，做到不重不漏，明晰可靠。同時還可按責任會計的賬戶分類，將其經(jīng)營成果與有關負責決策人加以記載，不僅確保會計記錄的嚴密性，更重要的是達到有效的成本費用控制。三是嚴格的核對制度，包括憑證之間的核對，憑證和賬簿之間的核對，賬簿之間的核對，賬薄與報表之間的核對。通過核對做到證、賬、表相符。四是科學的預算制度，要求明確預算項目，建立預算標準，規(guī)范預算的編制、審定、下達、執(zhí)行和考核程序。預算內資金實行責任人限額審批，限額以上資金實行集體審批。嚴格控制無預算的資金支出。五是合理的會計政策和程序，在國家制訂的會計準則的指導下，從本單位會計工作的實際出發(fā)，建立合理的會計政策和程序，進行協(xié)調工作和相互控制。風險控制樹立風險意識，針對各風險控制點，建立有效的風險管理系統(tǒng)，通過風險預警、風險識別、風險評估、風險報告等措施，對財務風險和經(jīng)營風險進行全面防范和控制。第一明確規(guī)定授權批準的范圍、權限、程序、責任等相關內容。第二建立和完善內部管理報告制度，全面反映經(jīng)濟活動情況，及時提供業(yè)務活動中的重要信息，增強內部管理的時效性和針對性。第三運用電子信息技術手段建立控制系統(tǒng)，減少和消除內部人為控制的影響，確保內部控制的有效實施，同時要加強對電子信息系統(tǒng)開發(fā)與維護、數(shù)據(jù)輸入與輸出、文件儲存與保管、網(wǎng)絡安全等方面的控制。（五）實現(xiàn)內部會計控制的關鍵環(huán)節(jié)內部會計控制的目標是保證業(yè)務按照適當?shù)氖跈噙M行;保證賬面資產(chǎn)與實有資產(chǎn)定期核對，并揭示薄弱環(huán)節(jié);保證企業(yè)經(jīng)濟活動依法、有效、有序地進行。為此企業(yè)應根據(jù)內部會計控制的內容，建立一套實施控制的辦法。 完善公司法人治理結構并建立多層次的會計控制體系。主要包括所有經(jīng)營者的控制、財務總監(jiān)控制和會計部門、會計人員控制。 加強企業(yè)內部會計控制管理。主要包括組織結構控制、授權批準控制、預算控制、財產(chǎn)保全控制、風險控制、財務人員素質控制、內部報告控制和計算機會計信息系統(tǒng)控制。通過多方面的措施，切實加強企業(yè)內部會計控制。 充分發(fā)揮內部審計的作用。在保證內部審計機構設置合理且具有獨立性的前提下，要進一步加大工作力度。由內部審計部門來完成評價企業(yè)內部會計控制的效果是符合企業(yè)實際情況的。 強化外部監(jiān)督與約束機制。一是要發(fā)揮政府在建立內部會計控制方面的作用。在管理者內部會計控制觀念較弱的情況下，應依靠政府的權威性，按照法律法規(guī)來規(guī)范企業(yè)建立健全內部會計控制并使之有效實施。要加大執(zhí)行力度，對不能加強企業(yè)自身內部會計控制、違犯法律法規(guī)導致企業(yè)目標沒有實現(xiàn)的，應依法追究管理者的責任。二是通過中介組織，依法獨立審計，站在公正的立場上對企業(yè)的財務報告進行評估，及時發(fā)現(xiàn)有失”公允”及其他不當?shù)臅嬓袨椋瑢ζ髽I(yè)實施會計控制。（六）企業(yè)內部會計控制的內涵 企業(yè)經(jīng)營和業(yè)務過程的會計控制，主要包括三個控制功能模塊，即預算控制、責任控制和評價報告控制。它把業(yè)務活動的控制與企業(yè)的目標聯(lián)系起來，經(jīng)過系統(tǒng)的層層反饋來實現(xiàn)企業(yè)效益最大化的控制目標。 1預算控制 預算控制是將企業(yè)的目標及其資源的配置以預算方式加以量化，并使之得以實現(xiàn)的企業(yè)內部控制活動。預算控制系統(tǒng)的功能主要表現(xiàn)在：第一，預算控制是企業(yè)會計控制系統(tǒng)的一部分，是一個相對獨立的系統(tǒng)，是一種全過程、全方位、全員的管理方式。預算是對某企業(yè)在未來一段時期中有關經(jīng)營活動的管理定量標準，它要對所有可能發(fā)生的交易進行總體的預測。第二，預算是決策管理過程的一部分，它能夠對決策權進行劃分并進行相關的行為控制。在全面預算的基礎上，進而形成公司各部門的責任控制主體，使各責任控制中心據(jù)此進行業(yè)務活動，而公司也據(jù)此對各部門的業(yè)績進行衡量。第三，預算還是一個業(yè)績評價體系和業(yè)績獎懲系統(tǒng)。預算為各層管理機構或各責任中心提供了衡量企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的最基本標準。預算由預算編制、預算執(zhí)行與控制、預算考評等環(huán)節(jié)構成。預算是從編制開始的，在銷售預測的基礎上從單項預算開始，將這些單項預算匯總和聯(lián)系起來，便形成了完整的預算系統(tǒng)總預算。 2責任控制 責任會計是以企業(yè)內部的各個責任中心為會計主體，并能夠對各責任中心進行控制和業(yè)績考核的一種會計控制系統(tǒng)。通常，按照責任對象的特點和責任范圍的大小，責任中心可分為成本、費用中心、利潤中心和投資中心等主要形式。責任會計系統(tǒng)擔當會計事中控制的重任，具有承上啟下的控制樞紐作用。責任會計控制系統(tǒng)具備以下功能：以責任中心作為核算、控制及評價的基本單位，建立責任中心控制模式;對責任中心的成本、費用、收入及利潤等做到實時信息輸出和信息查詢，以便對經(jīng)營過程進行實時及動態(tài)的控制;把客戶需求和企業(yè)內部的制造活動、以及供應商的制造資源整合在一起，體現(xiàn)完全按用戶需求制造的現(xiàn)代管理思想，增強企業(yè)適應市場與客戶需求快速變化的能力;在系統(tǒng)結構和技術方面，把分散在各個部門、各分支機構、各工廠的數(shù)據(jù)匯集到一起，并利用數(shù)據(jù)倉庫的技術加以處理;系統(tǒng)建立面向客戶管理的銷售模塊和面向供應商管理的采購模塊，并做到與中心控制模塊的集成;采用最先進的成本核算和控制方法作業(yè)成本計算和控制。 3業(yè)績評價系統(tǒng)業(yè)績評價系統(tǒng)是運用科學、規(guī)范的管理學、財務學、數(shù)理統(tǒng)計學方法對企業(yè)或各責任中心一定經(jīng)營期間內的生產(chǎn)經(jīng)營狀況、資本運營效益、經(jīng)營者業(yè)績等進行定量與定性的考核、分析，做出客觀、公正的綜合評價。業(yè)績評價作為一個系統(tǒng)是由評價目標、評價對象、評價指標、評價標準和評價報告五個基本要素構成，在會計循環(huán)中，業(yè)績評價是一個重要環(huán)節(jié)。一方面，在財務活動、預算編制過程中，通過業(yè)績評價信息的反饋及相應調控，隨時發(fā)現(xiàn)和糾正實際業(yè)績與預算的偏差，從而實現(xiàn)對財務經(jīng)營活動過程的控制;另一方面，預算的編制、執(zhí)行、評價作為一個完整的系統(tǒng)，相互作用，周而復始地循環(huán)以實現(xiàn)對整個企業(yè)經(jīng)營活動的最終控制?？捎嬃康臉I(yè)績評價的過程是將經(jīng)過系統(tǒng)挑選和整理的數(shù)據(jù)與可計量的業(yè)績評價指標相比較。該體系包括以下主要業(yè)績評價指標：獲利能力的計量指標，包括凈銷售利潤率、銷售毛利率、資產(chǎn)運用利潤率、股東權益報酬率、總資本報酬率等;公司成長性的計量指標，包括銷售額增長率、凈收益增長率、每股盈余增長率等;其他非財務計量指標，包括人均創(chuàng)利增長、生產(chǎn)率的提高、市場份額增加、顧客服務質量提高、新產(chǎn)品開發(fā)、企業(yè)文化和企業(yè)在所處行業(yè)聲譽提升等方面?？刂圃u價系統(tǒng)的另一個重要內容就是定期編制“成就報告”，即通過實際控制結果同可計量的評價指標進行對比，來評價控制過程的效果和效率。（七）實施企業(yè)內部會計控制的必要性目前，我國經(jīng)濟正在向社會主義市場經(jīng)濟邁進，正在和世界經(jīng)濟接軌。高質量的財務會計信息對中國經(jīng)濟發(fā)展和維護社會主義市場經(jīng)濟秩序尤為重要。然而，我國部分企業(yè)、事業(yè)單位當前的會計造假行為嚴重，財務會計信息嚴重失真，各種違法亂紀現(xiàn)象愈演愈烈，嚴重擾亂了社會主義市場經(jīng)濟秩序。造成這些問題的原因有很多，但各單位內部會計控制制度不健全，或者沒有真正意義上的內部會計控制是最重要的原因之一。客觀環(huán)境和單位內部會計活動以及經(jīng)濟管理的現(xiàn)狀都迫切需要每一個單位建立和健全內部會計控制。其必要性，主要體現(xiàn)在以下三個方面： 實施內部會計控制是加強會計核算，抑制會計造假行為，提高財務會計信息質量的必然要求 。我國建立和健全社會主義市場經(jīng)濟體制是一個漫長的過程，在這個過程中，受利益的驅使，出現(xiàn)了各種各樣的違規(guī)現(xiàn)象。要杜絕各種違法違紀現(xiàn)象，抑制各種會計造假行為，一方面國家有關部門要盡快建立和健全財經(jīng)法規(guī)，嚴厲制止和打擊各種造假行為，維護正常的社會經(jīng)濟秩序和公平競爭的市場環(huán)境，使各單位在保證自身利益的同時，確保整個社會經(jīng)濟效益的提高;另一方面，在各個單位要建立和健全內部會計控制制度，及時發(fā)現(xiàn)和制止單位內部的各種舞弊現(xiàn)象和會計造假行為，提高財務會計信息的質量。實施內部會計控制是我國企業(yè)深化改革，建立現(xiàn)代企業(yè)制度，強化內部管理，提高經(jīng)濟效益的客觀要求 。內部會計控制是現(xiàn)代企業(yè)管理的重要組成部分，它對確保企業(yè)管理各項工作的正常進行、促進企業(yè)經(jīng)營管理效率的提高以及建立現(xiàn)代企業(yè)制度都有著非常重要的作用。要使企業(yè)的產(chǎn)權關系清晰、權責明確、政企真正分開，就必須建立和完善相應的財產(chǎn)、物資的核算、監(jiān)督、保管等內部管理制度，處理好受托經(jīng)濟責任和利益分配關系。（八）企業(yè)內部會計控制管理首先是組織結構控制。按照不相容職務相分離的原則，科學劃分企業(yè)內部各部門的職責權限，形成相互制衡機制。不相容職務主要包括授權批準、業(yè)務主辦、會計記錄、財產(chǎn)保管、稽核檢查等職務。確保資產(chǎn)保管與會計核算相分離、經(jīng)營責權與會計責任相分離、授權與執(zhí)行、保管、審查、記錄等相分離。第二是授權批準控制。明確各職能部門授權批準范圍、權限、程序、責任等，保證企業(yè)權責分明，管理科學。第三是預算控制。要以營業(yè)收入、成本費用、現(xiàn)金流量為重點，推行全面預算管理。要科學規(guī)范企業(yè)預算的編制、審定、下達、執(zhí)行程序、對預算結果及時進行分析，對預算差異進行控制。第四是財產(chǎn)保全控制。嚴格限制未授權人員對財產(chǎn)直接接觸，采取定期盤點，賬實核對，財產(chǎn)保險等措施，確保各種財產(chǎn)的安全完整。第五是風險控制。各單位要樹立風險意識，建立有效的風險管理系統(tǒng)，通過風險的預警、識別、評估、分析、報告等措施，對財務風險和經(jīng)營風險進行全面防范和控制。 第六是財會人員素質控制。通過科學合理的聘用、培訓、輪崗、考核、獎勵、晉升、淘汰等辦法，提高財會人員整體素質。第七是內部報告控制。在真實、完整地對外披露企業(yè)財務信息的前提下，借助管理會計手段，完善內部管理報告制度，提高企業(yè)會計信息的相關性。第八是計算機會計信息系統(tǒng)控制。利用計算機信息技術手段，建立內部會計控制系統(tǒng)，減少和消除人為控制因素，確保內部會計控制的有效實施;同時要加強對財會電子信息系統(tǒng)的開發(fā)和維護、數(shù)據(jù)輸出入、文件儲存和保管、網(wǎng)絡安全等方面的控制。三、企業(yè)內部會計控制存在的問題為應對會計領域的“泛假主義”，必須“兩手抓” 一手抓結果，即財務會計報告;另一手抓過程，即生成會計信息的內部控制。而加強會計信息生成過程的內部控制是杜絕會計信息失真的治本之策，因此內部會計控制的建設已迫在眉睫。要建設好內部會計控制制度，目前我國企業(yè)存在的下述問題，必須首先解決。（一）企業(yè)沒有內控會計制度這種情況在民營中小型企業(yè)和“內部人控制”較嚴重的企業(yè)都有存在。在我國，大多數(shù)民營企業(yè)家依靠著自己對市場的判斷能力和個人的冒險精神完成了資本的原始積累。他們大多對會計不太熟悉也不太重視。因市場對他們來講才是最重要的，內部會計控制會束縛他們的手腳，所以，這些企業(yè)往往不制定會計控制制度，老板一個人說了算，會計的作用僅在于如何算賬使老板少交稅。收入不入賬，成本、費用虛高等屢見不鮮。在“內部人控制”的企業(yè)，經(jīng)營者體會到?jīng)]有內部會計制度更對自己有利，更便于他們渾水摸魚。這類企業(yè)如何要建立有效的內部會計控制制度是當務之急。（二）制定了完備的內部會計控制制度但不執(zhí)行有制度不執(zhí)行比沒有制度更可怕。沒有制度必將引起投資者、監(jiān)管者的關注，相關各方會督促企業(yè)完善內部會計控制制度，并監(jiān)督執(zhí)行。而有制度不執(zhí)行的欺騙性更大，容易釀成大禍。如中航油 新加坡公司，因從事石油期貨投資造成5.54億美元的巨額虧損。而它的風險控制制度是委托國際著名安永會計公司制定的。其控制規(guī)定每名交易員虧損20萬美元時，交易員要向風險管理委員會匯報;虧損達37.5萬美元時要向CEO匯報;虧損達50萬美元時，必須斬倉。中航油 新加坡公司有10名交易員，也就是說按風險控制制度，虧損的最高額為500萬美元。這套獲得國家級企業(yè)管理現(xiàn)代化創(chuàng)新一等獎的風險控制制度為什么沒能阻止中航油新加坡 的失敗呢 因為再好的內控制度不執(zhí)行，只能是放在抽屜里，掛在墻上的紙面介質。中航油 新加坡的總經(jīng)理陳久霖在公司內一手遮天，一切內控制度在他眼里都是廢紙一張，內控制度只是用來應付投資者和監(jiān)管者。有制度不執(zhí)行教訓是多么慘痛。（三）精心設計的假控制為了企業(yè)包裝上市，精心設計一套假的內部會計控制制度。像銀廣廈表面上有關憑證審核、批準等控制環(huán)節(jié)環(huán)環(huán)相扣、互相制約，背地里卻是不折不扣的造假鏈，這些只為了虛報利潤或其他目的，不惜精心設計假控制來欺騙投資者。（四）內部會計控制制度缺乏科學性和連貫性難以發(fā)揮應有的功效目前我國雖然有些企業(yè)也建立了相關的內部會計控制制度，但從總體上來看，仍缺乏科學性和合理性。第一是內部會計控制制度組織不健全，把執(zhí)行了規(guī)章制度完全等同于加強了內部會計控制。一些單位受利益驅動，重經(jīng)營，輕管理，自我防范約束機制尚未建立起來，內部會計控制的組織網(wǎng)絡不健全，導致既定的內部會計控制失控。第二是偏重事后控制。目前我國企業(yè)的內部會計控制從總體上來看，基本屬于以補救為主的事后控制。實際工作中，通常是等到違紀行為發(fā)生后才設法堵塞，或予以進行懲處，這樣導致內控成本較高，收效甚微，使內部控制失去效力。第三是重錢財?shù)扔行钨Y產(chǎn)的控制，輕員工素質、信息等無形資產(chǎn)的控制，有些企業(yè)甚至仍存在重錢輕物的現(xiàn)象，損失相當嚴重。（五）管理當局認識不足和有章不循的現(xiàn)象較為突出我國企業(yè)內部會計控制的基礎十分薄弱。目前相當一部分企業(yè)的管理當局對建立內部會計控制制度不夠重視;有的并未建立健全的內部會計控制制度，有的內部會計控制制度殘缺不全。甚至有些企業(yè)對內部會計控制還存有很多誤解，認為內部會計控制就是內部成本控制、內部資產(chǎn)安全性控制等，更為嚴重的是有章不循、執(zhí)法不嚴，使內部控制制度流于形式，而不管內部會計控制制度的執(zhí)行情況如何;在經(jīng)濟業(yè)務處理過程中，遇到具體問題，以強調靈活性為由而不按規(guī)定辦理，使內部會計控制制度失去了應有的剛性和嚴肅性;有時甚至為了謀取個人或小團體利益而不擇手段，弄虛作假，搞賬外賬等。（六）缺乏有效的監(jiān)督機制為了加強財務領域及其他領域的躲督，我國已形成了包括政府監(jiān)督和社會監(jiān)督在內的企業(yè)外部監(jiān)督體系，但由于監(jiān)管體系中的工作人員對企業(yè)的重視程度普遍不高，加上有些監(jiān)管工作人員本身素質不高，收受賄賂，暗中也為企業(yè)接受監(jiān)督不到位起到了一定作用。所以，這些外部監(jiān)管體系對企業(yè)監(jiān)督效果不盡如人意。有的企業(yè)雖然建立了內部審計機構卻不能充分發(fā)揮其職能，種種監(jiān)管形同虛設。（七）會計信息系統(tǒng)失真企業(yè)內控制度的中心是財務會計控制，承擔內控職責的主要是會計人員。因此，財務會計人員要真正能擔當內部控制的重任，更新認識，提高操作能力就顯得刻不容緩。沒有相應的知識支持，內部控制不可能完全到位。四、企業(yè)內部會計控制失效的成因（一）企業(yè)內部會計控制體制不順主要表現(xiàn)在：會計崗位設置和人員配置不當，業(yè)務交叉過雜，會計人員兼職過多，職責不明；會計的事前審核、事中復核和事后監(jiān)督流于形式；有相當一部分企業(yè)沒有建立內部審計機構，已建立內部審計機構的企業(yè)也未能充分發(fā)揮應有的作用，內部審計工作得不到應有的重視和支持。（二）企業(yè)內部會計控制制度不完善和執(zhí)行不得力目前相當一部分企業(yè)對建立內部控制制度不夠重視，內部控制制度殘缺不全或有關內容不夠合理；更多的是有章不循，將已訂立的企業(yè)內部控制制度“印在紙上、掛在墻上”，以應付有關部門的檢查、審計，而不管內部控制制度執(zhí)行情況如何，遇到具體問題多強調靈活性，使內部控制制度流于形式，失去了應有的剛性和嚴肅性。（三）考核企業(yè)干部政績和業(yè)績機制不完善長期以來，對企業(yè)干部政績、業(yè)績考核以目標利潤完成情況為主要依據(jù)，缺乏對其他相關指標的綜合考察。有些企業(yè)領導為在任期內出“成績”，便指使財會人員弄虛作假。還有些業(yè)務主管部門，為了加快本系統(tǒng)的經(jīng)濟發(fā)展，在沒有進行科學論證的情況下，下達一些脫離實際的經(jīng)濟增長考核指標，而部分企業(yè)領導者為討好主管部門借此顯示自己的能力，通過提供虛假會計信息等手段來“實現(xiàn)”上級主管部門下達的有關指標。（四）會計人員素質較低近幾年來，會計隊伍迅速擴大，但對會計人員的思想教育、業(yè)務培訓沒有跟上，有些培訓流于形式，根本起不到提高會計人員素質的作用。突出表現(xiàn)在：一些根本不具備從業(yè)資格，靠人情關系混進會計隊伍的人員，仍然呆在會計崗位上，這些人只憑長官意志辦事，法律、準則、制度懂得不多，但卻沒有不敢造的報表，沒有不敢花的錢；還有部分會計人員無視財經(jīng)紀律，為了個人利益，順從領導意圖辦事，甚至為討好領導，在弄虛作假上幫著出點子，造成會計信息失真，財務報表被歪曲等。（五）外部監(jiān)督乏力為了加強監(jiān)督，我國已形成了包括政府監(jiān)督(如財政、審計、稅務、證券監(jiān)管等部門的監(jiān)督)和社會監(jiān)督(如注冊會計師、社會輿論等的監(jiān)督)在內的企業(yè)外部監(jiān)督體系。然而，如此大的一個監(jiān)督體系其監(jiān)督效果卻不盡如人意。究其原因主要有三個方面：一是各種監(jiān)督的功能交叉、標準不一，再加上分散管理、缺乏橫向信息溝通，未能形成有效的監(jiān)督合力。二是各種監(jiān)督?jīng)]有按照設定的目標進行，有的甚至以平衡預算和創(chuàng)收為目的，監(jiān)督弱化問題嚴重。三是不規(guī)范的執(zhí)業(yè)環(huán)境和不正當?shù)臉I(yè)務競爭，以及對注冊會計師監(jiān)督不力，使得“經(jīng)濟警察”的作用并沒有發(fā)揮出來。五、加強和改進企業(yè)內部會計控制應當采取的措施會計控制是現(xiàn)代企業(yè)各級管理主體根據(jù)財務會計制度規(guī)定，對企業(yè)的會計及經(jīng)濟業(yè)務活動的各個環(huán)節(jié)、各個方面以及影響和制約公司經(jīng)營目標的各種因素實施約束和監(jiān)督的管理活動。會計控制不僅在于規(guī)范企業(yè)會計行為，保證會計信息質量，更對提升現(xiàn)代企業(yè)管理水平，實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標具有重要作用。提高企業(yè)領導重視程度。 只有使內部會計控制真正成為管理的內在需求，內部會計控制才不會流于形式，才能真正產(chǎn)生作用。假如，企業(yè)決策仍憑領導主觀臆斷，或者由于經(jīng)營績效不佳，就發(fā)布虛假會信息來蒙騙社會，那么內部會計控制必然是形同虛設。 因此，一方面要強化企業(yè)領導的會計法規(guī)意識，使之自覺遵守法律規(guī)定：另一方面要建立內部會計控制管理領導責任制，將企業(yè)內部會計控制管理的好壞與主要領導的政績業(yè)績考核結合起來，一級抓一級，層層負責，將內部會計控制管理工作落到實處。提高職工的素質。 任何內部會計控制制度的成效取決于其設計水平和高素質的人員貫徹執(zhí)行。為此要對未來的職員進行認真審查，選出有經(jīng)驗和才能去完成所在職務的人。對各種業(yè)務項目實施全面的訓練，同時經(jīng)常檢查和評價每個職工的工作成績，會大大有助于提高內部會計控制制度的成效。走會計職業(yè)化之路，則可基本保證會計人員的素質。如成立具有相對獨立性和權威性的會計職業(yè)協(xié)會，具體負責會計人員資格考試（凡會計人員從業(yè)前必須通過職業(yè)協(xié)會組織的統(tǒng)一考試，會計人員持證上崗）、定期組織業(yè)務輪訓、制訂頒布職業(yè)道德守則、維護會計人員的正當權益，為遭受打擊報復的守法會計人員代理訴訟等。改革會計人員管理體制。解決會計人員雙重身份、處境兩難的狀況，使會計監(jiān)督落實到位。例如實行會計人員上級委派制度，就能較好的解決會計人員“不敢管”的問題。職工實行休假和工作輪崗。職工崗位輪換，也許不能最有效地利用職工的專長，但日常工作中的差錯和不軌行為就容易暴露。這種輪換的成本，與因加強會計控制可能取得的效益是基本相當?shù)?。替代人不僅有機會揭露固定職工在其工作中發(fā)生的差錯和弊端，而且還有可能提出改進工作的新設想。建立健全內部控制制度，健全內部會計控制制度體系。會計控制的主要形式就是制度控制。企業(yè)應依據(jù)財政部內部會計控制規(guī)范基本規(guī)范（試行）的要求，結合自身實際，健全和完善適合本企業(yè)特點的內控制度，實現(xiàn)各級控制主體會計及經(jīng)濟行為的規(guī)范化和有效化，以達到會計控制的目的。各項控制制度之間要相互銜接，口徑一致，避免出現(xiàn)相互矛盾的現(xiàn)象。積極推行賬務總監(jiān)控制。首先，財務總監(jiān)是由于其人事和經(jīng)濟利益獨立于企業(yè)經(jīng)營管理之外，故可以客觀公正地提供經(jīng)營者的真實信息，同時對企業(yè)重大交易、資產(chǎn)變動等擁有審批權：其次，財務總監(jiān)能夠對經(jīng)營者進行有效地監(jiān)督控制，對不合理的會計行為予以及時制止，對重大財務問題及時向所有者匯報。建立內部會計控制檢查考核和評價機制。充分發(fā)揮內部審計師的職能，對管理控制和會計控制進行調查和平價。內部審計師主要檢查、評價制度設計的效果及其實施的有效程度，并向公司最高管理部門提出報告，從而保證內部控制制度更加完善嚴密。在保證內部審計機構設置合理且具有獨立性的前提下，督促進一步加大工作力度。強化外部監(jiān)督約束機制。發(fā)揮政府在建立內部會計控制方面的作用。在管理者內部會計控制觀念普遍淡薄的情況下，應當依靠政府的權威性，按照有關法律法規(guī)規(guī)范落企業(yè)建立健全內部會計控制制度并使之有效實施。要加大執(zhí)行力度，對不能加強企業(yè)自身內部會計控制、違反法律法規(guī)導致企業(yè)目標沒有實現(xiàn)的，應依法追究管理者的責任。通過中介組織，依據(jù)獨立審計準則，站在公正的立場上對企業(yè)的財務報告進行評估，及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)有失“公允”及其他不當?shù)臅嬓袨?，對企業(yè)實施會計控制。通過加強社會監(jiān)督力量，促使企業(yè)循軌運行，重視和完善內部會計控制，提高企業(yè)經(jīng)濟效益，確保國有資產(chǎn)的保值、增值，并有效防止國有資產(chǎn)流失。16針對內部會計控制中存在的問題，應該采取以下幾個措施： 第一，科學完善的企業(yè)內部會計控制體系需要培養(yǎng)造就一支高素質的會計人員隊伍。 第二，良好的信息和溝通系統(tǒng)能使企業(yè)及時掌握營運狀況，并在有關部門和人員之間進行溝通。會計電算化節(jié)省時間，提高了工作效率，減少了人為因素對內部會計控制的影響。應特別注意開發(fā)與引進先進的企業(yè)財務與管理軟件，逐步建立高質量的企業(yè)信息溝通系統(tǒng)。第三，引入獨立董事制度，建立審計委員會和薪酬委員會，對提高董事會的質量，彌補目前公司法人治理結構上的欠缺是非常有實際意義的。 第四，內部會計控制制度為防止和發(fā)現(xiàn)差錯和舞弊提供的是“合理的”“必須的”而非“絕對的”保證。因此除了其自身應該不斷修訂、完善外，還要實施必要的內部審計和社會審計，以克服內部會計控制的局限性。 最后，通過產(chǎn)權制度改革，建立現(xiàn)代企業(yè)制度，使企業(yè)領導人與企業(yè)興衰息息相關，企業(yè)領導者才會有動力去實施企業(yè)內部會計控制，企業(yè)內部會計控制才會真正發(fā)揮其應有的作用。 結 語企業(yè)內部會計控制是一個系統(tǒng)工程需要多方面的努力，企業(yè)的內部會計控制其基本目標應該是在保證企業(yè)經(jīng)濟效益最大化的前提下，保證企業(yè)順暢運轉而又小失控制，同時，要能對非常規(guī)業(yè)務進行有效的反應，通過對內部控制的檢測和評價，保證企業(yè)內部控制能進行有效的自我調節(jié)。參考文獻1 北京東方慧博人力資源顧問公司，慧博研究院中小企業(yè)人力資源需求調研報告Z20072 中華人民共和國財政部企業(yè)內部控制規(guī)范基本規(guī)范（征求意見稿）Z20063 企業(yè)內部控制標準委員會企業(yè)內部控制規(guī)范基本規(guī)范和17項基本規(guī)范（征求意見稿）Z20074 唐予華我國上市公司內部會計控制與會計信息質量研究J審計與經(jīng)濟研究，2008，(5) ：60-635 鄭石橋，王建軍，趙玲內部控制要素重要性及其變遷基于一個問卷調查J審計與經(jīng)濟研究，2008，(5) ：50-536 陳秀云，王繼中小企業(yè)內部會計控制研究J消費導刊，2007，(5) ：31-337 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謝經(jīng)過三年的艱苦跋涉，兩個多月的精心準備，我的畢業(yè)論文終于劃上句號，大學本科也即將結束。從開始接到論文題目到系統(tǒng)的實現(xiàn)，再到論文文章的完成，每走一步對我來說都是新的嘗試與挑戰(zhàn)，經(jīng)過不懈的努力，終于敲完最后一個字符，我感觸頗多。雖然其中沒有什么值得特別炫耀的成果，但對我而言，是寶貴的。最后在此我謹向我的導師以及在畢業(yè)設計過程中給予我很大幫助的老師、同學們致以最誠摯的謝意！內部資料，請勿外傳！9JWKffwvG#tYM*Jg&6a*CZ7H$dq8KqqfHVZFedswSyXTy#&QA9wkxFyeQ!djs#XuyUP2kNXpRWXmA&UE9aQGn8xp$R#&#849GxGjqv$UE9wEwZ#QcUE%&qYpEh5pDx2zVkum&gTXRm6X4NGpP$vSTT#&ksv*3tnGK8!z89AmYWpazadNu#KN&MuWFA5uxY7JnD6YWRrWwcvR9CpbK!zn%Mz849GxGjqv$UE9wEwZ#QcUE%&qYpEh5pDx2zVkum&gTXRm6X4NGpP$vSTT#&ksv*3tnGK8!z89AmYWpazadNu#KN&MuWFA5uxGjqv$UE9wEwZ#QcUE%&qYpEh5pDx2zVkum&gTXRm6X4NGpP$vSTT#&ksv*3tnGK8!z89AmYWpazadNu#KN&MuWFA5uxY7JnD6YWRrWwcvR9CpbK!zn%Mz849GxGjqv$UE9wEwZ#QcUE%&qYpEh5pDx2zVkum&gTXRm6X4NGpP$vSTT#&ksv*3tnGK8!z89AmUE9aQGn8xp$R#&#849GxGjqv$UE9wEwZ#QcUE%&qYpEh5pDx2zVkum&gTXRm6X4NGpP$vSTT#&ksv*3tnGK8!z89AmYWpazadNu#KN&MuWFA5uxY7JnD6YWRrWwcvR9CpbK!zn%Mz849GxGjqv$UE9wEwZ#QcUE%&qYpEh5pDx2zVkum&gTXRm6X4NGpP$vSTT#&ksv*3tnGK8!z89AmYWpazadNu#KN&MuWFA5uxGjqv$UE9wEwZ#QcUE%&qYpEh5pDx2zVkum&gTXRm6X4NGpP$vSTT#&ksv*3tnGK8!z89AmYWpazadNu#KN&MuWFA5uxY7JnD6YWRrWwcvR9CpbK!zn%Mz849GxGjqv$UE9wEwZ#QcUE%&qYpEh5pDx2zVkum&gTXRm6X4NGpP$vSTT#&ksv*3tnGK8!z8vG#tYM*Jg&6a*CZ7H$dq8KqqfHVZFedswSyXTy#&QA9wkxFyeQ!djs#XuyUP2kNXpRWXmA&UE9aQGn8xp$R#&#849GxGjqv$UE9wEwZ#QcUE%&qYpEh5pDx2zVkum&gTXRm6X4NGpP$vSTT#&ksv*3tnGK8!z89AmYWpazadNu#KN&MuWFA5uxY7JnD6YWRrWwcvR9CpbK!zn%Mz849GxG89AmUE9aQGn8xp$R#&#849GxGjqv$UE9wEwZ#QcUE%&qYpEh5pDx2zVkum&gTXRm6X4NGpP$vSTT#&ksv*3tnGK8!z89AmYWpazadNu#KN&MuWFA5uxY7JnD6YWRrWwcvR9CpbK!zn%Mz849GxGjqv$UE9wEwZ#QcUE%&qYpEh5pDx2zVkum&gTXRm6X4NGpP$vSTT#&ksv*3tnGK8!z89AmYWpazadNu#KN&MuWFA5uxGjqv$UE9wEwZ#QcUE%&qYpEh5pDx2zVkum&gTXRm6X4NGpP$vSTT#&ksv*3tnGK8!z89AmYWpazadNu#KN&MuWFA5uxY7JnD6YWRrWwcvR9CpbK!zn%Mz849GxGjqv$UE9wEwZ#QcUE%&qYpEh5pDx2zVkum&gTXRm6X4NGpP$vSTT#&ksv*3tnGK8!z8vG#tYM*Jg&6a*CZ7H$dq8KqqfHVZFedswSyXTy#&QA9wkxFyeQ!djs#XuyUP2kNXpRWXmA&UE9aQGn8xp$R#&#849GxGjqv$UE9wEwZ#QcUE%&qYpEh5pDx2zVkum&gTXRm6X4NGpP$vSTT#&ksv*3tnGK8!z89AmYWpazadNu#KN&MuWFA5uxY7JnD6YWRrWwcvR9CpbK!zn%Mz849GxGjqv$UE9wEwZ#QcUE%&qYpEh5pDx2zVkum&gTXRm6X4NGpP$vSTT#&ksv*3tnGK8!z89AmYWpazadNu#KN&MuWFA5uxGjqv$UE9wEwZ#QcUE%&qYpEh5pDx2zVkum&gTXRm6X4NGpP$vSTT#&ksv*3tnGK8!z89AmYWpazadNu#KN&MuWFA5uxY7JnD6YWRrWwcvR9CpbK!zn%Mz849GxGjqv$UE9wEwZ#QcUE%&qYpEh5pDx2zVkum&gTXRm6X4NGpP$vSTT#&ksv*3tnGK8!z89AmUE9aQGn8xp$R#&#849GxGjqv$UE9wEwZ#QcUE%&qYpEh5pDx2zVkum&gT