第4章 間接費用的核算4.1 間接費用的性質(zhì)與內(nèi)容4.2 輔助生產(chǎn)費用的核算4.3 制造費用的核算4.4 損失性費用的核算學(xué)習(xí)目的與要求本章對間接費用的性質(zhì)與內(nèi)容、輔助生產(chǎn)費用的核算、制造費用的核算、損失性費用的核算進行了詳盡的講解。學(xué)習(xí)本章后，應(yīng)掌握輔助生產(chǎn)費用、制造費用與損失性費用這三種最主要間接費用的含義、內(nèi)容、歸納與分配的方法，其中重點是輔助生產(chǎn)費用的分配方法、制造費用的分配標(biāo)準與具體分配方法、不可修復(fù)廢品凈損失的計算；了解停工損失的核算。教學(xué)重點與難點重點講解輔助生產(chǎn)費用、制造費用與損失性費用的含義及其之間的關(guān)系，輔助生產(chǎn)費用的分配方法。難點是輔助生產(chǎn)費用和損失性費用與產(chǎn)品成本之間的關(guān)系。4.1 間接費用的性質(zhì)與內(nèi)容間接費用的性質(zhì)與內(nèi)容4.1.1 間接費用的特點間接費用是企業(yè)生產(chǎn)費用的重要組成部分，其特點在于費用發(fā)生當(dāng)時無法確認應(yīng)該歸屬的受益對象或基于成本核算的重要性原則而不在受益對象之間進行直接確認，甚至可以說全部生產(chǎn)費用中一旦指定了直接費用內(nèi)容，則剩余的費用都是間接費用間接費用的發(fā)生也有助于產(chǎn)品形成，但該類費用要經(jīng)過較直接費用更為復(fù)雜的分配程序才能計入到受益產(chǎn)品的制造成本上。4.1 間接費用的性質(zhì)與內(nèi)容間接費用的性質(zhì)與內(nèi)容4.1.2 間接費用的內(nèi)容第一層次界定（廣義）間接費用是發(fā)生在企業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)中的耗費，可以說除了直接生產(chǎn)費用外的都歸為間接費用。第二層次界定（中觀）廣義制造費用又按費用發(fā)生的生產(chǎn)環(huán)節(jié)被細分為基本生產(chǎn)環(huán)節(jié)的制造費用與輔助生產(chǎn)環(huán)節(jié)的制造費用第三層次界定（中觀）反映輔助生產(chǎn)環(huán)節(jié)生產(chǎn)耗費的制造費用便被界定為輔助生產(chǎn)成本，是具體化的制造費用概念。間接費用的核算內(nèi)容便可以分為兩種：其一是基本生產(chǎn)環(huán)節(jié)的制造費用；其二是輔助生產(chǎn)環(huán)節(jié)的輔助生產(chǎn)成本。4.1 間接費用的性質(zhì)與內(nèi)容間接費用的性質(zhì)與內(nèi)容4.1.3 間接費用歸集與分配的基本原理1）間接費用的歸集 間接費用的核算方式恰恰是在費用發(fā)生時先通過在生產(chǎn)環(huán)節(jié)設(shè)置的“制造費用”及“輔助生產(chǎn)成本”等中間賬戶歸集，然后在會計期末或者成本核算期末再分配至受益對象的總賬及明細項目。2）間接費用的分配 選擇恰當(dāng)?shù)姆峙錁?biāo)準，遵循“誰受益，誰承擔(dān)”的原則4.2 輔助生產(chǎn)費用的核算輔助生產(chǎn)費用的核算4.2.2 輔助生產(chǎn)費用的歸集 輔助生產(chǎn)費用的歸集包括兩個層次，即總賬賬戶的設(shè)置及明細賬戶的設(shè)置。1）“輔助生產(chǎn)成本”總賬賬戶設(shè)置2）“輔助生產(chǎn)成本”明細賬戶設(shè)置3）輔助生產(chǎn)費用歸集的內(nèi)容4）輔助生產(chǎn)費用歸集的總賬核算圖41 輔助生產(chǎn)費用歸集的總賬核算的賬戶流程 原材料 輔助生產(chǎn)成本 應(yīng)付職工薪酬 長期待攤費用 累計折舊 輔助生產(chǎn)成本制造費用 庫存現(xiàn)金、銀行存款 4.2 輔助生產(chǎn)費用的核算輔助生產(chǎn)費用的核算4.2.3 輔助生產(chǎn)費用的分配五種基本方法一二三四五直接分配法順序分配法一次交后互分配法計劃成本分配法代數(shù)分配法4.2 輔助生產(chǎn)費用的核算輔助生產(chǎn)費用的核算4.2.3 輔助生產(chǎn)費用的分配1）輔助生產(chǎn)費用分配的三種基本思路完全直接為某種具體產(chǎn)品生產(chǎn)服務(wù)，直接由產(chǎn)品制造成本承擔(dān)，記入受益產(chǎn)品明細賬中“直接材料”或“燃料和動力”等成本項目完全是為基本生產(chǎn)服務(wù)，則記入“制造費用總賬”及受益車間“制造費用明細賬”，期末選擇具體分配方法分配記入各受益產(chǎn)品“產(chǎn)品成本明細賬”中的“制造費用”成本項目欄。全企業(yè)范圍內(nèi)都受益，應(yīng)使用相應(yīng)的分配方法分配記入各受益對象的總賬及明細賬中。4.2 輔助生產(chǎn)費用的核算輔助生產(chǎn)費用的核算4.2.3 輔助生產(chǎn)費用的分配2）輔助生產(chǎn)費用的直接分配法直接分配法是指將輔助生產(chǎn)成本明細賬上所歸集的原始費用額以受益量為標(biāo)準分配給輔助生產(chǎn)車間以外各受益對象承擔(dān)的一種方法。這里的原始費用是指輔助生產(chǎn)車間當(dāng)期日常發(fā)生的費用項目金額，而不包括輔助生產(chǎn)車間相互提供勞務(wù)而進行交互分配的期末賬項調(diào)整金額。計算公式如下：某輔助生產(chǎn)車間費用該輔助生產(chǎn)車間原始費用總額=分配率（單位成本）輔助生產(chǎn)車間以外各收益單位該種勞務(wù)量合計 (4.1)某受益單位應(yīng)承擔(dān)的=該受益單位耗用勞務(wù)量輔助生產(chǎn)車間費用分配率（單位成本）該種輔助生產(chǎn)費用額 4.2 輔助生產(chǎn)費用的核算輔助生產(chǎn)費用的核算4.2.3 輔助生產(chǎn)費用的分配3）輔助生產(chǎn)費用的順序分配法該方法承認輔助生產(chǎn)車間之間的相互提供勞務(wù)的現(xiàn)實，只是該方法中的交互關(guān)系是單向的。所謂順序分配法，亦稱階梯分配法，是指按照各輔助生產(chǎn)車間的貢獻程度來決定分配次序進而分配輔助生產(chǎn)費用的一種方法。這里的貢獻程度是輔助生產(chǎn)車間之間比較的結(jié)果。4.2 輔助生產(chǎn)費用的核算輔助生產(chǎn)費用的核算4.2.3 輔助生產(chǎn)費用的分配4）輔助生產(chǎn)費用的一次交互分配法一次交互分配法是指通過輔助生產(chǎn)車間之間的相互分配費用，將每個輔助生產(chǎn)車間明細賬上的原始費用調(diào)整為實際輔助生產(chǎn)費用，然后按照受益量標(biāo)準將實際輔助生產(chǎn)費用再對外分配（直接分配）。4.2 輔助生產(chǎn)費用的核算輔助生產(chǎn)費用的核算u采用一次交互分配法方法，輔助生產(chǎn)費用的分配要經(jīng)過兩個步驟：（1）將輔助生產(chǎn)原始費用額調(diào)整為輔助生產(chǎn)實際費用額。計算公式是：某輔助生產(chǎn)車間該輔助生產(chǎn)車間 由其他輔助生產(chǎn)車間 分配轉(zhuǎn)出給其他輔助=+-實際輔助生產(chǎn)費用 明細賬原始費用 分配轉(zhuǎn)入的輔助費用 生產(chǎn)車間的輔助費用(4.3)由其他輔助生產(chǎn)車間=該輔助生產(chǎn)車間的受益勞務(wù)量該種勞務(wù)分配率（單位成本）分配轉(zhuǎn)入的輔助費用 (4.4)分配轉(zhuǎn)出給其他輔助=本車間提供由其他輔助生產(chǎn)車間受益的勞務(wù)量本車間勞務(wù)分配率（單位成本）生產(chǎn)車間的輔助費用4.2 輔助生產(chǎn)費用的核算輔助生產(chǎn)費用的核算（2）將輔助生產(chǎn)實際費用對外分配（直接分配）。這里的對外分配是指對輔助生產(chǎn)車間以外的受益單位按照受益勞務(wù)量標(biāo)準進行的分配。該輔助生產(chǎn)車間明細賬原始費用額某輔助生產(chǎn)車間勞務(wù)=分配率（單位成本）該輔導(dǎo)生產(chǎn)車間提供的勞務(wù)總量 (4.6)4.2 輔助生產(chǎn)費用的核算輔助生產(chǎn)費用的核算4.2.3 輔助生產(chǎn)費用的分配5）輔助生產(chǎn)費用的代數(shù)分配法代數(shù)分配法是應(yīng)用初等代數(shù)中解多元一次方程組的原理，計算各輔助生產(chǎn)車間勞務(wù)的分配率（單位成本），然后根據(jù)受益部門的受益量來確定其應(yīng)負擔(dān)的輔助生產(chǎn)費用的一種分配方法。由于輔助生產(chǎn)費用期末分配后賬戶余額應(yīng)為零，故有輔助生產(chǎn)成本明細賬的“借方發(fā)生額合計數(shù)=貸方發(fā)生額合計數(shù)”，即“歸集額=分配額”。4.2 輔助生產(chǎn)費用的核算輔助生產(chǎn)費用的核算4.2.3 輔助生產(chǎn)費用的分配6）輔助生產(chǎn)費用的計劃成本分配法計劃成本分配法又稱內(nèi)部結(jié)算價格分配法，該方法先按勞務(wù)的單位計劃成本和各受益部門的實際受益量進行分配，然后再將計劃分配額與實際費用額間的差額進行調(diào)整分配的一種輔助生產(chǎn)費用分配方法。4.2 輔助生產(chǎn)費用的核算輔助生產(chǎn)費用的核算u計劃成本分配法通常需要分兩個步驟進行分配。第一步就是以勞務(wù)單位計劃成本與實際受益量進行輔助生產(chǎn)費用的分配；第二步是調(diào)整分配階段，是將各輔助生產(chǎn)車間實際發(fā)生費用與各該車間按計劃成本分配轉(zhuǎn)出的費用之差，即輔助生產(chǎn)的成本差異，再在輔助生產(chǎn)車間以外的受益部門之間進行調(diào)整分配u差異調(diào)整分配一般有兩種會計處理方法：其一是將成本差異再在輔助生產(chǎn)車間以外的受益部門之間按實際受益量比例進行分配；其二是將全部成本差異分配給行政管理部門。4.3 制造費用的核算制造費用的核算4.3.1 制造費用的性質(zhì)及內(nèi)容 制造費用的概念，包括了三個方面的含義：（1）制造費用一定是生產(chǎn)環(huán)節(jié)發(fā)生的耗費，生產(chǎn)環(huán)節(jié)包括了基本生產(chǎn)與輔助生產(chǎn)，即制造費用既有基本生產(chǎn)直接發(fā)生的，還包括了輔助生產(chǎn)車間分配轉(zhuǎn)入的應(yīng)由制造費用承擔(dān)的輔助生產(chǎn)費用；（2）制造費用是間接費用，制造費用的間接性意味著該類費用發(fā)生時并不是直接記入受益對象的制造成本總賬及相應(yīng)明細賬上專設(shè)的成本項目，而是先行通過中間賬戶歸集，然后再分配給受益產(chǎn)品；（3）雖能分清制造費用的受益對象，但考慮成本效益原則，不作為直接費用而是將其視為間接費用。4.3 制造費用的核算制造費用的核算4.3.2 制造費用的歸集制造費用的歸集是通過設(shè)置“制造費用”總賬賬戶及相應(yīng)的明細賬戶進行的，該總賬賬戶還應(yīng)按不同的生產(chǎn)部門設(shè)立明細賬戶，以反映各生產(chǎn)部門制造費用的歸集和分配情況?！爸圃熨M用”作為集合分配賬戶，借方反映某會計期間企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的各項間接費用，包括工資和福利費、折舊費、修理費、動力費、辦公費、水電費、低值易耗品攤銷、機物料消耗、勞動保護費、季節(jié)性和修理期間的停工損失等，貸方反映會計報告期末分配計入各種產(chǎn)品成本的制造費用，期末一般無余額。4.3 制造費用的核算制造費用的核算4.3.2 制造費用的歸集輔助生產(chǎn)費用歸集的總賬核算的賬戶流程如下圖42所示。原材料 應(yīng)付職工薪酬 累計折舊 庫存現(xiàn)金 制造費用車間 4.3 制造費用的核算制造費用的核算4.3.3 制造費用的分配制造成本的分配，分為兩種情況：（1）在只生產(chǎn)一種產(chǎn)品的車間或部門，歸集的制造費用全部由該種產(chǎn)品承擔(dān)，直接記入該產(chǎn)品成本明細賬中的“制造費用”成本項目。（2）在生產(chǎn)多品種的車間或部門，應(yīng)通過分配計入各受益產(chǎn)品的制造成本中。4.3 制造費用的核算制造費用的核算4.3.3 制造費用的分配1）制造費用分配標(biāo)準選擇的原則（1）選擇某一特性作為分配標(biāo)準，比如受益產(chǎn)品或勞務(wù)的生產(chǎn)工時，用該單一的分配標(biāo)準分配制造費用，這種分配方法常被稱為單一基數(shù)法。（2）選擇多種特性作為分配標(biāo)準。由于歸集的制造費用是由不同的費用項目構(gòu)成的，而不同費用項目的發(fā)生與受益產(chǎn)品或勞務(wù)的形成之間會有不同的相關(guān)或因果關(guān)系（常稱為“動因”），因此，應(yīng)將匯總的制造費用按其不同構(gòu)成內(nèi)容選擇各自適應(yīng)的分配標(biāo)準，而不是統(tǒng)一化，這種分配方法常被稱為復(fù)合系數(shù)法。4.3 制造費用的核算制造費用的核算4.3.3 制造費用的分配2）制造費用分配的具體方法（1）實際分配率法。實際分配率是根據(jù)待分配的制造費用實際發(fā)生額與受益產(chǎn)品或勞務(wù)分配標(biāo)準的實際總量相除而計算出來的，然后以此與各受益產(chǎn)品或勞務(wù)的分配標(biāo)準實際量計算其應(yīng)承擔(dān)的制造費用額。計算公式是某生產(chǎn)車間或部門該生產(chǎn)車間或部門本期實際制造費用額=制造費用分配率受益產(chǎn)品或勞務(wù)分配標(biāo)準總量 某受益產(chǎn)品或勞務(wù)該生產(chǎn)車間或部門 該受益產(chǎn)品或勞務(wù)耗用=應(yīng)承擔(dān)的制造費用額制造費用分配率的分配標(biāo)準量 4.3 制造費用的核算制造費用的核算u（2）計劃成本分配率法。它是根據(jù)基本生產(chǎn)車間年度制造費用預(yù)算額和該基本生產(chǎn)車間計劃產(chǎn)量的定額分配標(biāo)準量，事先計算出制造費用分配率，然后用該計劃分配率和各月實際產(chǎn)量的定額分配標(biāo)準量來計算應(yīng)承擔(dān)的制造費用的一種分配方法。計算公式是：某基本生產(chǎn)車間或部門該基本生產(chǎn)車間年度制造費用預(yù)算額=制造費用計劃成本分配率該基本生產(chǎn)車間計劃產(chǎn)量定額分配標(biāo)準總和 (4.9)某受益產(chǎn)品或勞務(wù)該基本生產(chǎn)車間制造費用 該種受益產(chǎn)品或勞務(wù)當(dāng)月實際應(yīng)承擔(dān)的某月制造費用額計劃成本分配率產(chǎn)量的定額分配標(biāo)準量 4.3 制造費用的核算制造費用的核算u（3）累計分配率法。實際分配率法與計劃成本分配率法都是在成本核算期末將歸集的制造費用在當(dāng)期受益產(chǎn)品之間進行分配，而累計分配率法則是將制造費用歸集于一個特設(shè)的明細賬里，只有當(dāng)需要計算全部受益批次中的完工批次制造成本時，利用一定的分配標(biāo)準計算全部制造費用中屬于該完工批次的制造費用的方法。累計分配率法通常使用于簡化的分批法中，教材后面章節(jié)會涉及。4.4 損失性費用的核算損失性費用的核算u損失通常被定義為因邊緣性或偶發(fā)性活動及其他事項或情況而發(fā)生的消耗，損失與費用之間最主要的差別在于對預(yù)期效益的影響，損失不會帶來預(yù)期效益，因而是一種純粹的企業(yè)資源流出，而費用則是能夠帶來預(yù)期效益的一種資源流出。u生產(chǎn)性損失一般包括廢品損失與停工損失兩類，構(gòu)成了生產(chǎn)性損失核算的主要內(nèi)容。u生產(chǎn)性損失的核算包括兩種方式：獨立核算與非獨立核算。4.4 損失性費用的核算損失性費用的核算4.4.1 廢品損失的核算1）廢品損失的含義廢品是指生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的、質(zhì)量不符合規(guī)定的技術(shù)標(biāo)準，因而不能按其原定用途使用，或者需要經(jīng)過加工修復(fù)才能達到使用或銷售標(biāo)準的產(chǎn)成品、自制半成品及在產(chǎn)品等。廢品可能在生產(chǎn)過程中被發(fā)現(xiàn)，也可能是在入庫之后，甚至是銷售后被發(fā)現(xiàn)。廢品按其產(chǎn)生的原因可分為料費和工廢兩種。廢品按其修復(fù)的可行性分為可修復(fù)廢品和不可修復(fù)廢品。廢品按其是否為必然產(chǎn)生可分為正常廢品和非正常廢品。4.4 損失性費用的核算損失性費用的核算4.4.1 廢品損失的核算2）廢品損失核算的原始憑證和賬戶“廢品通知單”是廢品損失核算的原始憑證，該原始憑證是由產(chǎn)品質(zhì)量檢驗人員填制的。為了完整地反映廢品損失情況，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“廢品損失”總分類賬與明細分類賬，對廢品損失進行歸集和分配。該賬戶按車間和產(chǎn)品設(shè)置明細賬，明細賬內(nèi)按成本項目設(shè)置專欄。4.4 損失性費用的核算損失性費用的核算4.4.1 廢品損失的核算3）廢品損失的計算首先，可修復(fù)廢品損失的計算可修復(fù)廢品損失是指在廢品修復(fù)過程中追加投入的要素費用額，是廢品制造成本以外的新增耗費，又稱為可修復(fù)廢品修復(fù)費用。可修復(fù)廢品的修復(fù)過程相當(dāng)于以可修復(fù)廢品為核算對象而為之發(fā)生的各項要素費用，因此它的歸集就同合格產(chǎn)品耗費的歸集方式一樣，是各類要素費用分配額及自身直接耗費的總和。當(dāng)然，可修復(fù)廢品損失不包括回收的殘料價值及可收回款項。4.4 損失性費用的核算損失性費用的核算4.4.1 廢品損失的核算3）廢品損失的計算需要指出的是，不論被修復(fù)廢品是本月發(fā)現(xiàn)的，還是以前月份發(fā)現(xiàn)的，但凡是本月發(fā)生的修復(fù)費用就作為本月廢品損失進行歸集，如果修復(fù)廢品是跨月進行的，則各月發(fā)生的修復(fù)費用計入各月的廢品損失。4.4 損失性費用的核算損失性費用的核算4.4.1 廢品損失的核算3）廢品損失的計算再次，不可修復(fù)廢品損失的計算確定不可修復(fù)廢品應(yīng)承擔(dān)的制造成本主要包括按定額成本計算和按實際成本計算兩種方法。（1）按定額成本計算，根據(jù)單位產(chǎn)品的定額成本和發(fā)生廢品的數(shù)量，以及發(fā)現(xiàn)廢品時已經(jīng)投料和已經(jīng)加工的程度來計算。（2）按實際成本計算，是將生產(chǎn)費用分別成本項目以數(shù)量比例在合格品與不可修復(fù)廢品間進行分配而求得不可修復(fù)廢品應(yīng)承擔(dān)的制造成本。4.4 損失性費用的核算損失性費用的核算4.4.1 廢品損失的核算4）廢品損失的總分類核算廢品損失的總分類核算一般程序如下圖43所示。原材料 基本生產(chǎn)成本 制造費用 應(yīng)付職工薪酬 可修復(fù)廢品的 修復(fù)費用 回收廢品殘值 廢品損失 其他應(yīng)收款 原材料 不可修復(fù)廢品應(yīng)承擔(dān)的制造費用 基本生產(chǎn)成本 結(jié)轉(zhuǎn)廢品凈損失 4.4 損失性費用的核算損失性費用的核算4.4.2 停工損失的核算停工損失是指企業(yè)生產(chǎn)部門由于停電、待料、機器設(shè)備發(fā)生故障或進行大修、發(fā)生非常災(zāi)害以及計劃減產(chǎn)而停止正常生產(chǎn)所造成的損失。停工損失主要包括停工期間所耗用的燃料及動力費、工資費用以及應(yīng)負擔(dān)的制造費用等。由過失單位或保險公司負擔(dān)的賠款應(yīng)沖減停工損失。企業(yè)的停工可分為計劃內(nèi)停工與計劃外停工兩種。對于因季節(jié)性生產(chǎn)或固定資產(chǎn)大修理停工而發(fā)生的停工期間的一切費用列入制造費用，由開工期內(nèi)生產(chǎn)的產(chǎn)品成本負擔(dān)而不單獨核算其停工損失。4.4 損失性費用的核算損失性費用的核算4.4.2 停工損失的核算停工損失由于產(chǎn)生的原因不同，其分配結(jié)轉(zhuǎn)的方法也不同，主要包括下列情形：（1）對于應(yīng)向過失人或保險公司索賠的，轉(zhuǎn)入“其他應(yīng)收款”賬戶；（2）屬于自然災(zāi)害等原因引起的非正常停工損失記入“營業(yè)外支出”賬戶；（3）對于計劃內(nèi)停工損失，一般應(yīng)由開工期所產(chǎn)產(chǎn)品的制造成本來承擔(dān)；4.4 損失性費用的核算損失性費用的核算4.4.2 停工損失的核算停工損失由于產(chǎn)生的原因不同，其分配結(jié)轉(zhuǎn)的方法也不同，主要包括下列情形：（4）對于計劃外停工損失，應(yīng)全部計入當(dāng)月生產(chǎn)的產(chǎn)品制造成本中，如果停工車間生產(chǎn)多種產(chǎn)品，則應(yīng)當(dāng)采用適當(dāng)?shù)姆峙浞椒?一般采用分配制造費用的方法)分配計入各產(chǎn)品成本中。當(dāng)車間發(fā)生全月停工的特殊情況下，可將停工損失保留在“停工損失”賬戶中，留待下月生產(chǎn)的產(chǎn)品負擔(dān)。