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企業(yè)破產(chǎn)程序中的涉稅問題 一、稅收債權(quán)的行使主體和范圍界定 二、稅收債權(quán)的優(yōu)先性 三、破產(chǎn)程序中的納稅義務(wù) 四、資產(chǎn)拍賣的稅費(fèi)轉(zhuǎn)嫁 五、破產(chǎn)受理前強(qiáng)制執(zhí)行的稅款和滯納金配比 六、破產(chǎn)撤銷權(quán)能否對抗欠稅的強(qiáng)制執(zhí)行 七、稅務(wù)機(jī)關(guān)對重整計(jì)劃的表決權(quán) 八、基于破產(chǎn)的稅收優(yōu)惠 九、破產(chǎn)企業(yè)稅收違法犯罪的處罰與移送 十、破產(chǎn)涉稅其他特別規(guī)定 ?在正式開始之前，我先簡要介紹一下有關(guān)稅收法律關(guān)系目前的主流學(xué)說，叫做“稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論”。該學(xué)說認(rèn)為，稅收法律關(guān)系應(yīng)該從實(shí)體和程序兩個(gè)方面來分析。從實(shí)體上說，稅收是一種公法之債，國家是債權(quán)人，納稅人是債務(wù)人。但從程序上來說，不管是征收還是處罰，為了保證實(shí)體法得以貫徹執(zhí)行，征稅主體都享有絕對的優(yōu)越地位?；谶@種程序與實(shí)體、公法與私法的雙重屬性和特征，稅法一方面保留著行政法的權(quán)力性質(zhì)，同時(shí)引入了不少民事法的概念，如代位權(quán)、撤銷權(quán)。理解了這種稅收法律關(guān)系，對于下面所討論的問題，比如稅收債權(quán)的范圍、稅收滯納金的性質(zhì)、稅收債權(quán)能否放棄等等，很有幫助。 ?一、稅收債權(quán)的行使主體和范圍界定 （一）行使主體 ? 前面提到，在稅收法律關(guān)系中，國家是債權(quán)人。但是，國家是個(gè)抽象的存在，必須有具體的執(zhí)行機(jī)關(guān)代表國家來行使。根據(jù)目前的機(jī)構(gòu)設(shè)置和權(quán)限分配來看，能夠代表國家行使稅收債權(quán)的機(jī)關(guān)，包括國稅、地稅和海關(guān)。相應(yīng)的，在破產(chǎn)程序中，這三家機(jī)關(guān)也可以作為債權(quán)人身份參與其中。根據(jù)《進(jìn)出口關(guān)稅條例》相關(guān)規(guī)定，欠稅的納稅義務(wù)人破產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在清算前向海關(guān)報(bào)告，由海關(guān)予以清繳。所以，作為破產(chǎn)管理人，別忘了通知海關(guān)。 這里有個(gè)問題：稅務(wù)局的稽查局能否作為債權(quán)人呢？ 根據(jù)《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》的相關(guān)規(guī)定，納稅人破產(chǎn)清算前應(yīng)當(dāng)向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告；未結(jié)清稅款的，由其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參加清算。在這里，“主管稅務(wù)機(jī)關(guān)”是一個(gè)征管環(huán)節(jié)的概念，不太合適擴(kuò)大解釋為包括稽查局在內(nèi)。不過，在《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)欠稅管理工作的通知》（國稅發(fā)〔2004〕66號(hào)）中表述為：“欠稅人申請破產(chǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)代表國家行使債權(quán)人權(quán)利，參與清算，按照法定償債程序?qū)⒍惪钫骼U入庫?！? 這里的“稅務(wù)機(jī)關(guān)”，并沒有強(qiáng)調(diào)“主管”。結(jié)合《稅收征管法》第十四條和《征管法實(shí)施細(xì)則》第九條規(guī)定，從體系解釋來看，應(yīng)該既包括稅務(wù)局，也包括稽查局。 那么，稽查局在什么情況下，可能代表國家行使債權(quán)人權(quán)利？ 我們知道，一般情況下，納稅人申報(bào)納稅是在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行，存在于征收管理環(huán)節(jié)，與稽查局不發(fā)生關(guān)系。但是，特殊情況下，稽查局也有可能扮演債權(quán)人身份。比如，存在稅收違法行為時(shí)，稽查局查處后一般同時(shí)出具《稅務(wù)處理決定書》和《稅務(wù)行政處罰決定書》，前者用以追繳稅款和滯納金，后者用以行政處罰。這種情況若與破產(chǎn)相勾連，稽查局就可以以債權(quán)人身份參與其中。 但是，這種情況下的債權(quán)，只包括稅款和滯納金，不包括罰款。如果對破產(chǎn)企業(yè)只是單純的“行為罰”，不涉及稅款的追繳，那么稽查局就不是適格的債權(quán)人。這就是我下面要講到的稅收債權(quán)的范圍問題。 （二）范圍界定 根據(jù)相關(guān)法律和司法解釋的規(guī)定，破產(chǎn)法上稅收債權(quán)的范圍包括欠稅和滯納金，但不包括罰款?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》（法釋〔2002〕23號(hào)）第六十一條有規(guī)定，行政、司法機(jī)關(guān)對破產(chǎn)企業(yè)的罰款、罰金以及其他有關(guān)費(fèi)用，都不屬于破產(chǎn)債權(quán)。另外，這里的滯納金僅指欠稅滯納金，不包括行政強(qiáng)制法上所說的滯納金，后面我會(huì)詳細(xì)分析。 欠稅屬于破產(chǎn)債權(quán)，天經(jīng)地義。罰款不屬于破產(chǎn)債權(quán)，也是很明確的。但滯納金可以計(jì)算截止到哪天，相關(guān)行政法規(guī)和最高法院之間的觀點(diǎn)并非完全一致。 《征管法實(shí)施細(xì)則》第七十五條規(guī)定，加收滯納金的起止時(shí)間，為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務(wù)人實(shí)際繳納或者解繳稅款之日止。在這里，沒有規(guī)定任何例外情形，哪天實(shí)際繳納了稅款，滯納金就計(jì)算到哪天。 但破產(chǎn)情形下，最高法院規(guī)定了例外適用?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》（法釋〔2012〕9號(hào)）中認(rèn)為，破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)。對于破產(chǎn)案件受理后因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金，人民法院應(yīng)當(dāng)依照《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》——也就是前面提到的法釋〔2002〕23號(hào)——第六十一條規(guī)定處理。 ?法釋〔2002〕23號(hào)第六十一條是這么說的： “第一款 下列債權(quán)不屬于破產(chǎn)債權(quán)： （一）行政、司法機(jī)關(guān)對破產(chǎn)企業(yè)的罰款、罰金以及其他有關(guān)費(fèi)用； （二）人民法院受理破產(chǎn)案件后債務(wù)人未支付應(yīng)付款項(xiàng)的滯納金，包括債務(wù)人未執(zhí)行生效法律文書應(yīng)當(dāng)加倍支付的遲延利息和勞動(dòng)保險(xiǎn)金的滯納金； 第二款 上述不屬于破產(chǎn)債權(quán)的權(quán)利，人民法院或者清算組也應(yīng)當(dāng)對當(dāng)事人的申報(bào)進(jìn)行登記?！? 按照第一款的口徑，一旦破產(chǎn)案件被法院受理了，滯納金就要停止計(jì)算了，就不再屬于破產(chǎn)債權(quán)了。不過，按照第二款的表述，你稅務(wù)機(jī)關(guān)要是堅(jiān)持申報(bào)，法院和清算組還是會(huì)給你登記的。這意味著什么？這意味著對于稅務(wù)機(jī)關(guān)來說，申報(bào)債權(quán)時(shí)不能主動(dòng)放棄破產(chǎn)受理日后的滯納金，因?yàn)橹鲃?dòng)放棄的話，按照《征管法實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，存在瀆職風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)前面說的“稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論”，稅收是一種公法之債，這個(gè)債權(quán)是國家的，不是你稅務(wù)局的，你只是個(gè)代表國家行使權(quán)力的角色，國家沒有說放棄，你無權(quán)擅自放棄。你先按照你的口徑來申報(bào)，至于后面法院到底裁判清償你多少債權(quán)，哪怕一分錢沒給你，那也是法院的事情，法院也是在代表國家行使裁判權(quán)，這樣你就可以排除自身的瀆職風(fēng)險(xiǎn)。 不過，這里還有個(gè)兩個(gè)問題：第一，按照《征管法實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，滯納金是計(jì)算到實(shí)際繳納日的，你稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)債權(quán)時(shí)，還不確定破產(chǎn)企業(yè)哪天能實(shí)際繳納，所以這個(gè)債權(quán)暫時(shí)還是無法精確確認(rèn)的。所以說，即便是你申報(bào)計(jì)算到債權(quán)申報(bào)日，按照實(shí)施細(xì)則的口徑，還是沒能把債權(quán)完全包括進(jìn)來，怎么辦？第二，表決權(quán)是按照債權(quán)數(shù)額確定的，你稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)的債權(quán)數(shù)額還處于不確定狀態(tài)，如何行使表決權(quán)？在這個(gè)問題上，管理人一般還是按照最高法院司法解釋的口徑，以破產(chǎn)受理日為準(zhǔn)確認(rèn)債權(quán)。這些已經(jīng)不是你稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠掌控的了，你已經(jīng)盡力了，所以無需再有什么顧慮。 所以，在座的各位律師，做破產(chǎn)管理人時(shí)，不要怪稅務(wù)局不按照你的口徑申報(bào)，他們也是沒辦法，大家要多體諒。 ? 二、稅收債權(quán)的優(yōu)先性 （一）欠稅對普通債權(quán)的優(yōu)先性 根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)后的清償順序?yàn)椋?一)職工工資等職工債權(quán)；(二)社保費(fèi)和欠稅；(三)普通破產(chǎn)債權(quán)。 在這里，稅款優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)沒有異議，但沒有提及稅款和有擔(dān)保債權(quán)的優(yōu)先級(jí)，也沒有提及稅款滯納金問題。也許有人認(rèn)為，稅款和有擔(dān)保債權(quán)之間的優(yōu)先級(jí)，壓根不成為一個(gè)問題，因?yàn)槠飘a(chǎn)法第一百一十三條壓根沒提到有擔(dān)保債權(quán)，有擔(dān)保債權(quán)就不屬于破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的范圍，應(yīng)先于破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)清償。我認(rèn)為，這個(gè)觀點(diǎn)值得商榷，因?yàn)椤抖愂照魇展芾矸ā诽岬搅硕叩谋容^。 （二）欠稅對有擔(dān)保債權(quán)的優(yōu)先性 《稅收征收管理法》第四十五條：稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告。 這么表述，可以理解為稅款與有擔(dān)保債權(quán)處于同一級(jí)次，根據(jù)發(fā)生時(shí)間確認(rèn)哪個(gè)更為優(yōu)先。不過，這里是一般規(guī)定，沒有考慮破產(chǎn)情形下的處理。而且，這里一刀切地認(rèn)為，發(fā)生在抵押、質(zhì)押和留置之前的欠稅要先于執(zhí)行，與《破產(chǎn)法》第三十七條有沖突。 ?《破產(chǎn)法》第三十七條規(guī)定，人民法院受理破產(chǎn)申請后，管理人可以通過清償債務(wù)或者提供為債權(quán)人接受的擔(dān)保，取回質(zhì)物、留置物。根據(jù)這條規(guī)定，如果管理人為了取回質(zhì)物、留置物先清償了這部分債務(wù)，你稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)阻止嗎？沒有。破產(chǎn)是一種非常態(tài)情形，破產(chǎn)法屬于特別規(guī)定，應(yīng)優(yōu)先適用。 ?所以說，在質(zhì)押和留置兩種擔(dān)保方式下，如果管理人實(shí)施了清償取回行為，那么《征管法》第四十五條基本上就等于被“架空”了。不過，在抵押擔(dān)保方式下，畢竟標(biāo)的物沒有被轉(zhuǎn)移占有，稅務(wù)機(jī)關(guān)對于這種情況下的優(yōu)先權(quán)還是可以試一試的。 ?另外，該如何理解第四十五條規(guī)定的欠稅公告？我認(rèn)為，這只是一種欠稅管理手段，客觀上對其他債權(quán)人和潛在債權(quán)人確實(shí)也有一種提醒作用。理論上說，你債權(quán)人看到了公告，可以自主決定要不要及時(shí)催收、要不要繼續(xù)合作，這體現(xiàn)了對債權(quán)人的保護(hù)。但是，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有定期公告，會(huì)不會(huì)就喪失了稅收優(yōu)先權(quán)呢？我認(rèn)為不會(huì)。首先，稅收優(yōu)先權(quán)的成立并沒有附加必須公告的前提條件，也沒有規(guī)定不公告的法律后果；其次，可以用另外一個(gè)比較極端的例子來類比，假如破產(chǎn)受理后發(fā)現(xiàn)了偷稅騙稅行為，這種情況下同樣需要追繳欠稅，同樣是一種稅收債權(quán)，這種情況下，當(dāng)初根本就沒辦法公告。 ?（三）稅款滯納金的優(yōu)先性 ?《稅收征管法》和《破產(chǎn)法》都沒有提及稅款滯納金問題。 ?按照國家稅務(wù)總局的相關(guān)文件精神，滯納金和稅款是作為同一件事情對待的，具有同等優(yōu)先權(quán)。比如，《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問題的批復(fù)》（國稅函[2008]1084號(hào)）認(rèn)為，稅款滯納金在征繳時(shí)視同稅款管理，《稅收征管法》第四十五條規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)執(zhí)行時(shí)包括稅款及其滯納金。需要注意的是，這里的語境是一般情形，沒有特別說明破產(chǎn)情形下有沒有例外。 ?在破產(chǎn)情形下，最高法院并不認(rèn)同國稅總局的說法。在前面提到的《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》（法釋〔2012〕9號(hào)）中，最高法院就認(rèn)為，破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)。也就是說，只有欠稅本身享有優(yōu)先權(quán)，而滯納金不享有優(yōu)先權(quán)。 ?三、破產(chǎn)程序中的納稅義務(wù) ?（一）注銷程序 ?從破產(chǎn)程序來看，不管是按照《征管法實(shí)施細(xì)則》口徑還最高法院司法解釋的口徑，稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)的債權(quán)，只是申報(bào)日之前或者破產(chǎn)受理日前產(chǎn)生的欠稅及滯納金，而在破產(chǎn)清算程序中處置資產(chǎn)時(shí)，還會(huì)產(chǎn)生新的稅款。這種新的稅款，屬于破產(chǎn)法第四十一條規(guī)定的“管理、變價(jià)和分配債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的費(fèi)用”，即破產(chǎn)費(fèi)用。而破產(chǎn)費(fèi)用的清償方式是隨時(shí)清償、最先清償。因此，有必要將稅收債權(quán)按照時(shí)間段分割為兩個(gè)部分。第一部分按照債權(quán)申報(bào)程序，第二部分歸入破產(chǎn)費(fèi)用，最優(yōu)先支付。二者涇渭分明、清清爽爽。 破產(chǎn)和注銷雖然聯(lián)系密切，但并不是破產(chǎn)了就萬事大吉了。根據(jù)《破產(chǎn)法》規(guī)定，破產(chǎn)程序終結(jié)后，由清算組向破產(chǎn)企業(yè)原登記機(jī)關(guān)辦理注銷登記。這里的登記機(jī)關(guān)，包括既包括工商局，也包括稅務(wù)局。根據(jù)《征管法實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，納稅人破產(chǎn)注銷的，注銷順序是先稅務(wù)、后工商，之后法人的主體資格才算消亡。所以說，工商注銷前，必須先把稅務(wù)這邊處理干凈。 ?（二）清算中的納稅義務(wù) ?根據(jù)《破產(chǎn)法》第一百一十二條規(guī)定：“變價(jià)出售破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)通過拍賣進(jìn)行。但是，債權(quán)人會(huì)議另有決議的除外?！背速Y產(chǎn)拍賣，還可能存在直接用資產(chǎn)抵債。在清算程序中，無論是資產(chǎn)拍賣還是資產(chǎn)抵債，都會(huì)產(chǎn)生納稅義務(wù)。前者容易理解，后者與人們通常理解的“銷售”概念不一致，沒有資金流的產(chǎn)生。但為什么也有納稅義務(wù)呢？這里需要辨析兩個(gè)概念：銷售與視同銷售。下面以與企業(yè)破產(chǎn)聯(lián)系最為密切的增值稅和企業(yè)所得稅為例。 ?在增值稅上，“銷售”的概念是廣義的。根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的解釋：銷售貨物，是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)；有償，是指從購買方取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。取得貨幣，就是正常銷售；取得貨物，就是以物易物，比如拿自己的電視換別人的冰箱；取得其他經(jīng)濟(jì)利益，比如債務(wù)豁免。這些都算銷售。營改增后，雖然增值稅的涵蓋范圍擴(kuò)大，但對于銷售的定義內(nèi)涵沒變。所以說，在增值稅上，只要有相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，都屬于銷售的范疇。拿資產(chǎn)去抵債，必然是取得經(jīng)濟(jì)利益的一種形式，應(yīng)該依法納稅。 ?在企業(yè)所得稅上，《實(shí)施條例》明確規(guī)定了將貨物用于“償債”屬于“視同銷售”。根據(jù)條例第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及償債等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售。需要注意的是，將貨物用于“償債”的“視同銷售”，在確認(rèn)視同銷售收入的同時(shí)，也允許扣減相應(yīng)的視同銷售成本。 ?所以說，不管是拍賣還是直接抵債，在稅法上都作為銷售對待，都會(huì)產(chǎn)生納稅義務(wù)。 （三）破產(chǎn)程序中的納稅申報(bào) ?我們知道，增值稅的納稅申報(bào)是通常按月進(jìn)行的，也有按照季度申報(bào)的，對于不能按照固定期限納稅的，可以按次申報(bào)。對于破產(chǎn)企業(yè)來說，是按期還是按次，增值稅的納稅申報(bào)沒有明確規(guī)定。我認(rèn)為，在進(jìn)入破產(chǎn)程序后，還是應(yīng)該延續(xù)原先的申報(bào)方式，以前按月的，還是按月；以前按季度的，還是按季度。即便是這個(gè)期間沒有發(fā)生業(yè)務(wù)、沒有產(chǎn)生稅款，也要做零申報(bào)。沒有按時(shí)申報(bào)的，稅法規(guī)定了相應(yīng)的行為罰，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以進(jìn)行處罰。 ?對于企業(yè)所得稅來說，有明確的特殊規(guī)定。我們知道，持續(xù)經(jīng)營是會(huì)計(jì)上的基本假設(shè)，在所得稅法上也一樣。一般情況下，企業(yè)所得稅是按季度預(yù)繳、按年度匯算清繳，納稅人應(yīng)當(dāng)在每年的5月31日前，對上年度企業(yè)所得稅進(jìn)行匯算清繳。但是，假如企業(yè)要破產(chǎn)了，不再持續(xù)經(jīng)營了，那么就要特殊情況特殊處理。所以，《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕79號(hào)）對匯算清繳的規(guī)定也考慮了一般情況和特殊情況，即：一般情況下是納稅年度終了后5個(gè)月內(nèi)進(jìn)行匯算清繳；在年度中間破產(chǎn)等終止生產(chǎn)經(jīng)營情形的，應(yīng)在清算前報(bào)告主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，并自實(shí)際經(jīng)營終止之日起60日內(nèi)進(jìn)行匯算清繳。《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕60號(hào)）規(guī)定，企業(yè)不再持續(xù)經(jīng)營需要需要清算的，應(yīng)將整個(gè)清算期作為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度計(jì)算清算所得。 ?（四）破產(chǎn)管理人的涉稅職責(zé) ?企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后，財(cái)產(chǎn)、印章和賬簿、文書等資料由管理人接管、內(nèi)部管理事務(wù)由管理人決定、財(cái)產(chǎn)由管理人管理和處分，就等于說，對于企業(yè)的大小事務(wù)，企業(yè)不再有發(fā)言權(quán)，而是由管理人全權(quán)負(fù)責(zé)。雖然企業(yè)還是法定的納稅義務(wù)人，但是納稅申報(bào)事項(xiàng)可以由他人代辦。況且，在破產(chǎn)程序中，企業(yè)已經(jīng)喪失了相應(yīng)的權(quán)利，當(dāng)然也沒有能力繼續(xù)履行納稅申報(bào)和繳稅等相應(yīng)義務(wù)，按道理來說也應(yīng)該由管理人來履行這個(gè)義務(wù)。 ? 不過，破產(chǎn)法第二十五條詳細(xì)列舉了管理人職責(zé)范圍，唯獨(dú)沒有涉稅事項(xiàng)。我覺得，既然清算中新產(chǎn)生的稅款屬于破產(chǎn)費(fèi)用，應(yīng)該最優(yōu)先清償，這就可以推導(dǎo)出，管理人有義務(wù)先將這一部分“分配”給稅務(wù)機(jī)關(guān)。另外，國家稅務(wù)總局對最高人民法院的一份復(fù)函（國稅函〔2005〕869號(hào)）中也明確，對拍賣財(cái)產(chǎn)的全部收入，納稅人均應(yīng)依法申報(bào)繳納稅款；稅收具有優(yōu)先權(quán)；鑒于人民法院實(shí)際控制納稅人因強(qiáng)制執(zhí)行活動(dòng)而被拍賣、變賣財(cái)產(chǎn)的收入，人民法院應(yīng)當(dāng)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法優(yōu)先從拍賣收入中征收稅款。這可以作為一個(gè)佐證。 ?所以，管理人應(yīng)當(dāng)樹立一個(gè)觀念：清算破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，第一件事就是交稅。否則就沒有盡到勤勉職責(zé)。你要是不交稅，如果標(biāo)的物是不動(dòng)產(chǎn)，下家拿不到發(fā)票和完稅憑證的話，還影響到人家的過戶。 ?四、資產(chǎn)拍賣的稅費(fèi)轉(zhuǎn)嫁 ?（一）購買方承擔(dān)稅費(fèi)的合法性 ?司法拍賣中涉及的稅費(fèi)繳納，是一個(gè)常見的難題。比如企業(yè)所得稅、土地增值稅等稅費(fèi)，納稅義務(wù)人為原資產(chǎn)所有人。然而，破產(chǎn)企業(yè)幾乎都是資不抵債，即使拍賣了，也無法滿足所有債權(quán)。盡管這個(gè)過程中產(chǎn)生的稅費(fèi)可以歸入破產(chǎn)費(fèi)用最優(yōu)先清償，但如果能通過其他方式“轉(zhuǎn)嫁”，就再好不過了。 ?在拍賣的情況下，如果沒有相關(guān)完稅憑證，會(huì)影響購買者辦理過戶手續(xù)和賬務(wù)處理。但又不能強(qiáng)制要求購買者繳納，畢竟購買者不是納稅義務(wù)人。如果拍賣公告上載明，資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移中涉及的賣方稅費(fèi)由買方承擔(dān)，是否具有法律效力？ ?有觀點(diǎn)認(rèn)為無效。理由是：第一，根據(jù)稅收法定原則，納稅義務(wù)人的身份不能因拍賣公告的載明條款而發(fā)生轉(zhuǎn)移；第二，國稅函〔2005〕869號(hào)中明確，人民法院應(yīng)當(dāng)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法優(yōu)先從拍賣收入中征收稅款。 ?對于第一個(gè)理由，我認(rèn)為，該說法本身沒錯(cuò)，但拍賣公告載明的稅費(fèi)承擔(dān)條款，并沒有改變納稅義務(wù)人的身份，只是關(guān)于稅費(fèi)實(shí)際承擔(dān)者的規(guī)定。稅費(fèi)具有金錢給付特征，并不具有人身專屬特性，因此，盡管納稅人的法定身份不能基于約定而改變，但稅費(fèi)的實(shí)際承擔(dān)者卻可以由當(dāng)事人約定。合同實(shí)踐中也普遍存在“包稅”條款。同樣的道理，在司法拍賣中，也可以約定購買者為相關(guān)稅費(fèi)的實(shí)際承擔(dān)者。根據(jù)拍賣法及其實(shí)施細(xì)則，拍賣公告中應(yīng)當(dāng)載明參與競買應(yīng)當(dāng)辦理的手續(xù)以及需要公告的其他事項(xiàng)。因此，在拍賣公告中，只要載明了類似條款且競買人參與了競拍，就可以推定其同意該條款，理應(yīng)依照約定承擔(dān)相應(yīng)稅費(fèi)。需要注意的是，公告中的相應(yīng)條款要盡量做到明確、醒目，盡到告知義務(wù)。前段時(shí)間紹興一家企業(yè)，競拍一宗土地使用權(quán)，競得后發(fā)現(xiàn)土地增值稅受不了，發(fā)帖稱被法院騙了，估計(jì)也是競拍前沒太把稅費(fèi)條款當(dāng)回事兒。 ?對于第二個(gè)理由，我認(rèn)為，約定由購買者承擔(dān)稅費(fèi)也不違反國稅函〔2005〕869號(hào)文件的精神。即便是由購買者負(fù)擔(dān)稅費(fèi)，法定的納稅義務(wù)人還是原資產(chǎn)所有人，完稅憑證上依然是該納稅人的名字。至于“人民法院應(yīng)當(dāng)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法優(yōu)先從拍賣收入中征收稅款”，稅務(wù)機(jī)關(guān)考慮的是稅款能否依法及時(shí)入庫，至于實(shí)際上由誰來承擔(dān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)干預(yù)。如果購買者愿意出這個(gè)錢，稅務(wù)機(jī)關(guān)當(dāng)然沒有理由拒絕；如果無人愿意承擔(dān)，則人民法院應(yīng)當(dāng)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法優(yōu)先從拍賣收入中征收稅款。從保護(hù)其他債權(quán)人的角度來看，若有他人代為繳納，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有理由拒絕。 ?所以我認(rèn)為，司法拍賣中關(guān)于稅費(fèi)承擔(dān)主體的規(guī)定具有法律效力。事實(shí)上，在以往的案例中，有關(guān)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)約定的條款，得到過最高人民法院的認(rèn)可。例如，在山西一家房地產(chǎn)開發(fā)有限公司與某重型機(jī)械（集團(tuán)）有限公司土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同糾紛案中，關(guān)于“包稅”約定的法律效力，最高人民法院的判決書認(rèn)為，雖然我國稅收管理方面的法律法規(guī)對于各種稅收的征收均明確規(guī)定了納稅義務(wù)人，但是并未禁止納稅義務(wù)人與合同相對人約定由合同相對人或第三人繳納稅款；稅法對于稅種、稅率、稅額的規(guī)定是強(qiáng)制性的，而對于實(shí)際由誰繳納稅款沒有作出強(qiáng)制性或禁止性規(guī)定，因此有關(guān)稅費(fèi)承擔(dān)的條款是有效的。 ?（二）交易價(jià)格是否需要還原 ?接下來的問題是，若購買者代為繳納稅費(fèi)，交易價(jià)格是否需要還原為“含稅價(jià)”呢？ ?在個(gè)人所得稅法上，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于雇主為其雇員負(fù)擔(dān)個(gè)人所得稅稅款計(jì)征問題的通知》（國稅發(fā)〔1996〕199號(hào)）規(guī)定，對于雇主全額為其雇員負(fù)擔(dān)稅款的，將雇員取得的不含稅收入換算成應(yīng)納稅所得額后，計(jì)算企業(yè)應(yīng)代為繳納的個(gè)人所得稅稅款。 ?在企業(yè)所得稅法上，根據(jù)《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》（國稅發(fā)〔2009〕3號(hào)）規(guī)定，凡合同中約定由扣繳義務(wù)人負(fù)擔(dān)應(yīng)納稅款的，應(yīng)將非居民企業(yè)取得的不含稅所得換算為含稅所得后計(jì)算征稅。 ?那么，在司法拍賣中，若購買者代為繳納稅費(fèi)，交易價(jià)格是否需要還原為“含稅價(jià)”？我認(rèn)為不需要。一是沒有規(guī)定需要還原。上述需要還原的情形，都有明確規(guī)定，并且規(guī)定了相應(yīng)的計(jì)算公式。而司法拍賣中的價(jià)格還原，沒有依據(jù)可以操作。二是根據(jù)原理不應(yīng)還原。上述需要還原的情形，款項(xiàng)來源為扣繳義務(wù)人一方，對于扣繳義務(wù)人來說，含稅與不含稅價(jià)格的關(guān)系僅僅為“左口袋”和“右口袋”的關(guān)系，是可以約定、自行調(diào)整的。而在司法拍賣中，不存在扣繳義務(wù)人，拍賣公司的身份也只是受托人，并且拍賣一旦成交，價(jià)格就固定了下來，無論稅費(fèi)負(fù)擔(dān)者是誰，都與拍賣公司無關(guān)，拍賣公司即可以成交價(jià)為依據(jù)計(jì)算傭金。還原“含稅”價(jià)格將導(dǎo)致更多的不確定性，因此不應(yīng)還原。 ?（三）買方承擔(dān)稅費(fèi)后可否稅前扣除 ?這里再延伸一下：購買者代為繳納的相關(guān)稅費(fèi)是否可以稅前扣除呢？這個(gè)問題爭議非常大。有人認(rèn)為可以扣除，理由是所得稅法及其實(shí)施條例中規(guī)定的“企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的、合理的支出”。我暫時(shí)保留意見。因?yàn)檫@個(gè)“有關(guān)的、合理的”，是一個(gè)不確定法律概念，解釋的時(shí)候要把握好尺度。從形式上看，可在稅前扣除的稅費(fèi)，需要有稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的稅收繳款書或其他完稅憑證作為扣除憑證?；谫徺I者承擔(dān)相關(guān)稅費(fèi)并沒有改變納稅義務(wù)人身份的原因，在稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的完稅憑證上，納稅人仍是原標(biāo)的物所有人，因此該憑證不能作為購買者的合法憑證。 ?五、破產(chǎn)受理前強(qiáng)制執(zhí)行的稅款和滯納金配比 ?（一）稅款滯納金是如何計(jì)算的？ 《征管法實(shí)施細(xì)則》第七十五條規(guī)定，加收滯納金的起止時(shí)間，為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務(wù)人實(shí)際繳納或者解繳稅款之日止。 ?一般情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管系統(tǒng)會(huì)自動(dòng)計(jì)算，不用人工來計(jì)算。但是，如前面所說，你稅務(wù)局申報(bào)的債權(quán)，計(jì)算滯納金的口徑不按照法院的口徑來，超過了破產(chǎn)受理日，你還在繼續(xù)計(jì)算，那么，破產(chǎn)管理人和法院如何在破產(chǎn)受理日給你“強(qiáng)行切斷”？債權(quán)金額如何調(diào)整為司法解釋的口徑？這就需要人工計(jì)算來驗(yàn)證。 ?以增值稅的欠稅為例。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，納稅人以1個(gè)月或者1個(gè)季度為1個(gè)納稅期的，自期滿之日起15日內(nèi)申報(bào)納稅。如果最后一天是法定假期的，自動(dòng)順延。假如不考慮法定假期情況，那么如果沒有按時(shí)申報(bào)納稅，從次月第16日開始，按照每天萬分之五計(jì)算上個(gè)所屬期欠稅的滯納金。如果存在多筆欠稅，那么按照每一筆欠稅的發(fā)生時(shí)間，各自計(jì)算各自的滯納金，一直計(jì)算到破產(chǎn)受理日為止，所有的稅款和滯納金疊加起來，就是按照司法解釋口徑確認(rèn)的稅收債權(quán)。 （二）欠稅滯納金能否超過欠稅本身？ 《行政強(qiáng)制法》第四十五條規(guī)定，行政機(jī)關(guān)依法作出金錢給付義務(wù)的行政決定，當(dāng)事人逾期不履行的，行政機(jī)關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額。 ?按照目前每天萬分之五的稅款滯納金利率，換算成年利率大約為18%，如果一筆欠稅拖了五年多沒交，那么滯納金就可能超過欠稅本身的數(shù)額了。如果一直拖到了破產(chǎn)，那么破產(chǎn)管理人要不要考慮上述滯納金的“封頂”規(guī)定？我認(rèn)為是不需要的。 ?2012年8月22日，國家稅務(wù)總局在網(wǎng)站上關(guān)于該問題的回答是：“稅收滯納金的加收，按照稅收征管法執(zhí)行，不適用行政強(qiáng)制法，不存在是否能超出稅款本金的問題。如滯納金加收數(shù)據(jù)超過本金，按稅收征管法的規(guī)定進(jìn)行加收?！辈贿^，國家稅務(wù)總局只是回答不予適用封頂規(guī)定，但沒有詳細(xì)說明原因。如果我們冷靜下來，從概念性質(zhì)辨析、體系解釋入手，綜合考慮行政強(qiáng)制法、稅收征管法和企業(yè)破產(chǎn)法等相關(guān)法律的規(guī)定，可以發(fā)現(xiàn)二者的區(qū)別。 ?一、行政強(qiáng)制法中的滯納金屬于“執(zhí)行罰”，是為了督促行政相對人及時(shí)履行行政機(jī)關(guān)所作出的決定；而稅收征管法中的滯納金則兼具補(bǔ)償和督促的雙重性質(zhì)，且更偏向于利息功能。它的利率高于國家同期貸款利率。利率限度內(nèi)的滯納金，相當(dāng)于利息，即資金占用費(fèi)；超出利率限度的部分，則有督促的意圖。另外，在企業(yè)破產(chǎn)法上，法院將稅款滯納金歸入普通債權(quán)，并且破產(chǎn)受理日后就不再計(jì)算，跟一般的利息待遇沒有差別。在新的征管法修訂草案中，也將稅款滯納金的名稱改成了稅款利息。 第二、行政強(qiáng)制法中的滯納金和稅收征管法中的滯納金，其生成要件和起算時(shí)點(diǎn)均不相同。行政強(qiáng)制法滯納金自行政決定作出且當(dāng)事人逾期不履行后產(chǎn)生并起算，而稅收征管法滯納金自納稅人未按期納稅時(shí)產(chǎn)生并起算。 第三、在行政機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)方面，二者也存在差異?！缎姓?qiáng)制法》上的表述為“可以依法加處”，賦予了行政機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)；而稅款滯納金是到期自動(dòng)起算，并非稅務(wù)機(jī)關(guān)特別加處的。 綜上來看，兩個(gè)滯納金是完全不同的概念，在各自領(lǐng)域中發(fā)揮作用，當(dāng)然也適用不同的條款。即，行政強(qiáng)制法的滯納金依據(jù)行政決定產(chǎn)生，是逾期不履行而產(chǎn)生；稅款滯納金依據(jù)欠繳行為產(chǎn)生。行政強(qiáng)制法的滯納金從法律文書載明日期屆滿后起算，稅款滯納金從欠繳之日起算。因此，稅款滯納金可以超過稅款，上不封頂；逾期不履行稅務(wù)處理決定所產(chǎn)生的加處的滯納金，可按照行政強(qiáng)制法的規(guī)定，不得超過稅款。所以，對于欠稅利息性質(zhì)的滯納金，破產(chǎn)管理人不需要考慮“封頂”。 （三）強(qiáng)制執(zhí)行金額不足時(shí)如何在稅款和滯納金之間配比？ 在欠稅發(fā)生后，進(jìn)入破產(chǎn)程序前，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)有強(qiáng)制執(zhí)行的情況，從納稅人賬戶上強(qiáng)制扣款，但是扣走的錢又不足以抵消欠稅和滯納金，那么這部分錢優(yōu)先用來抵減欠稅的本金呢，還是抵減滯納金呢？或者是在欠稅和滯納金之間進(jìn)行配比呢？ 根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)欠稅管理工作的通知》（國稅發(fā)[2004]66號(hào)）規(guī)定，納稅人繳納欠稅時(shí)，必須以配比的辦法同時(shí)清繳稅金和相應(yīng)的滯納金，不得將欠稅和滯納金分離處理。 我們舉個(gè)簡單的例子好了。如果納稅人有一筆欠稅100萬，每天滯納金萬分之五，也就是每天500元滯納金，假如欠了1000天，產(chǎn)生滯納金50萬。這時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)從納稅人賬戶上扣走了30萬。我們來計(jì)算下這30萬如何配比。 假設(shè)可以抵減的欠稅是X，那么可以列一個(gè)簡單的方程式：X+X*萬分之五*1000=30萬，求解得出X為20萬。也就是說，扣走的這30萬里面，抵減欠稅20萬，抵減滯納金10萬。并且，假如納稅人有多筆欠稅，強(qiáng)制執(zhí)行的扣款，按照時(shí)間順序優(yōu)先抵減最早的欠稅?！鋵?shí)，在扣款入庫的時(shí)候，系統(tǒng)會(huì)自動(dòng)配比計(jì)算。但特殊情況下也需要破產(chǎn)管理人手工驗(yàn)證。 六、破產(chǎn)撤銷權(quán)能否對抗欠稅的強(qiáng)制執(zhí)行？ 《企業(yè)破產(chǎn)法》第三十二條規(guī)定：“人民法院受理破產(chǎn)申請前六個(gè)月內(nèi)，債務(wù)人有本法第二條第一款規(guī)定的情形，仍對個(gè)別債權(quán)人進(jìn)行清償?shù)?，管理人有?quán)請求人民法院予以撤銷。但是，個(gè)別清償使債務(wù)人財(cái)產(chǎn)受益的除外?！蹦敲矗偃缭谌嗣穹ㄔ菏芾砥飘a(chǎn)申請前六個(gè)月內(nèi)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對于納稅人的欠稅予以強(qiáng)制執(zhí)行，事后是否有可能被法院撤銷？如果被撤銷，就意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)先前的扣款行為自始無效，“扣了也白扣”。那么這種情況能不能撤銷呢？ （一）對“個(gè)別清償”的理解 如果債務(wù)人和個(gè)別債權(quán)人惡意串通，通過提前清償優(yōu)先滿足部分債權(quán)，則客觀上有損其他債權(quán)人的利益，違反了破產(chǎn)法公平清償?shù)睦砟睢Ｒ虼?，破產(chǎn)撤銷權(quán)的立法目的是防范這種“主動(dòng)清償”。 《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法>若干問題的規(guī)定（二）》（法釋〔2013〕22號(hào)）第十五條規(guī)定，債務(wù)人經(jīng)訴訟、仲裁、執(zhí)行程序?qū)鶛?quán)人進(jìn)行的個(gè)別清償，管理人依據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法第三十二條的規(guī)定請求撤銷的，人民法院不予支持。但是，債務(wù)人與債權(quán)人惡意串通損害其他債權(quán)人利益的除外。 根據(jù)前述規(guī)定，經(jīng)由訴訟、仲裁、執(zhí)行程序等進(jìn)行的個(gè)別清償，原則上具有公信力、既判力，這種“被動(dòng)清償”一般不得撤銷。但也有例外。比如，通過虛假訴訟的形式，把主動(dòng)清償“包裝”成被動(dòng)清償，這種情況下可以行使破產(chǎn)撤銷權(quán)。 那么，這里的“執(zhí)行程序”，是否包括稅務(wù)機(jī)關(guān)對欠稅的依法強(qiáng)制執(zhí)行？我認(rèn)為應(yīng)當(dāng)包括。 執(zhí)行程序主要出現(xiàn)在訴訟法上，由法院行使。也就是說，從狹義上看，執(zhí)行只是訴訟的一個(gè)組成部分。但從法釋〔2013〕22號(hào)第十五條的表述來看，執(zhí)行和訴訟是并列關(guān)系，否則沒有必要單獨(dú)列舉。因此，應(yīng)在廣義上理解，即執(zhí)行程序包括行政機(jī)關(guān)作出的強(qiáng)制執(zhí)行。根據(jù)《稅收征管法》第四十一條規(guī)定，對于欠稅的強(qiáng)制執(zhí)行，不得由法定的稅務(wù)機(jī)關(guān)以外的單位和個(gè)人行使。也就是說，只能由稅務(wù)機(jī)關(guān)行使，不得申請法院代勞。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)對于欠稅的強(qiáng)制執(zhí)行，屬于法釋〔2013〕22號(hào)第十五條規(guī)定的情形，不應(yīng)受破產(chǎn)撤銷權(quán)影響。 （二）對“使債務(wù)人財(cái)產(chǎn)受益”的理解 除了《企業(yè)破產(chǎn)法》第三十二條之外，法釋〔2013〕22號(hào)第十六條也強(qiáng)調(diào)，對于使債務(wù)人財(cái)產(chǎn)受益的其他個(gè)別清償，管理人依據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法第三十二條的規(guī)定請求撤銷的，人民法院不予支持。筆者認(rèn)為，對于欠稅的強(qiáng)制執(zhí)行，也屬于“使債務(wù)人財(cái)產(chǎn)受益”。 根據(jù)《稅收征管法》的規(guī)定，納稅人欠稅會(huì)產(chǎn)生諸多不利后果。比如：高利率的欠稅滯納金、法定代表人阻止出境、影響信譽(yù)和經(jīng)營的欠稅公告、行政處罰甚至刑事責(zé)任，等等。因此，及時(shí)清償稅款有助于維持正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，可視為“使債務(wù)人財(cái)產(chǎn)受益”的行為。 綜上所述，破產(chǎn)撤銷權(quán)不可對抗破產(chǎn)受理前稅務(wù)機(jī)關(guān)對于欠稅的強(qiáng)制執(zhí)行。在實(shí)務(wù)中，有些地方人民法院和稅務(wù)機(jī)關(guān)也達(dá)成了共識(shí)。比如，溫州市中級(jí)人民法院《關(guān)于破產(chǎn)程序和執(zhí)行程序中有關(guān)稅費(fèi)問題的會(huì)議紀(jì)要》（溫中法[2015]3號(hào)）第一條中規(guī)定，在債務(wù)人沒有進(jìn)入破產(chǎn)程序之前，債務(wù)人所欠稅款應(yīng)由稅務(wù)部門自行依法征收。縱觀紀(jì)要全文，對于破產(chǎn)程序前稅務(wù)部門的自行征收行為，進(jìn)入破產(chǎn)程序后，法院不會(huì)予以撤銷。 七、稅務(wù)機(jī)關(guān)對重整計(jì)劃的表決權(quán) 根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第八十二條的規(guī)定，依照債權(quán)分類，分組對重整計(jì)劃草案進(jìn)行表決，其中，債務(wù)人所欠稅款作為單獨(dú)的一組。我們知道，欠稅涉及的債權(quán)人無非國稅、地稅和海關(guān)。另外，根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第八十四條和八十六條的規(guī)定，出席會(huì)議的同一表決組的債權(quán)人過半數(shù)同意重整計(jì)劃草案，并且其所代表的債權(quán)額占該組債權(quán)總額的三分之二以上的，即為該組通過重整計(jì)劃草案。各表決組均通過重整計(jì)劃草案時(shí)，重整計(jì)劃即為通過。 那么，假如國稅、地稅和海關(guān)聯(lián)合起來投反對票，怎么辦呢？破產(chǎn)法規(guī)定，部分表決組未通過重整計(jì)劃草案的，債務(wù)人或者管理人可以同未通過重整計(jì)劃草案的表決組協(xié)商。該表決組可以在協(xié)商后再表決一次。如果再次表決后，還是無法通過，是不是重整程序就擱淺了呢？ 并非如此。破產(chǎn)法還規(guī)定，未通過重整計(jì)劃草案的表決組拒絕再次表決或者再次表決仍未通過重整計(jì)劃草案，但重整計(jì)劃草案符合特定條件的，債務(wù)人或者管理人可以申請人民法院批準(zhǔn)重整計(jì)劃草案，其中一條就是：按照重整計(jì)劃草案，相應(yīng)所列債權(quán)將獲得全額清償。也就是說，你如果老是反對，但按照重整方案，你的債權(quán)能夠全額滿足，這樣就沒有理由再反對了。 從這些規(guī)定來看，稅務(wù)機(jī)關(guān)的表決權(quán)還是很關(guān)鍵的，理論上可以利用這個(gè)權(quán)利全額滿足自身債權(quán)。前幾天，最高人民法院發(fā)布了十大破產(chǎn)典型案例。其中，提到稅收債權(quán)的有兩個(gè)，即“北京利達(dá)海洋生物館有限公司破產(chǎn)清算案”和“上海超日太陽能科技股份有限公司破產(chǎn)重整案”，在這兩個(gè)案例中，稅收債權(quán)都是100%清償?shù)摹? 八、基于破產(chǎn)的稅收優(yōu)惠 破產(chǎn)的企業(yè)畢竟不同于正常經(jīng)營的，國家給予特定的照顧也是理所應(yīng)當(dāng)。我們對相關(guān)的稅收優(yōu)惠做個(gè)簡單梳理。 ? （一）契稅 根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕37號(hào)）規(guī)定，債權(quán)人（包括破產(chǎn)企業(yè)職工）承受破產(chǎn)企業(yè)抵償債務(wù)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；對非債權(quán)人承受破產(chǎn)企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，凡按照有關(guān)法律法規(guī)政策妥善安置原企業(yè)全部職工，與原企業(yè)全部職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動(dòng)用工合同的，對其承受所購企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；與原企業(yè)超過30%的職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動(dòng)用工合同的，減半征收契稅。 （二）個(gè)人所得稅 《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人與用人單位解除勞動(dòng)關(guān)系取得的一次性補(bǔ)償收入征免個(gè)人所得稅問題的通知》（財(cái)稅〔2001〕157號(hào)）規(guī)定，企業(yè)依照國家有關(guān)法律規(guī)定宣告破產(chǎn)，企業(yè)職工從該破產(chǎn)企業(yè)取得的一次性安置費(fèi)收入，免征個(gè)人所得稅。 （三）其他稅種? 對于其他稅種，沒有明確可以享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策，至少?zèng)]有具有普遍約束力的法律法規(guī)和規(guī)范性文件。只是在特定案件中有專門的規(guī)定，屬于特事特辦，不具有類推適用效力。我檢索到的特例只有一件，就是大連證券的破產(chǎn)案。在這個(gè)案子中，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)文（財(cái)稅〔2003〕88號(hào)）：對大連證券在清算期間接收債權(quán)、清償債務(wù)過程中簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，免征印花稅；對大連證券在清算期間自有的和從債務(wù)方接收的房地產(chǎn)、車輛免征房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和車船使用稅；大連證券在清算過程中催收債權(quán)時(shí)，免征接收土地使用權(quán)、房屋所有權(quán)應(yīng)繳納的契稅；大連證券破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)被清算組用來清償債務(wù)時(shí)，免征大連證券銷售轉(zhuǎn)讓貨物、不動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)、有價(jià)證券、票據(jù)等應(yīng)繳納的增值稅、營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和土地增值稅。 九、破產(chǎn)企業(yè)稅收違法犯罪的處理和移送 （一違法處理 如果稽查局對一家企業(yè)進(jìn)行檢查，檢查過程中，企業(yè)申請了破產(chǎn)，法院受理了破產(chǎn)，之后檢查結(jié)束，查實(shí)企業(yè)存在稅收違法行為，那么這個(gè)時(shí)候，稽查局能不能作出處理處罰？對于稅收違法行為，追繳稅款是天經(jīng)地義，只是把當(dāng)初欠我的，現(xiàn)在全部追回來而已。但是，處罰有沒有障礙？我認(rèn)為也是沒有問題的。 第一，處罰是對企業(yè)當(dāng)初違法行為的處罰，不是對當(dāng)前行為的處罰，違法必究是個(gè)基本原則，也沒有法律規(guī)定受理了破產(chǎn)就可以不再追究；第二，如果法院受理了破產(chǎn)，就不再追究的話，等于鼓勵(lì)企業(yè)偷逃稅，一旦進(jìn)入稽查，馬上申請破產(chǎn)，金蟬脫殼，萬事大吉，天底下沒有這樣的好事；第三，受理破產(chǎn)不等于宣告破產(chǎn)，還可能會(huì)重整，會(huì)起死回生，主體資格一直存續(xù)；第四，處罰雖然不作為破產(chǎn)債權(quán)，但可以劣后實(shí)現(xiàn)，萬一清算結(jié)束，企業(yè)還有剩余財(cái)產(chǎn)，可以執(zhí)行罰款。 說到企業(yè)的重整和起死回生，還有一個(gè)充滿爭議的問題。按司法解釋口徑，欠稅滯納金是普通債權(quán)，破產(chǎn)受理后又停止計(jì)算，但征管法實(shí)施細(xì)則和征管系統(tǒng)并沒有停止計(jì)算。所以，如果是清算還好，哪怕是沒有獲得完全清償，那也沒什么問題。問題是，如果企業(yè)重整成功了，實(shí)際上是個(gè)新生的企業(yè)，但在形式上，企業(yè)的主體身份沒變，一直存續(xù)著，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會(huì)要求企業(yè)把之前未獲完全清償?shù)牟糠盅a(bǔ)齊，因?yàn)檫@種情況下，沒有核銷規(guī)定和操作規(guī)程。這個(gè)問題目前還是懸而未決，基層的干部又不敢擅自做主，所以還是需要國家層面給個(gè)說法。 （二）涉嫌犯罪的移送 《行政執(zhí)法機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》（國務(wù)院令第310號(hào)）第三條規(guī)定，涉嫌構(gòu)成犯罪，依法需要追究刑事責(zé)任的，必須依照本規(guī)定向公安機(jī)關(guān)移送。第十一條規(guī)定，行政執(zhí)法機(jī)關(guān)對應(yīng)當(dāng)向公安機(jī)關(guān)移送的涉嫌犯罪案件，不得以行政處罰代替移送。 結(jié)合這兩條來看，移送規(guī)定是關(guān)于行政權(quán)和刑罰權(quán)的權(quán)限劃分，目的是防止行政執(zhí)法機(jī)關(guān)以罰代刑。如果涉嫌犯罪，哪怕是進(jìn)入了破產(chǎn)程序，稅務(wù)機(jī)關(guān)在處理處罰后，還是要依法移送公安機(jī)關(guān)。因?yàn)樽罱K是否需要刑事處罰，是司法機(jī)關(guān)說了算，不是你稅務(wù)機(jī)關(guān)可以決定的。況且，在刑法上，單位犯罪一般實(shí)行雙罰制，除了對于單位本身判處刑罰，對于相應(yīng)的負(fù)責(zé)人也可能判刑。這是稅務(wù)行政處罰不能比的。 所以，那種一旦東窗事發(fā)就申請破產(chǎn)的想法，過于小兒科了。 十、破產(chǎn)涉稅其他特別規(guī)定 鑒于時(shí)間關(guān)系，這里就簡要總結(jié)下：1.根據(jù)《保險(xiǎn)法》的清償順序，在破產(chǎn)法規(guī)定的職工債權(quán)和社保費(fèi)、欠稅之間，“賠償或者給付保險(xiǎn)金”插隊(duì)。2.根據(jù)《合伙企業(yè)法》和合伙企業(yè)的性質(zhì)，合伙企業(yè)破產(chǎn)的，普通合伙人對合伙企業(yè)債務(wù)仍應(yīng)承擔(dān)無限連帶責(zé)任；3.根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)、倒閉、解散、停業(yè)后增值稅留抵稅額處理問題的批復(fù)》（國稅函〔1998〕429號(hào)），企業(yè)破產(chǎn)時(shí)，增值稅留抵稅額不予退稅。 我今天的分享到此結(jié)束，謝謝大家 附：提問與回應(yīng) 1、法院強(qiáng)制清算過程中，企業(yè)欠付稅款應(yīng)否停止計(jì)算滯納金（利息）？如應(yīng)停止計(jì)算，從何時(shí)開始停止計(jì)算？ （根據(jù)司法解釋口徑，進(jìn)入破產(chǎn)程序前的稅收滯納金從破產(chǎn)受理日停止計(jì)算；但是，破產(chǎn)程序中也會(huì)產(chǎn)生納稅義務(wù)，如果這個(gè)階段存在遲延納稅，理論上還是產(chǎn)生滯納金的。） 2、清算過程中，職工經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金、欠付工資和社保、加班費(fèi)等是否應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅？哪些應(yīng)當(dāng)納稅？納稅金額及如何計(jì)算稅款？ （一次性補(bǔ)償收入免征個(gè)人所得稅。其他的照常納稅。） 3、破產(chǎn)企業(yè)在欠繳稅款的情況下，是否可以申請出口退稅？如果可以，是否可以與欠繳稅款進(jìn)行抵銷？ （可以申請退稅。以退抵欠確定后有余額的退還納稅人；不足部分，責(zé)令納稅人繼續(xù)繳納。） 4、破產(chǎn)企業(yè)涉及開具發(fā)票事項(xiàng)如何處理？ （根據(jù)總局關(guān)于以票控欠的文件，對于經(jīng)常欠稅的納稅人控制發(fā)票供應(yīng)量，對于有逃稅嫌疑的欠稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)采用代開發(fā)票的辦法。按照這個(gè)邏輯，破產(chǎn)企業(yè)若未停供發(fā)票，就自己開；如果破產(chǎn)企業(yè)停供發(fā)票了，可以去稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開。） 5、企業(yè)裁定破產(chǎn)后，是否可以申請減免裁定受理破產(chǎn)申請之日起至宣告破產(chǎn)前的稅收（如城鎮(zhèn)土地使用、房產(chǎn)稅）？ （契稅有減免規(guī)定，個(gè)人一次性補(bǔ)償金免征個(gè)人所得稅，其他稅種沒有，根據(jù)檢索結(jié)果，只有大連證券破產(chǎn)時(shí)有專門的減免文件） 6、如破產(chǎn)企業(yè)在稅務(wù)部門已銷戶，管理人是否還能以破產(chǎn)企業(yè)的名義開具發(fā)票？ （已經(jīng)稅務(wù)注銷的，不可能有發(fā)票，稅務(wù)局一般也不會(huì)再為你代開。） 7、對于破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)處置的繳稅規(guī)定，營改增后稅務(wù)部門是否有統(tǒng)一要求？ （沒有特別規(guī)定，還是延續(xù)之前的申報(bào)繳稅方式。如果已經(jīng)停供發(fā)票，處置資產(chǎn)時(shí)申請稅務(wù)局代開的話，是先扣稅再開票。） 8、若企業(yè)破產(chǎn)后沒有進(jìn)項(xiàng)，破產(chǎn)企業(yè)如何使用發(fā)票用于增值稅抵扣？若無法抵扣，是否可以申請稅收優(yōu)惠？ （沒有進(jìn)項(xiàng)，無法抵扣，沒有優(yōu)惠。處置的資產(chǎn)在購買時(shí)如果已經(jīng)取得了進(jìn)項(xiàng)抵扣了，這里就不用想多了；如果沒有取得，要及時(shí)向銷售方索要。） 9、債務(wù)人企業(yè)因長期欠繳稅款，企業(yè)重整后納稅信用等級(jí)如何加以調(diào)整修復(fù)？ （重新來過。納稅信用評價(jià)周期為一個(gè)納稅年度。如果被評為D級(jí)的話，得保留兩年，第三年也不得評為A級(jí)，得慢慢修復(fù)。這也是有道理的，經(jīng)營期不滿三年的，本來就不能評A級(jí)，重整成功的企業(yè)相當(dāng)于新生的企業(yè)。） 10、破產(chǎn)程序中資產(chǎn)處置變現(xiàn)涉及部分或全體債權(quán)人利益，該情形有無相應(yīng)的稅后優(yōu)惠政策？ （這個(gè)問題與前面重復(fù)了） 11、破產(chǎn)企業(yè)重整成功后，涉及到的債務(wù)重組收益，如何收取，是否有優(yōu)惠 （在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不征增值稅。在所得稅上，符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，暫不確認(rèn)所得，計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)。這個(gè)問題很復(fù)雜，一句話講不清。） 12、破產(chǎn)企業(yè)工商注銷前，是否一定要稅務(wù)注銷？如何進(jìn)行稅務(wù)注銷？ （先稅務(wù)，后工商。一般是先結(jié)清發(fā)票和欠稅。但因破產(chǎn)未獲全額清償?shù)?，在?shí)踐中也有憑法院文書核銷的。）