第3章購買日后的合并財務(wù)報表,第二節(jié)交易和事項的抵消,需要調(diào)整的事項 需要抵銷的內(nèi)部交易或事項,一、需要調(diào)整的事項,調(diào)整合并日資產(chǎn)公允價值與帳面價值差異 固定資產(chǎn)存貨、無形資產(chǎn)；資本公積 基于資產(chǎn)公允價值調(diào)整當(dāng)期利潤 調(diào)整長期股權(quán)投資：成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法 投資收益的計量差異； 資本公積的計量差異；,二、需要抵銷的內(nèi)部交易或事項,母公司對子公司的股權(quán)投資 長期股權(quán)投資與與子公司所有者權(quán)益 母公司根據(jù)子公司當(dāng)期利潤確認(rèn)投資收益 投資收益與子公司利潤分配項目 母公司與子公司、子公司之間發(fā)生內(nèi)部債權(quán)債務(wù) 應(yīng)收、應(yīng)付款項與壞帳準(zhǔn)備、資產(chǎn)減值損失 內(nèi)部銷售商品 主營業(yè)務(wù)收入、營業(yè)成本與存貨存貨跌價準(zhǔn)備 內(nèi)部銷售固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn) 固定資產(chǎn)無形、累計折舊、營業(yè)外收入,（一）母公司對子公司的股權(quán)投資,從母公司講：是資金變成了長期股權(quán)投資 從子公司講：是資金增加的同時所有者權(quán)益增加 但從集團角度看：既不是集團對外投資的增加也不是集團所有者權(quán)益的增加，而只是資金的內(nèi)部轉(zhuǎn)移，因此需要把母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益進行抵消,（一）母公司對子公司股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目的抵銷,抵消分錄 全資子公司 借：實收資本 資本公積 原報表項目按公允價值調(diào)整 盈余公積 未分配利潤 按子公司資產(chǎn)公允價值調(diào)整 商譽 貸：長期股權(quán)投資 當(dāng)母公司長期股權(quán)投資數(shù)額子公司所有者權(quán)益總額，其差額計入商譽 企業(yè)合并所形成的商譽，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進行減值測試。商譽難以獨立于其他資產(chǎn)為企業(yè)單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。,（一）母公司對子公司股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目抵銷分錄,非全資子公司內(nèi)部股權(quán)投資交易的抵銷 借：實收資本 資本公積 按公允價值調(diào)整 盈余公積 未分配利潤 按公允價值調(diào)整 商譽 長期股投投資-公允價值持股比例 貸：長期股權(quán)投資 按權(quán)益法調(diào)整 少數(shù)股東權(quán)益 子公司公允價值持股比例,例題2,2007年1月1日，P公司以銀行存款3000萬元購得S公司80%的股份。P公司備查簿中記錄S公司在2007年1月1日，除固定資產(chǎn)公允價值比帳面價值高100萬元外，該固定資產(chǎn)的尚可使用年限為20年，其余可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與帳面價值一致（資料如表6-6）。S公司在2007年1月1日股東權(quán)益的帳面價值為3500萬元，其中股本2000萬元，資本公積1500萬元。 2007年S公司實現(xiàn)凈利潤1000萬元，提取公積金100萬元，分配當(dāng)年度現(xiàn)金股利600萬元，其中P公司得到480萬元，未分配利潤300萬元。S公司因持有可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當(dāng)期資本公積的金額為100萬元。 要求:(2) 編制合并工作底稿中投資項目與所有者權(quán)益項目抵消的會計分錄。,（二）母公司的長期股權(quán)的投資收益,在完全權(quán)益法下：母公司的長期股權(quán)的投資收益就是子公司當(dāng)期營業(yè)收入-營業(yè)成本-期間費用-所得稅費用等后的金額與持股比例相乘的結(jié)果。 在全資子公司下，就是子公司當(dāng)期實現(xiàn)的凈利潤 編制合并利潤表：是將子公司的營業(yè)收入、營業(yè)成本和期間費用看成母公司本身的營業(yè)收入、營業(yè)成本和期間費用 因此，長期股權(quán)投資的投資收益就重復(fù)，必須抵消 【分配來源=分配結(jié)果】子公司的凈利潤=提取的盈余公積+對股東的分配（應(yīng)付利潤和股利）+（年末未分配利潤-年初未分配利潤）,（二）內(nèi)部投資收益與子公司利潤分配有關(guān)項目抵銷,全資子公司 借：投資收益 未分配利潤-年初 貸：提取盈余公積 應(yīng)付利潤 未分配利潤-年末【應(yīng)是按公允價值調(diào)整的】,投資收益與子公司利潤分配有關(guān)項目抵銷,非全資子公司內(nèi)部股權(quán)投資收益抵銷 借：投資收益 未分配利潤年初 少數(shù)股東收益 貸：提取盈余公積 對股東的分配 未分配利潤年末,例題2,2007年1月1日，P公司以銀行存款3000萬元購得S公司80%的股份。P公司備查簿中記錄S公司在2007年1月1日，除固定資產(chǎn)公允價值比帳面價值高100萬元外，該固定資產(chǎn)的尚可使用年限為20年，其余可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與帳面價值一致（資料如表6-6）。S公司在2007年1月1日股東權(quán)益的帳面價值為3500萬元，其中股本2000萬元，資本公積1500萬元。 2007年S公司實現(xiàn)凈利潤1000萬元，提取公積金100萬元，分配當(dāng)年度現(xiàn)金股利600萬元，其中P公司得到480萬元，未分配利潤300萬元。S公司因持有可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當(dāng)期資本公積的金額為100萬元。 要求:() 編制合并工作底稿中投資收益項目與利潤分配項目抵消的會計處理。,復(fù)習(xí)：長期股權(quán)投資的抵消及其投資收益的抵消,例【6-4】 有疑問嗎？,例題4,2007年初甲公司對乙公司長期股權(quán)投資27120萬元，擁有子公司80%的股份，采用成本法核算長期股權(quán)投資。乙公司年初股東權(quán)益帳面價值總額3.1 萬元，其中實收資本2萬元，資本公積7千元，盈余公積1 千元，未分配利潤3 千元。其中子公司年初固定資產(chǎn)的公允價值高于帳面價值2千元，預(yù)期尚可使用年限為5年。其利潤分配情況如下： 項目 母公司 子公司 凈利潤 16 000 8 000 加：年初未分配利潤 8 000 3 000 可供分配利潤 24 000 11 000 減：提取盈余公積 2 000 1 000 應(yīng)付利潤 10 000 4 000 未分配利潤 12 000 6 000 要求：編制相關(guān)調(diào)整與抵銷分錄。,（三）內(nèi)部債權(quán)債務(wù),應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款 應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù) 預(yù)付賬款與預(yù)收賬款 持有至到期投資與應(yīng)付債券 應(yīng)收股利與應(yīng)付股利 其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款,這些項目可能是因為母子公司之間銷售商品、提供勞務(wù)以及發(fā)生結(jié)算業(yè)務(wù)而產(chǎn)生。 對于集團內(nèi)部企業(yè)中的一方：在其個別報表中反應(yīng)為資產(chǎn)（應(yīng)收、其他應(yīng)收、預(yù)付、持有至到期投資等） 對于集團內(nèi)部企業(yè)中的另一方：在其個別報表中反應(yīng)為負(fù)債（應(yīng)付、其他應(yīng)付、預(yù)收、應(yīng)付債券等） 但從集團角度看，只是內(nèi)部資金的轉(zhuǎn)移，既不能增加企業(yè)的資產(chǎn)也不能增加企業(yè)的負(fù)債。所以需要抵消,1.初次編制合并會計報表時抵消處理,比如：母公司購買子公司發(fā)行的債券,母公司 借：持有至到期投資 貸：銀行存款,子公司 借：銀行存款 貸：應(yīng)付債券-面值 -債券溢價,假如沒有這筆業(yè)務(wù)之前，合并報表如5-11所示。那么當(dāng)增加這筆業(yè)務(wù)的時候，如果不編制抵消分錄，那么合并報表的資產(chǎn)和負(fù)債都同時增加了。但這筆業(yè)務(wù)的實質(zhì)只是在集團內(nèi)部的資金轉(zhuǎn)移。既不會增加資產(chǎn)也不會增加負(fù)債。因此編制的抵消分錄為：,借：應(yīng)付債券 貸：持有至到期投資,又如：母公司購買子公司的商品，但未支付貨款，形成應(yīng)付和應(yīng)收賬款的關(guān)系假定：不考慮所有稅費,母公司來講： 借：原材料 4 貸：應(yīng)付賬款 4,子公司來講： 借：應(yīng)收賬款 4 貸：主營業(yè)務(wù)收入 4 借：主營業(yè)務(wù)成本 3 貸：庫存商品 3,借：應(yīng)付賬款 4 貸：應(yīng)收賬款 4,借：主營業(yè)務(wù)收入 4 貸：主營業(yè)務(wù)成本 3 存貨 1,因此針對應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的情形，應(yīng)編制的抵消分錄為： 借：應(yīng)付賬款 貸：應(yīng)收賬款 當(dāng)子公司對應(yīng)收賬款計提了減值準(zhǔn)備，那么子公司在其個別報表中的做法是： 借：資產(chǎn)減值損失 貸：壞賬準(zhǔn)備,因此還應(yīng)編制抵消分錄為： 借：應(yīng)收帳款（壞帳準(zhǔn)備） 貸：資產(chǎn)減值損失,同理：針對預(yù)收賬款和預(yù)付賬款以及應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)付票據(jù)應(yīng)編制的抵消分錄分別為：,借：預(yù)收賬款 貸：預(yù)付賬款 借：應(yīng)付票據(jù) 貸：應(yīng)收票據(jù),例題4,某母公司個別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款5000元中有3000元為子公司應(yīng)付帳款；預(yù)收帳款2000元中有1000元為子公司預(yù)付帳款；應(yīng)收票據(jù)8000元中有4000元為子公司應(yīng)付票據(jù)；子公司應(yīng)付債券4000元中有2000元為母公司所持有。母子公司均按千分之5的期末余額對應(yīng)收賬款計提壞帳準(zhǔn)備。請編制抵銷分錄。,例題4,借：應(yīng)付賬款 3000 貸：應(yīng)收賬款 3000 借：應(yīng)收賬款 （壞賬準(zhǔn)備）15 貸：資產(chǎn)減值損失 15 借:預(yù)收賬款 1000 貸：預(yù)付賬款 1000 借：應(yīng)付票據(jù) 4000 貸：應(yīng)收票據(jù) 4000 借：應(yīng)付債券 2000 貸：持有至到期投資 2000,例題5,某母公司個別資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)收賬款80000元中有50000元為子公司應(yīng)付賬款，母公司按期末應(yīng)收賬款余額的千分之5計提壞帳準(zhǔn)備。,借：應(yīng)付帳款 50000 貸：應(yīng)收帳款 50000 借：應(yīng)收賬款（壞帳準(zhǔn)備） 250=50000*0.005 貸：資產(chǎn)減值損失 250,2.連續(xù)編制合并會計報表時抵消處理,1.上期壞帳準(zhǔn)備余額的結(jié)轉(zhuǎn) 借：應(yīng)收賬款-壞帳準(zhǔn)備 貸：未分配利潤-年初 2.本期內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷 借：應(yīng)付賬款 貸：應(yīng)收賬款 3.本期壞帳準(zhǔn)備計提的抵銷如為負(fù)，則借貸反方 借：應(yīng)收賬款-壞帳準(zhǔn)備 貸：資產(chǎn)減值損失,以應(yīng)收與應(yīng)付的情況為例：,2.連續(xù)編制合并會計報表時抵消處理,內(nèi)部應(yīng)收帳款本期余額等于上期余額 借：應(yīng)付賬款 貸：應(yīng)收賬款 借：壞帳準(zhǔn)備 貸：未分配利潤-年初 假設(shè)該母公司本期內(nèi)部應(yīng)收賬款余額仍為5萬 元，壞帳準(zhǔn)備余額為250元 借：應(yīng)收賬款-壞帳準(zhǔn)備 250 貸：未分配利潤期初 250,2.連續(xù)編制合并會計報表時抵消處理,內(nèi)部應(yīng)收帳款本期余額大于上期余額 借：應(yīng)付賬款 貸：應(yīng)收賬款 借：壞帳準(zhǔn)備 貸：期初未分配利潤 借：壞帳準(zhǔn)備 貸：資產(chǎn)減值損失 假設(shè)本期該母公司個別資產(chǎn)負(fù)債表中對子公司本 部應(yīng)收賬款66000元，壞帳準(zhǔn)備的數(shù)額為330。 接上一分錄。 借：應(yīng)收賬款-壞帳準(zhǔn)備 80=330-250 貸：資產(chǎn)減值損失 80,2.連續(xù)編制合并會計報表時抵消處理,內(nèi)部應(yīng)收帳款本期余額小于上期余額 借：應(yīng)付賬款 貸：應(yīng)收賬款 借：壞帳準(zhǔn)備 貸：期初未分配利潤 借：資產(chǎn)減值損失 貸：應(yīng)收賬款-壞帳準(zhǔn)備 假設(shè)本期該母公司個別資產(chǎn)負(fù)債表中對子公司本部應(yīng)收賬款32000元，壞帳準(zhǔn)備的數(shù)額為160。 接上一分錄。 借：資產(chǎn)減值損失 90=250-160 貸：應(yīng)收賬款-壞帳準(zhǔn)備 90,例6-20 A公司與B公司為母子公司，2007年公司的應(yīng)收賬款全部為對B公司的內(nèi)部應(yīng)收賬款，數(shù)額為40000元，A公司按千分之五的比例提取壞賬準(zhǔn)備，2008年A公司對B公司的內(nèi)部應(yīng)收賬款為60000，則2008年末應(yīng)編制的抵消分錄為： 1） 2） 3）,