完善我國個人所得稅制的立法思考 只有真正實現(xiàn)中低收入階層的稅收負擔(dān)較低甚至為零，而高收入階層高收入部分的稅收負擔(dān)較高，從而使中低收入者可以從國家提供的公共服務(wù)中間接“也有所得”時，個人所得稅法才是正義的和公平的。本文將本著“公平優(yōu)先、兼顧效率”的理念，對現(xiàn)行個人所得稅制的完善做一些嘗試性的思考。一、課稅模式的選擇從世界各國個人所得稅制度的趨勢上看，綜合所得稅法律制度由于最能體現(xiàn)稅法公平的實質(zhì)，已經(jīng)成為世界個人所得稅制發(fā)展的方向。但是具體到我國，在修訂個人所得稅法時，卻不能馬上實施綜合所得稅的法律制度。因為我國人口眾多，幅員遼闊，稅收征管手段相對落后是不爭的現(xiàn)實。法律制度設(shè)定與實施的基礎(chǔ)如果遠遠超出了現(xiàn)實的承受條件以至于無法對其執(zhí)行情況進行有效的監(jiān)督和管理，其結(jié)果必將是納稅人之間稅收負擔(dān)的更加不公平。筆者主張在修訂中應(yīng)采取綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅法律制度。在具體制度的設(shè)計、在確定綜合與分類各自的具體所得項目上，應(yīng)做到在征管水平可能達到的情況下盡量把更多的應(yīng)稅項目納入綜合課征的范圍。因為綜合征稅的所得項目越多，越能吸納綜合所得稅法律制度中的長處，也越能接近修訂個人所得稅法所追求的調(diào)節(jié)收入分配、實現(xiàn)稅負公平的主要價值目標。具體來說，在繼續(xù)普遍推行源泉扣繳的基礎(chǔ)上，將一些發(fā)生頻率較低且有一定特殊性的所得，如，股息、紅利所得、偶然所得、稿酬所得仍按比例稅率分類按次征收，年終不再要求申報，對除此以外的一切所得，實行年末綜合申報，統(tǒng)一進行費用扣除，按統(tǒng)一的超額累進稅率納稅。以反列舉的形式規(guī)范綜合申報的部分，對于納稅人綜合計稅的部分，平時被代扣代繳的稅款，應(yīng)允許從年終匯算的應(yīng)納稅額中抵扣，多退少補。在實行綜合與分類相結(jié)合的所得稅法律制度過程中，還應(yīng)當(dāng)不斷提高監(jiān)管力度和手段，逐漸減少分類征收項目，擴大綜合征收的范圍，逐步實現(xiàn)向綜合所得稅法律制度的過渡。二、減免優(yōu)惠、費用扣除與稅率結(jié)構(gòu)減免優(yōu)惠的范圍、費用扣除的規(guī)則與稅率結(jié)構(gòu)的設(shè)計是個人所得稅法律制度的核心，直接關(guān)系到納稅人稅收負擔(dān)的輕重，因此在制度設(shè)計時必須予以整體考慮。（一）減免優(yōu)惠的范圍個人所得稅現(xiàn)階段的職能定位決定了個人所得稅法調(diào)節(jié)的內(nèi)容和目的與其他稅收法規(guī)有所不同，主要是通過對收入低的不征稅，收入一般的少征稅，收入高的多征稅，來達到調(diào)節(jié)個人收入的初衷。因此，個人所得稅法不存在因?qū)δ承┦杖胄枰膭疃鴾p免稅的需要。為貫徹公平原則，其優(yōu)惠的重點應(yīng)集中在對低收入者的統(tǒng)一補貼以及對受損害者的補償性收入上?，F(xiàn)行稅法中的鼓勵性、引導(dǎo)性的減免應(yīng)該取消。具體來講，一方面應(yīng)根據(jù)現(xiàn)實情況的諸多變化適時取消對退休金所得的免稅優(yōu)惠，另一方面對個人在遭受侵害以后所得到的一些補償或賠償性所得在稅法中則應(yīng)盡快明確給予免稅待遇。在修訂個人所得稅法時，對于現(xiàn)行由授權(quán)立法所形成的財政部、國家稅務(wù)總局甚至是各省市地方政府所規(guī)定的各種政策性減免，經(jīng)清理確有保留必要的宜由個人所得稅法直接規(guī)定，對那些暫時無法界定是否繼續(xù)予以減免的項目，可由立法繼續(xù)授權(quán)有關(guān)部門另行規(guī)定，且應(yīng)嚴格限定在中央一級，最好是國務(wù)院。改變傳統(tǒng)的“法律簡、法規(guī)詳、規(guī)章通知繁”的畸形立法模式，以便能更公平更有效的保護納稅人的合法權(quán)益。（二）費用扣除的規(guī)則個人所得稅法最顯著的特點就是對純收入征稅。既然是對純收入征稅，那么在確定個人所得稅法的征稅范圍之后，就有必要進一步明確毛收入總額中所應(yīng)扣除的各項成本費用以及維持納稅人本人及其家庭成員的最低生活標準的費用即生計費用。就成本扣除而言，現(xiàn)行個人所得稅法及實施條例已對個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得等的成本扣除作出了較為明確的規(guī)定，鑒于國務(wù)院關(guān)于個人獨資和合伙企業(yè)征收所得稅的通知及財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定（國發(fā)200016號）對個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者也改為只征收個人所得稅，因此，在修訂個人所得稅法時宜參照個體工商戶的有關(guān)規(guī)定對其進行直接規(guī)范。規(guī)范費用扣除，有助于反映出納稅人的真實納稅能力，體現(xiàn)了公平，兼顧了效率。從各國稅法的相應(yīng)規(guī)定來看，生計扣除的大體有三種：一是所得減除法，就是從所得額中進行生計扣除。大多數(shù)國家采取此種辦法。二是稅額抵扣法（即抵免法）。納稅人先不從所得額中減除生計扣除額，而是在依法計算出稅額后，再從稅額中減除一定數(shù)額的生計費用。三是家庭系數(shù)法?？紤]到分類征稅部分的扣除相對簡單，如有些所得（偶然所得、股息紅利所得）可以不作任何扣除的特點，在借鑒國外立法經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，我國應(yīng)重點對個人所得稅法綜合計征部分生計扣除規(guī)則進行完善。主要有以下幾個方面：首先，個人基礎(chǔ)扣除標準應(yīng)提高。以2002年我國城鎮(zhèn)居民人均可支配收入7703元計算，筆者認為，對于一個在中等城市生活的納稅人來說，基礎(chǔ)扣除應(yīng)至少提高至每月1200元。同時，應(yīng)考慮不同地區(qū)、不同城市間收入水平、物價水平等的差距，在個人所得稅法中直接規(guī)定一個幅度，由各個地區(qū)在此幅度內(nèi)根據(jù)當(dāng)?shù)貙嶋H情況確定具體的基礎(chǔ)扣除額。另外，現(xiàn)行法律中允許外國人附加扣除3200元的規(guī)定宜盡快取消。其次，應(yīng)明確規(guī)定贍養(yǎng)扣除和附加扣除。伴隨著我國步入老齡化以及生活條件的不斷改善、醫(yī)療技術(shù)的顯著提高，老年人在家庭中的數(shù)量正日益增加，贍養(yǎng)老人的費用無疑已經(jīng)或即將成為大多數(shù)家庭現(xiàn)實的支出項目，因此稅法中應(yīng)相應(yīng)增加贍養(yǎng)扣除的規(guī)定。具體可以參照美國的做法，即納稅人就其贍養(yǎng)人口的多少每人扣除一定數(shù)額的生計費用。至于附加扣除，我國在這方面已有類似的規(guī)定，如個人慈善捐贈未超過應(yīng)納稅額30%的部分可以扣除，但這種扣除還很不夠。應(yīng)該允許全額扣除個人向國家指定和核準的慈善機構(gòu)和公益事業(yè)捐贈支出，因為此種捐贈必將間接地增加最低收入階層的收入，其結(jié)果是與個人所得稅法所追求的對個人收入分配差距的調(diào)節(jié)相一致的。另外，近年來我國住房、醫(yī)療等改革措施相繼出臺，使個人為滿足基本生活需要的支出大大增加，比如，住房貸款利息、巨額的醫(yī)療費用、日益高昂的子女教育開支等等，這些必然減少可供納稅人自由支配的收入，削弱了其真實的納稅能力。允許納稅人在一定的額度內(nèi)據(jù)實對這些費用支出進行附加扣除，應(yīng)該說是實現(xiàn)稅法實質(zhì)公平的必然選擇。此外，對一些特殊人群，如殘疾人、軍人、烈屬等還應(yīng)該做出較多的扣除。第三，許多學(xué)者都相繼主張將我國的納稅申報主體由個人改為家庭。但筆者認為就現(xiàn)階段而言，稅法中還不宜作出類似的規(guī)定。一方面我國的家庭情況與西方發(fā)達國家不同。西方國家的家庭以標準的一夫一妻型家庭為主，家庭成員之間的關(guān)系比較簡單，而我國家庭成員關(guān)系復(fù)雜，家庭的界定較難統(tǒng)一。如以家庭為納稅單位綜合申報、統(tǒng)一費用扣除標準，混亂現(xiàn)象將在所難免。另一方面我國民政部門婚姻登記的數(shù)據(jù)庫及各行政部門間的資源共享也都有待完善，讓稅務(wù)部門在申報中切實弄清納稅人之間相對多變的婚姻關(guān)系可以說是不切實際的。因此，以夫妻關(guān)系作為家庭界定標準的做法還不可行?，F(xiàn)階段只宜沿用以個人為申報單位的規(guī)定，那么在具體規(guī)范個人所得稅有關(guān)贍養(yǎng)扣除時就應(yīng)明確，其中所涉及的老人僅限于納稅人的直系血親而不包括姻親。當(dāng)然，考慮到一些特殊情況（如喪偶兒媳、喪偶女婿盡了主要贍養(yǎng)義務(wù)）也應(yīng)允許納稅人通過法定的申請程序?qū)崿F(xiàn)姻親贍養(yǎng)的額外扣除。至于附加扣除則可在稅法中適當(dāng)賦予納稅人某種選擇權(quán)，即納稅人依據(jù)原始憑證可自行選擇在夫妻一方進行申報抵扣。（三）稅率結(jié)構(gòu)的設(shè)計對綜合征收的部分，應(yīng)按統(tǒng)一的累進稅率征稅。具體可參照現(xiàn)行稅法對個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得所適用的5級超額累進稅率的規(guī)定，以35%為最高邊際稅率。對分類征收部分，則可結(jié)合各類別所得自身的某些特殊性分別規(guī)定適用稅率。眾所周知，股息、紅利是對公司所得稅后凈利潤的分配，是已稅所得，繼續(xù)對其征收個人所得稅難免會有重復(fù)征稅之嫌。但考慮到各國所得稅法所普遍采納的既體現(xiàn)收入調(diào)節(jié)又兼顧財政利益的做法，現(xiàn)階段不宜將其直接列為免稅項目，而是調(diào)低到5%的比例稅率較為適宜。這一方面會在一定程度上消除或減輕重復(fù)課稅帶來的不公平，另一方面也與現(xiàn)行稅制已確認的不同所得間的稅收負擔(dān)比率形成了呼應(yīng)。對偶然所得應(yīng)適當(dāng)提高原來的稅率比例，如升至30%，以尋求與綜合征收部分最高邊際稅負的平衡。至于分類征收中的稿酬所得，由于其是來源于強度很大的腦力勞動，工作時間又長，每天難以用8小時衡量，且收入偏低，因而其稅率設(shè)計應(yīng)繼續(xù)予以照顧，筆者認為5%或10%的比例稅率比較合適。