新企業(yè)所得稅法的一般反避稅條款再審視 關(guān)鍵詞: 一般反避稅條款/兜底性條款/現(xiàn)實困境/建議內(nèi)容提要: 新企業(yè)所得稅法中的一般反避稅條款作為彌補法律漏洞的、具有一般防范性的、兜底性的條款，可以網(wǎng)羅其他的那些無法歸在轉(zhuǎn)讓定價、避稅地、資本弱化等具體反避稅條款中但又構(gòu)成需要法律規(guī)制的避稅行為。但是一般反避稅條款在具體實施中的缺點也顯而易見。由于我國目前的稅收執(zhí)法水平、稅收執(zhí)法隊伍素質(zhì)、稅收司法審理等，一般反避稅條款的實施面臨著諸多現(xiàn)實問題。在對一般反避稅條款進行評析的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國的現(xiàn)實情況，提出進一步完善一般反避稅條款的建議。稅法作為關(guān)涉國家和納稅人財產(chǎn)分配的法律，主要解決兩個問題：一是限制國家對人民財產(chǎn)權(quán)的過分介入；二是防止人民濫用權(quán)利，保障國家的收入，從而確保稅收國家的財政基礎(chǔ)。稅法中的反避稅問題集中反映了對這兩個問題的解決。目前，避稅的現(xiàn)象在我國已經(jīng)非常普遍，直接影響了納稅人之間的稅負公平以及財政收入的獲取。新企業(yè)所得稅法（以下簡稱新稅法）是我國為各類企業(yè)創(chuàng)造公平、規(guī)范、透明的所得稅制環(huán)境的重要立法成果。"新稅法堅持稅收法定原則，引進了反避稅一般條款，專章增加了特別納稅調(diào)整的規(guī)定，使稅務(wù)機關(guān)采取反避稅措施實現(xiàn)有法可依"1。兩稅合并是新稅法的最大亮點。因此學(xué)者們大多著墨于兩稅合并的意義研究及新稅法體制的研究上，關(guān)于一般反避稅條款的法律價值及實際操作問題的研究卻不多見。鑒于新稅法在實施過程中遇到的實際困難，本文在對一般反避稅條款進行審視的基礎(chǔ)上，探討其法律實質(zhì)，進而提出進一步完善我國一般反避稅措施的具體建議。一、對一般反避稅條款的審視我國新稅法關(guān)于一般反避稅條款的規(guī)定體現(xiàn)在第六章特別納稅調(diào)整中的第47條："企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。"新稅法只是用"不具有合理商業(yè)目的的安排"這樣的字眼而沒有用簡單列舉的方式把屬于這種安排的企業(yè)行為列舉出來。新頒布的企業(yè)所得稅法實施細則第120條規(guī)定："企業(yè)所得稅法第47條所稱不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。"因此，筆者認為，"不具有合理商業(yè)目的的安排"一般可以這樣理解：一是必須存在這樣一個安排，一般是人為規(guī)劃的一個或一系列的行為；二是企業(yè)獲取稅收利益是此安排的主要目的；三是企業(yè)必須從該安排中獲取"稅收利益"，即減少企業(yè)的應(yīng)納稅收入或者所得額。同時滿足以上三個特征，即可推斷該安排已經(jīng)構(gòu)成了避稅事實。（一）一般反避稅條款的法律性質(zhì)一般反避稅條款（GAAR：GeneralAnti-Avoidance Rules ）是相對于特別反避稅條款（SAAR：SpecialAnti-AvoidanceRules）的一般防范性的規(guī)定，其并不針對某一特定的行為類型，而是試圖以法律規(guī)定的形式，通過要件描述，涵蓋違反立法意圖的所有避稅行為，并對行政機關(guān)、司法機關(guān)認定避稅的行為、重構(gòu)正常合理行為以及征稅行為中的權(quán)力進行分配，以實現(xiàn)對避稅行為的立法否定以及反避稅的權(quán)力配置2。一般反避稅條款是一系列規(guī)則的總和，是一套制度，可以包括很多具體的條款。GAAR與SAAR是不同的立法選擇。就英美法系而言，沒有嚴格地界定什么是GAAR，用其泛指一般防范性的規(guī)定，即便沒有制定GAAR的國家，也會對GAAR是否應(yīng)該采納在此含義上加以探討。就大陸法系代表國家德國而言，對一般反避稅條款的法律性質(zhì)有不同的觀點。通說認為是法律補充，又因為對稅法可否類推見解不同，而進一步區(qū)分為宣示性的條款（注釋1：此說認為，稅法也可以類推適用，因為一般行政法中所有干預(yù)行政均不禁止類推，稅法也無需例外。因此，GAAR僅具有宣示性，宣示稅法在可能文義之外，得因立法意旨予以類推適用，租稅規(guī)避僅其例示而已。參見葛克昌：租稅規(guī)避與法學(xué)方法——稅法、民法與憲法，載稅法基本問題，月旦出版有限公司1996年版，第24頁。）或是創(chuàng)設(shè)性規(guī)范（注釋2：此說認為，稅法不得類推或至少稅法禁止不利于納稅義務(wù)人的類推，所以GAAR是創(chuàng)設(shè)性規(guī)范，借此規(guī)定對類推禁止原則允許在特定條件下予以例外不禁止。同上注，第23頁。）兩種不同性質(zhì)；少數(shù)說則認為是法律解釋3。通說和少數(shù)說在結(jié)果上沒有很大的差異，即都對避稅行為加以否定。主要的區(qū)別在于可能文義是否是區(qū)分法律解釋的界限，也即是否有必要進一步界分稅法解釋和稅法漏洞補充。通說是建立在嚴格區(qū)分法律漏洞和法律解釋基礎(chǔ)上的，因為強調(diào)經(jīng)濟安全，尤其對于稅法這樣對人民財產(chǎn)權(quán)利剝奪的領(lǐng)域，奉行嚴格解釋的原則。按照通常的狀態(tài)，如果法律沒有明確的漏洞補充原則，可以依照有利于納稅人的原則進行稅法的漏洞補充。但GAAR相當(dāng)于在法律中明確了例外的漏洞補充原則。進而從立法上明確：不必受到漏洞補充需有利于納稅人原則的限制（注釋3：至于這種例外是否具有合法性基礎(chǔ)則是后文要討論的問題。而關(guān)于稅法漏洞補充與稅法解釋之間的區(qū)分在理論上的必要可以參見劉劍文主編：稅法學(xué)（第二版），