1 新舊企業(yè)所得稅法差異分析 新舊企業(yè)所得稅法差異分析 2.1法位之變 2.8資產(chǎn)處置之變 2.9公益性捐贈之變 2.7稅前不可扣除項目之變 2.6稅前扣除項目之變 2.5收入構(gòu)成之變 2.4應(yīng)納稅所得額概念之變 2.3稅率之變 2.11稅收優(yōu)惠政策之變 2.10計算依據(jù)之變 2.12稅收優(yōu)惠權(quán)之變 2.13稅收征管之變 2.14解釋權(quán)之變 2.2納稅人之變 2 二、 新舊企業(yè)所得稅法差異分析 2.1 法位之變 舊 法規(guī)定 新法規(guī)定 企業(yè)所得稅暫行條例 由國務(wù)院制定， 屬于行政法規(guī)范疇。 企業(yè)所得稅法 由全國人民代表大會 制定，屬于 法律范疇 。在法律地位上要 高于舊條例。 3 二、 新舊企業(yè)所得稅法差異分析 2.2 納稅人之變 舊 法規(guī)定 新法規(guī)定 （一）國有企業(yè)； （二）集體企業(yè)； （三）私營企業(yè)； （四）聯(lián)營企業(yè)； （五）股份制企業(yè)； （六）外商投資企業(yè) （七）外國企業(yè) （八）有生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得的 其他組織。 企業(yè)、事業(yè)單位、社會團(tuán)體以及其他取 得收入的組織 （以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè) 所得稅的納稅人。 按照國際通行做法，企業(yè)所得稅法將納 稅人劃分為 “ 居民企業(yè) ” 和 “ 非居民企 業(yè) ” 。 依照中國法律、法規(guī)在中國境內(nèi)成立， 或者依照外國（地區(qū)）法律成立但實際 管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)，為 居民企 業(yè) 。 依照外國（地區(qū)）法律、法規(guī)成立且實 際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境 內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi) 未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，但有來源于中國境 內(nèi)所得的企業(yè)，為 非居民企業(yè) 。 4 二、 新舊企業(yè)所得稅法差異分析 2.3 稅率之變 舊法規(guī)定 新法規(guī)定 原 企業(yè)所得稅暫行條例 第三條規(guī)定，納 稅人應(yīng)納稅額，按應(yīng)納稅所得額計算，稅率 為 33%. 原 外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法 第 五條規(guī)定，外商投資企業(yè)的企業(yè)所得稅和外 國企業(yè)就其在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng) 營的機(jī)構(gòu)、場所的所得應(yīng)納的企業(yè)所得稅， 按應(yīng)納稅的所得額計算，稅率為 33%。 企業(yè)所得稅的稅率為 25%； 非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的， 或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所 設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來 源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅，適用 稅率為 20%。 5 二、 新舊企業(yè)所得稅法差異分析 2.4 應(yīng)納稅所得額概念之變 舊 法規(guī)定 新法規(guī)定 中華人民共和國境內(nèi)的企業(yè)，除外商投資企 業(yè)和外國企業(yè)外，應(yīng)當(dāng)就其生產(chǎn)、經(jīng)營所得 和其他所得，依照本條例繳納企業(yè)所得稅。 企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得，包括來 源于中國境內(nèi)、境外的所得。 納稅人每一納稅年度的收入總額減去準(zhǔn)予扣 除項目后的余額為應(yīng)納稅所得額。 居民企業(yè) 應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的 所得繳納企業(yè)所得稅。 非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的 ， 應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所取得的來源于中國 境內(nèi)的所得， 以及 發(fā)生在中國境外但與其所 設(shè)機(jī)構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè) 所得稅。 非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的， 或者 雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所 設(shè)機(jī)構(gòu)、場所 沒有實際聯(lián)系的 ，應(yīng)當(dāng)就其來 源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。 企業(yè)每一納稅年度的 收入總額，減除不征稅 收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補(bǔ)的 以前年度虧損后的余額， 為應(yīng)納稅所得額。 6 二、 新舊企業(yè)所得稅法差異分析 2.5 收入構(gòu)成之變 舊法規(guī)定 新法規(guī)定 納稅人的收入總額包括： （一）生產(chǎn)、經(jīng)營收入； （二）財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入； （三）利息收入； （四）租賃收入； （五）特許權(quán)使用費(fèi)收入； （六）股息收入； （七）其他收入。 企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取 得的收入，為收入總額。包括： （一）銷售貨物收入； （二）提供勞務(wù)收入； （三）轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入； （四）股息、紅利等權(quán)益性投資收益； （五）利息收入； （六）租金收入； （七）特許權(quán)使用費(fèi)收入； （八）接受捐贈收入； （九）其他收入。 收入總額中的下列收入為 不征稅收入 ：財政 撥款；依法收取并納入財政管理的行政事業(yè) 性收費(fèi)、政府性基金；國務(wù)院規(guī)定的其他不 征稅收入。 7 二、 新舊企業(yè)所得稅法差異分析 2.6 稅前扣除項目之變 舊法規(guī)定 新法規(guī)定 在所得稅扣除的項目包括： 1）成本 2）費(fèi)用 3）損失 可在所得稅前扣除的項目包括： 1）成本 2）費(fèi)用 3）稅金（除企業(yè)所得稅和允許抵扣的 增值稅以外） 4）損失 5）其他支出 8 二、 新舊企業(yè)所得稅法差異分析 2.6 稅前扣除項目之變 工資薪金 舊法規(guī)定 新法規(guī)定 對內(nèi)資企業(yè)的工資薪金支出扣除實行計稅工 資制度，對外資企業(yè)實行據(jù)實扣除制度，這 是造成內(nèi)外資企業(yè)稅負(fù)不均的重要原因之一 實施條例統(tǒng)一了企業(yè)的工資薪金支出稅前扣 除政策，規(guī)定企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支 出，準(zhǔn)予扣除。對于合理的判斷，主要從雇 員實際提供額服務(wù)與報酬總量在數(shù)量上是否 配比合理進(jìn)行，凡是符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動 常規(guī)而發(fā)生的工資薪金支出都可以在稅前 據(jù) 實扣除。 9 二、 新舊企業(yè)所得稅法差異分析 2.6 稅前扣除項目之變 職工福利費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi) 舊法規(guī)定 新法規(guī)定 對企業(yè)的職工福利費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)、職工教育 經(jīng)費(fèi)支出分別按照計稅工資總額的 14%、 2%、 1.5%計算扣除。 實施條例繼續(xù)維持了職工福利費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi) 的扣除標(biāo)準(zhǔn)，但由于計稅工資已經(jīng)放開，實 施條例將“計稅工資總額”調(diào)整為“ 工資薪 金總額 ”，扣除額相應(yīng)提高。企業(yè)發(fā)生的職 工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過工資薪金總額的 2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予 在以后納稅年度 結(jié)轉(zhuǎn)扣除 。 10 二、 新舊企業(yè)所得稅法差異分析 2.6 稅前扣除項目之變 業(yè)務(wù)招待費(fèi) 舊法規(guī)定 新法規(guī)定 對內(nèi)、外資企業(yè)業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出實行按 銷售收入的一定比例限額扣除。 考慮到商業(yè)招待和個人消費(fèi)之間難以區(qū) 分，實施條例規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn) 經(jīng)營有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照 發(fā)生 額的 60%扣除，但最高不能超過當(dāng)年 銷售（營業(yè)）收入的 5 。 11 二、 新舊企業(yè)所得稅法差異分析 2.6 稅前扣除項目之變 廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi) 舊法規(guī)定 新法規(guī)定 對內(nèi)資企業(yè)實行的是根據(jù)不同行業(yè)采用 不同的比例限制扣除的政策，對外資企 業(yè)則沒有限制。 實施條例統(tǒng)一了企業(yè)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣 傳費(fèi)支出稅前扣除政策，規(guī)定：除國務(wù) 院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，廣 告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出不超過當(dāng)年 銷售 （營業(yè)）收入 15%的部分，準(zhǔn)予扣除； 超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度 結(jié)轉(zhuǎn)扣 除 。 12 二、 新舊企業(yè)所得稅法差異分析 2.7 稅前不可扣除項目之變 舊法規(guī)定 新法規(guī)定 下列項目不得扣除： （一）資本性支出； （二）無形資產(chǎn)受讓、開發(fā)支出； （三）違法經(jīng)營的罰款和被沒收財物的損失； （四）各項稅收的滯納金、罰金和罰款； （五）自然災(zāi)害或者意外事故損失有賠償?shù)?部分； （六）超過國家規(guī)定允許扣除的公益、救濟(jì) 性捐贈，以及非公益、救濟(jì)性的捐贈； （七）各種贊助支出； （八）與取得收入無關(guān)的其他各項支出。 在計算應(yīng)納稅所得額時，下列支出不得扣除： （一）向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性 投資收益款項； （二）企業(yè)所得稅稅款； （三）稅收滯納金； （四）罰金、罰款和被沒收財物的損失； （五）本法第九條規(guī)定以外的捐贈支出； （六）贊助支出； （七）未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出； （八）與取得收入無關(guān)的其他支出。 13 二、 新舊企業(yè)所得稅法差異分析 2.8 資產(chǎn)處理之變 -各項資產(chǎn)的概念比較 序 號 資產(chǎn) 種類 所得稅法資產(chǎn)定義 企業(yè)會計準(zhǔn)則定義 舊稅法規(guī)定 1 固定資產(chǎn) 條例 56條 ， 1、為生產(chǎn)產(chǎn)品、提 供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持 有的； 2、使用時間超過 12個月 的非貨幣性資產(chǎn)； 稅法同會計準(zhǔn)則趨 同 ；會計準(zhǔn)則表述 為使用期限超過 1 個會計年度，稅法 改為 12個月，實質(zhì) 相同。 是指使用期限 超過一年 的房屋、 建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具 以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、 器具、工具等；不屬于生產(chǎn)經(jīng)營 主要設(shè)備的物品， 單位價值在 2000元 以上，并且 使用期限超 過兩年 的，也應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)。 2 生產(chǎn) 型生 物資 產(chǎn) 條例 62條 ，企業(yè)為生產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品、 提供勞務(wù)或者出租等而持有的生 物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、 產(chǎn)畜和役畜 稅法同會計定義相 同 ；按照持有目的 不同，生物資產(chǎn)分 為消耗性生物資產(chǎn)、 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和 公益性生物資產(chǎn) 無 3 無形資產(chǎn) 條例 65條 ，企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提 供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持 有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性 長期資產(chǎn)，包括專利權(quán)商標(biāo) 權(quán)著作權(quán)土地使用權(quán)非專 利技術(shù)商譽(yù) 同稅法表述不同， 但沒有實質(zhì)性差異； 是指企業(yè)擁有或者 控制的沒有實物形 態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣 性資產(chǎn)。 無形資產(chǎn)是指納稅人長期使用但 是沒有實物形態(tài)的資產(chǎn)，包括專 利權(quán)、商標(biāo)權(quán)著作權(quán)、土地使用 權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)等。 14 二、 新舊企業(yè)所得稅法差異分析 2.8 資產(chǎn)處理之變 -各項資產(chǎn)的概念比較 序 號 資產(chǎn) 種類 所得稅法資產(chǎn)定義 企業(yè)會計 準(zhǔn)則定義 舊稅法規(guī)定 4 長期 待攤 費(fèi)用 法 13條 ，分為四類：已足額提取折舊的固 定資產(chǎn)的改建支出；租入固定資產(chǎn)的改建 支出；固定資產(chǎn)的大修理支出其他應(yīng)當(dāng) 作為長期待攤費(fèi)用的支出 表述為遞延資產(chǎn) 5 投資 條例 71條 ，是指企業(yè)對外進(jìn)行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)。 6 存貨 條例 72條 ，是指企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡?出售的產(chǎn)成品或商品、除在生產(chǎn)過程中的在 產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的 材料和物料等。 稅法同會 計的表述 完全相同 7 總結(jié) 在新所得稅法中， 資產(chǎn)的定義同新會計準(zhǔn)則定義趨同 ；新所得稅法中 固定 資產(chǎn) 的定義同舊稅法規(guī)定，發(fā)生了重大變化，取消了“不屬于生產(chǎn)經(jīng)營主要設(shè) 備的物品，單位價值在 2000元以上，并且使用期限超過兩年的，應(yīng)當(dāng)作為固定 資產(chǎn)”的規(guī)定，代之以單一的“ 12個月”的使用時限標(biāo)準(zhǔn)。 15 二、 新舊企業(yè)所得稅法差異分析 2.8 資產(chǎn)處理之變 -不允許計算折舊或攤銷扣除的項目 序號 稅收規(guī)定 會計準(zhǔn)則規(guī)定 備注 1 房屋建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn) 存在會計與稅收的差異 ， 會計上規(guī)定，無論是否使 用，均要提取折舊 體現(xiàn)相關(guān)性原則 2 以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn) 支付租金，不提折舊 3 以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn) 在承租方提折舊，不 能重復(fù)計提；體現(xiàn) “實質(zhì)重于形式”的 原則 4 已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn) 因為其價值已經(jīng)得到了充分補(bǔ)償 5 與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn) 例如：古玩、字畫、 文物等與經(jīng)營活動無 關(guān)的資產(chǎn) 6 單獨(dú)估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地 是一些特殊企業(yè)，目前已不多見。 16 二、 新舊企業(yè)所得稅法差異分析 2.8 資產(chǎn)處理之變 -固定資產(chǎn)折舊表 總項目 序號 固定資產(chǎn)項目 新法折舊最低年限 舊法最低折舊年限 備注 折舊 年限 1 房屋、建筑物 （條例 60條） 20年 20年 包括同房屋不可分割的空調(diào)等。 2 飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備 10年 10年 3 與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具等 5年 5年 4 飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具 4年 5年 例如：汽車的折舊年限 以前為 5年，現(xiàn)在可以改 為 4年了。 5 電子設(shè)備 3年 5年 由 5年改為 3年； 17 二、 新舊企業(yè)所得稅法差異分析 2.8 資產(chǎn)處理之變 -折舊方法 折 舊 方 法 1 一般方法 直線法折舊 直線法折舊 國稅函 2006452號（工作量法） 2 加速折舊 （法 32條、 條例 98條） 法 32條、條例 98條 國稅發(fā) 2003113、財稅 200688號 條例 98條規(guī)定：可 以采取縮短折舊年 限方法， 最低折舊 年限不得低于條例 60條規(guī)定的最低折 舊年限的 60% 不允許采取縮短折 舊年限的方法 總結(jié) 無論是新法還是舊法，基本的折舊方法均是直線，工作量法屬于直線法 舊加速折舊的規(guī)定大致分為兩類，一類是固定資產(chǎn)實體損耗不快，但是技術(shù)進(jìn) 步快的固定資產(chǎn)，另一類是固定資產(chǎn)實體消耗快的固定資產(chǎn)。在 88號文件中還規(guī) 定了用于研究開發(fā)的儀器和設(shè)備加速折舊的規(guī)定。 舊法中不允許采取縮短折舊年限的方法加速折舊，新法允許采用，規(guī)定最低折 舊年限不得低于 60%。 18 二、 新舊企業(yè)所得稅法差異分析 2.8 資產(chǎn)處理之變 -殘值率 殘 值 率 1 殘值率（條例 59條） 自行合理確定 總 結(jié) 內(nèi)資所得稅條例規(guī)定殘值率在 5%以內(nèi)，國稅發(fā) 200370號文 件則規(guī)定在兩法合并前統(tǒng)一為 5%；外資企業(yè)所得稅法則規(guī)定殘 值率不得少于 10%，國稅發(fā) 2003127號文件第四條則規(guī)定在兩 法合并前一律為 10%；在稽查實踐中經(jīng)常發(fā)現(xiàn)納稅人由于殘值 率低而被納稅調(diào)整的案例，在 2007年的匯算清繳中仍應(yīng)注意固 定資產(chǎn)殘值率的確定問題。 新所得稅法中將固定資產(chǎn)的殘值率確定權(quán)交由納稅人自行確定， 主要是同新企業(yè)會計準(zhǔn)則趨同的考慮。 19 二、 新舊企業(yè)所得稅法差異分析 2.8 資產(chǎn)處理之變 長期待攤費(fèi)用 長 期 待 攤 費(fèi) 用 1 已足額提取折 舊的固定資產(chǎn) 改建支出 按照固定資產(chǎn) 預(yù)計 尚可使用 年限 分期攤銷 扣除辦法第 31條：納稅人的固定資 產(chǎn)修理支出可在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。 納稅人的固定資產(chǎn)改良支出，如有關(guān) 固定資產(chǎn)尚未提足折舊，可增加固定 資產(chǎn)價值； 如有關(guān)固定資產(chǎn)已提足折 舊，可作為遞延費(fèi)用，在不短于 5年 的期間內(nèi)平均攤銷。 稱呼不同。舊法中表述為固定資 產(chǎn)改良支出， 企業(yè)所得稅暫行條 例 稱為“遞延資產(chǎn)”，而新法則 稱為“改建支出”； 國稅發(fā) 200084號文件 31條規(guī)定： 滿足條件之一 的為大修理支出（改 良支出） 發(fā)生的修理支出達(dá)到原 值 20%以上； 經(jīng)過修理后經(jīng)濟(jì)使 用壽命延長兩年以上 經(jīng)過修理后 的固定資產(chǎn)被用于新的或不同的用 途。 條例 69條規(guī)定： 同時符合 兩個條 件，為大修理支出： 修理支出達(dá) 到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎(chǔ) 50% 以上； 修理后固定資產(chǎn)的使用年 限延長 2年以上。 改建支出和大修理支出的界限在 于，改建支出是指“改變房屋、建 筑物結(jié)構(gòu)，延長使用年限的支出， 而大修理則是維持目前功能的大修 理支出。 2 租入固定資產(chǎn)的改建支出 按照 合同規(guī)定 的剩余租賃期 分期攤銷 租賃剩余期限與改良工程耐用年限兩 者孰短的期限內(nèi)平均攤銷 3 固定資產(chǎn)的大修理支出 按照固定資產(chǎn)尚可使用年限 增加固定資產(chǎn)價值 4 其他應(yīng)當(dāng)作為 長期待攤費(fèi)用 的支出 兜底條款 開辦費(fèi)屬于舊法和會計制度的差異， 舊條例細(xì)則 34條規(guī)定，應(yīng)當(dāng)在不短 于 5年內(nèi)分期扣除；在新所得稅法下 長期待攤費(fèi)用沒有提到開辦費(fèi)， 開辦 費(fèi)應(yīng)當(dāng)可以從會計制度，在稅前一次 性列支。 總 結(jié) 區(qū)分固定資產(chǎn)長期待攤費(fèi)用和當(dāng)期費(fèi)用，是企業(yè)所得稅法劃分收益性支出和費(fèi)用性支出原則的直接體現(xiàn)。新法 中對于資本化的標(biāo)準(zhǔn)提高，政策趨于寬松，企業(yè)可以得到更多的稅收利益。在新法中規(guī)定大修理支出必須達(dá)到 固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的 50%以上，意味著很少能有修理支出被定性為大修理支出。 20 二、 新舊企業(yè)所得稅法差異分析 2.8 資產(chǎn)處理之變 -無形資產(chǎn)攤銷及加計扣除 項目 序號 項目 新法規(guī)定 舊法規(guī)定 (一 )攤銷方法 直線法（ 條例 67條 ） 新法同舊法無變化 (二 )攤銷年限 1 自行開發(fā) 條例 67條 ：不得低于 10年 新法同舊法無變化 2 投資或受讓的無形 資產(chǎn) 條例 67條：有關(guān)法律規(guī)定或者 合同約定了使用年限的，可以按 照規(guī)定或者約定的使用年限分期 攤銷。否則按照不得低于 10年 攤銷。 新法同舊法無變化 3 外購商譽(yù) 條例 67條 ：外購商譽(yù)不允許攤 銷，但是在企業(yè)只能個體轉(zhuǎn)讓或 清算時，準(zhǔn)予扣除。 國稅發(fā) 200484號文 件第 24條第二款規(guī)定： 無論是自創(chuàng)還是外購 的商譽(yù) ，均不允許計 提折舊或攤銷費(fèi)用。 (三 )加計扣除 1 未形成無形資產(chǎn)的 新法 30條、條例 95條 ：在按照 規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研 究開發(fā)費(fèi)用的 50%加計扣除。 無論內(nèi)資還是外資企 業(yè)均有三新開發(fā)費(fèi)用 的規(guī)定。 2 形成無形資產(chǎn)的 新法 30條、條例 95條 ：按照無 形資產(chǎn)成本的 150%攤銷。 21 二、 新舊企業(yè)所得稅法差異分析 2.9 公益性捐贈之變 舊 法規(guī)定 新法規(guī)定 將納稅人的捐贈區(qū)分為兩類：公益、救濟(jì)性 捐贈與非公益、救濟(jì)性捐贈，并規(guī)定超過國 家規(guī)定允許扣除的公益、救濟(jì)性捐贈與非公 益、救濟(jì)性捐贈不得在所得稅稅前扣除，至 于公益、救濟(jì)性捐贈的稅前扣除比例則是年 度應(yīng)納稅所得額的 3% 新法作了調(diào)整： 一是調(diào)整了名稱，以 公益性捐贈 進(jìn)行稱呼； 二是將稅前扣除比例調(diào)整為 12%; 三是將計算依據(jù)有應(yīng)納稅所得額調(diào)整為 利 潤總額。 22 二、 新舊企業(yè)所得稅法差異分析 2.10 計算依據(jù)之變 舊法規(guī)定 新法規(guī)定 納稅人在計算繳納企業(yè)所得稅時，如果有關(guān) 的財務(wù)會計處理辦法同國家的有關(guān)稅收規(guī)定 相抵觸的，須按照國家的有關(guān)稅收規(guī)定計算 納稅。其中，國家的有關(guān)稅收規(guī)定包括了為 數(shù)眾多的的規(guī)范性文件。 納稅人在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)財務(wù)、 會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定 不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的 規(guī)定計算納稅。也就是說，納稅人自 2008 年 1月 1日起，只須按照 國家法律和行政法 規(guī) 的規(guī)定計算繳納所得稅，而不再按規(guī)范性 文件計算。 23 二、 新舊企業(yè)所得稅法差異分析 2.11 稅收優(yōu)惠政策之變 舊 法規(guī)定 新法規(guī)定 對稅收優(yōu)惠的規(guī)定相當(dāng)簡單和原 則 一是符合條件的 小型微利企業(yè) ，實行 20%的優(yōu)惠稅率。 二是國家需要 重點扶持的高新技術(shù)企業(yè) ，實行 15 的 優(yōu)惠稅率。 三是擴(kuò)大對創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠； 四是對企業(yè)投資于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等方 面的稅收優(yōu)惠； 五是保留對農(nóng)林牧漁業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施投資的稅收優(yōu)惠政策； 六是對勞服企業(yè)、福利企業(yè)、資源綜合利用企業(yè)的直接 減免稅政策采取替代性優(yōu)惠政策； 七是法律設(shè)臵的發(fā)展對外經(jīng)濟(jì)合作和技術(shù)交流的特定地 區(qū)內(nèi)，以及國務(wù)院批準(zhǔn)的執(zhí)行上述政策的地區(qū)內(nèi)新設(shè)立 的國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，可以享受過渡性 優(yōu)惠； 八是西部大開發(fā)地區(qū)的鼓勵類企業(yè)的所得稅優(yōu)惠政策繼 續(xù)實施。 24 二、 新舊企業(yè)所得稅法差異分析 2.12 稅收優(yōu)惠權(quán)之變 舊法規(guī)定 新法規(guī)定 雖然沒有明確對稅收優(yōu)惠權(quán)作出限定，但從 其規(guī)定分析，國務(wù)院、乃至財政部和國家稅 務(wù)總局都有相當(dāng)?shù)臋?quán)限。 其一，從總體上明確稅收優(yōu)惠的具體辦法， 由 國務(wù)院 規(guī)定； 其二，規(guī)定了稅收優(yōu)惠辦法的備案制度，即 根據(jù)國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的需要，或者由于 突發(fā)事件等原因?qū)ζ髽I(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生重大影 響的，國務(wù)院可以制定企業(yè)所得稅專項優(yōu)惠 政策，報 全國人民代表大會常務(wù)委員會 備案。 25 二、 新舊企業(yè)所得稅法差異分析 2.13 稅收征管之變 舊法規(guī)定 新法規(guī)定 規(guī)定的企業(yè)所得稅匯算清繳期為年度終了后 的四個月內(nèi)； 納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送年度申報表的期限為 年度終了后的四十五天之內(nèi)； 納稅人在報送申報表時須向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送會 計報表 規(guī)定的企業(yè)所得稅匯算清繳期為年度終了后 的 五個月 內(nèi)； 企業(yè)應(yīng)當(dāng)自年度終了之日起 五個月 內(nèi)，向稅 務(wù)機(jī)關(guān)報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表 ； 要求納稅人報送 財務(wù)報告。 26 二、 新舊企業(yè)所得稅法差異分析 2.14 解釋權(quán)之變 舊 法規(guī)定 新法規(guī)定 稅法的解釋權(quán)歸屬于財政部，后來，國 務(wù)院進(jìn)行了機(jī)構(gòu)改革，國家稅務(wù)總局也 擁有了稅法解釋權(quán)。 法律明確，新的稅法解釋權(quán)歸屬于 國務(wù) 院。 這也可以看作是中國稅法層次的提 升。 27 例 1：某外國公司實際管理機(jī)構(gòu)不在中國境 內(nèi)，也未在中國設(shè)立機(jī)構(gòu)場所， 2008年從中 國境內(nèi)某企業(yè)獲得專有技術(shù)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入 200萬元，該技術(shù)的成本 80萬元，從外商投 資企業(yè)取得稅后利潤 300萬元，適用稅率 10%，此外轉(zhuǎn)讓其在中國境內(nèi)的房屋一棟， 轉(zhuǎn)讓收入 3000萬元，原值 1000萬元，已提 折舊 600萬元。計算該外國公司應(yīng)當(dāng)繳納的 企業(yè)所得稅。 28 答案： 自 2008年起，外國企業(yè)從外商投資企業(yè)取得的 稅后利潤不再免征所得稅，應(yīng)當(dāng)繳納 10%的預(yù)提 所得稅，取得的利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得， 以收入全額為應(yīng)納稅所得額；轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，以 收入全額減除財產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額。 預(yù)提所得稅 = 200+300+（ 3000-600） 10%=310萬元。 29 例 2：某企業(yè) 2008年全年取得收入總額為 3000萬元，取得租金收入 50萬元；銷售成 本、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用共計 2800萬元； “營業(yè)外支出”中列支 35萬元，其中，通 過希望工程基金委員會向某災(zāi)區(qū)捐款 10萬 元，直接向某困難地區(qū)捐贈 5萬元，非廣告 性贊助 20萬元。 計算：該企業(yè)全年應(yīng)繳納多少企業(yè)所得稅？ 30 答案： （ 1）會計利潤 =3000+50-2800-35=215（萬 元） （ 2）公益性捐贈扣除限額 =215 12%=25.8 （萬元）大于 10萬元，公益性捐贈的部分可 以據(jù)實扣除。 （ 3）直接捐贈不得扣除，納稅調(diào)增 5萬元； （ 4）非廣告性贊助支出 20萬元需要做納稅 調(diào)增。 （ 5）應(yīng)納稅所得額 =215+5+20=240（萬元） （ 6）應(yīng)納所得稅額 =240 25%=60（萬元） 31 例 3：某中型工業(yè)企業(yè)執(zhí)行現(xiàn)行財會制度 和稅收法規(guī)， 2008年企業(yè)會計報表利潤 為 200000元，未作任何項目調(diào)整，已按 25%的所得稅率計算繳納所得稅 50000 元。稅務(wù)檢查人員對該企業(yè)進(jìn)行所得稅 納稅審查，經(jīng)查閱有關(guān)賬證資料，發(fā)現(xiàn) 如下問題： 32 （ 1）企業(yè) 2008年度有正式職工 100人，實際列支工資、津 貼、補(bǔ)貼、獎金為 1200000元； （ 2）企業(yè)“長期借款”賬戶中記載：年初向中國銀行借款 100000元，年利率為 5%；向其他企業(yè)借周轉(zhuǎn)金 200000元， 年利率 10%，上述借款均用于生產(chǎn)經(jīng)營； （ 3）全年銷售收入 60000000元，企業(yè)列支業(yè)務(wù)招待費(fèi) 250000元； （ 4）該企業(yè) 2008年在稅前共計提取并發(fā)生職工福利費(fèi) 168000元，計提了工會經(jīng)費(fèi) 24000元，計提了教育經(jīng)費(fèi) 38000元； （ 5） 2008年 6月 5日“管理費(fèi)用”科目列支廠部辦公室使用 的空調(diào)器一臺，價款 6000元（折舊年限按 6年計算，不考慮 殘值）； （ 6）年末“應(yīng)收賬款”借方余額 1500000元，“壞賬準(zhǔn)備” 科目貸方余額 6000元（該企業(yè)壞賬核算采用備抵法，按 3% 提取壞賬準(zhǔn)備金）； （ 7）其他經(jīng)核實均無問題，符合現(xiàn)行會計制度及稅法規(guī)定。 33 要求： （ 1）扼要指出存在的問題； （ 2）計算應(yīng)補(bǔ)企業(yè)所得稅額； 34 答案 : （ 1）存在的問題： 向其他企業(yè)借款的利息支出超過按中國銀行 （金融企業(yè)）同期同類貸款利率計算的利息支出 部分在稅前扣除。 實施條例 38條 業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除超規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)。 計提工會經(jīng)費(fèi)未撥繳不得稅前扣除 實施條例 41條 ；計提教育經(jīng)費(fèi)未發(fā)生支出不得稅前扣除。 實施條例 42條 固定資產(chǎn)直接列入管理費(fèi)用，未通過計體提折 舊攤銷，稅前多列支費(fèi)用 提取壞賬準(zhǔn)備金按計提，超過稅法規(guī)定 5 ，扣除費(fèi)用。 35 （ 2）不得稅前扣除利息支出 200000 （ 10 5） 10000元 不得稅前扣除業(yè)務(wù)招待費(fèi) =250000 150000=100000元 業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額 150000元（ 60000000 5 300000 250000 60%=150000） 不得稅前扣除工會經(jīng)費(fèi)和教育經(jīng)費(fèi) 24000 38000 62000元 不得稅前扣除管理費(fèi)用中固定資產(chǎn)部分 =6000 6000/(6 12) 6 5500元 不得扣除壞賬準(zhǔn)備金 =(1500000 3%-6000)- (1500000 5 -6000) 37500元 應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅額（ 10000 100000 62000 5500 37500） 25% 53750元 36 例 4：新華化工機(jī)械制造有限公司 （居民企業(yè)）于 2007年 1月注冊成立 進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營，系增值稅一般納稅人， 該企業(yè)采用 企業(yè)會計制度 進(jìn)行會 計核算。 2007年應(yīng)納稅所得額為 -50 萬元。 2008年度生產(chǎn)經(jīng)營情況如下： 37 1銷售產(chǎn)品取得不含稅收入 9000萬元；從事 符合條件的環(huán)境保護(hù)項目的收入為 1000萬元 （第一年取得該項目收入）。 38 2 2008年利潤表反映的內(nèi)容如下： （ 1）產(chǎn)品銷售成本 4500萬元；從事符合條件的環(huán) 境保護(hù)項目的成本為 500萬元 （ 2）銷售稅金及附加 200萬元；從事符合條件的 環(huán)境保護(hù)項目的稅金及附加 50萬元 （ 3）銷售費(fèi)用 2000萬元（其中廣告費(fèi) 200萬元）； 財務(wù)費(fèi)用 200萬元 （ 4）投資收益 50萬元（投資非上市公司的股權(quán)投 資按權(quán)益法確認(rèn)的投資收益 40萬元，國債持有期 間的利息收入 10萬元）； （ 5）管理費(fèi)用 1200萬元（其中業(yè)務(wù)招待費(fèi) 85萬 元；新產(chǎn)品研究開發(fā)費(fèi) 30萬元）； （ 6）營業(yè)外支出 800萬元（其中通過省教育廳捐 贈給某高校 100萬元，非廣告性贊助支出 50萬元， 存貨盤虧損失 50萬元）。 39 3全年提取并實際支付工資支出共計 1000萬元 （其中符合條件的環(huán)境保護(hù)項目工資 100萬元）， 職工工會經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)分別按工資總額 的 2、 2.5的比例提取。 4全年列支職工福利性支出 120萬元，職工教 育費(fèi)支出 15萬元，撥繳工會經(jīng)費(fèi) 20萬元。 5假設(shè)除資料所給內(nèi)容外，無其他納稅調(diào)整 事項； 從事符合條件的環(huán)境保護(hù)項目的能夠 單獨(dú)核算 期間費(fèi)用按照銷售收入在化工產(chǎn)品 和環(huán)境保護(hù)項目之間進(jìn)行分配 。 要求：計算新華公司 2008年應(yīng)繳納的企業(yè)所得 稅。 40 答案： 1 2008年利潤總額 （ 9000 1000）（ 4500 500） （ 200 50） 50（ 2000 200 1200） 800 600 2 2008年收入總額 9000 1000 10 10010 其中：免稅收 入 10 3 2008年各項扣除 一般項目 環(huán)保項目 （ 1）成本 4500 500 合計 5000 （ 2）銷售稅金及附加 200 50 合計 250 （ 3）期間費(fèi)用 3028.5 336.5 合計 3365 其中：銷售費(fèi)用 2000 （廣告費(fèi)在銷售營業(yè)收入 15據(jù)實扣除） 財務(wù)費(fèi)用 200 管理費(fèi)用 1200 35 1165 業(yè)務(wù)招待費(fèi)限額 50（ 10000 5 50 85 60 51） 期間費(fèi)用分配率（ 2000 200 1165） （ 9000 1000） 100 33.65 （ 4）營業(yè)外支出 800（ 100 72） 50 722 公益性捐贈支 出扣除限額 600 12 72 （ 5）工資三項經(jīng)費(fèi)調(diào)整 9 1 合計 10 其中：教育 經(jīng)費(fèi)調(diào)整 25 15 10 41 答案： 4 2008年應(yīng)納稅所得額 10010 10 （ 5000 250 3365 722 10） 30 50 （加計扣除） 50（ 07年虧損） 10000 9285 15 50 608 5 2008年應(yīng)納所得稅額 608 25 1000（ 500 50 336.5 1） 25 152 28.625 123.375萬元 42 例 5：某企業(yè) 2007年 12月 1日購入一固定資 產(chǎn)并投入使用，購買價款 200萬元，支付相 關(guān)稅費(fèi) 20萬元，該固定資產(chǎn)使用年限 5年 （與稅法規(guī)定一致），預(yù)計殘值為 10萬元。 由于技術(shù)進(jìn)步等原因，該企業(yè)決定采用加 速折舊方法提取固定資產(chǎn)折舊。 請在二種加速折舊方法中任選一種計算該 固定資產(chǎn) 2008年至 2012年五年每年可提取 的折舊額。 43 答案： 、采用雙倍余額遞減法每年可提取的折舊額： 年折舊率 =2/預(yù)計使用年限 年折舊額 =固定資產(chǎn)年初余額 年折舊率 特點：折舊率不變，凈值逐年減少；開始時折 舊額較多，以后年度逐年減少；最后二年凈值 扣除預(yù)計殘值后平均計算。 2008年： 2 220/5=88萬元； 2009年： 2 （ 220-88） /5=52.80萬元； 2010年： 2 （ 220-88-52.80） /5=31.68萬元； 2011及 2012年平均各為： (220-88-52.80- 31.68-10)/2=18.76萬元。 44 、采用年數(shù)總和法每年可提取的折舊額： 年折 舊率 =尚可使用年數(shù) /預(yù)計使用年限的年數(shù)總和 預(yù)計使用年限的年數(shù)總和 =預(yù)計使用年限 （ 1+ 預(yù)計使用年限） /2 年折舊額 =（固定資產(chǎn)原值 -預(yù)計殘值） 年折舊 率 特點：凈值不變，折舊率逐年遞減；開始時折舊 額較多，以后年度逐年減少。 2008年：（ 220-10） 5/15=70萬元； 2009年：（ 220-10） 4/15=56萬元； 2010年：（ 220-10） 3/15=42萬元； 2011年：（ 220-10） 2/15=28萬元； 2012年：（ 220-10） 1/15=14萬元。 45 年份 雙倍余額遞減法 年數(shù)總和法 2008 88 70 2009 52.80 56 2010 31.68 42 2011 18.76 28 2012 18.76 14 殘值 10 10 46 例 6：我縣一家機(jī)械制造企業(yè)， 2008年實現(xiàn) 稅前收入總額 2000萬元（其中包括產(chǎn)品銷 售收入 1800萬元、購買國庫券利息收入 100萬元），發(fā)生各項成本費(fèi)用共計 1000 萬元，其中包括：合理的工資薪金總額 200 萬元、業(yè)務(wù)招待費(fèi) 100萬元，職工福利費(fèi) 50 萬元，職工教育經(jīng)費(fèi) 2萬元，工會經(jīng)費(fèi) 10萬 元，稅收滯納金 10萬元，提取的各項準(zhǔn)備 金支出 100萬元。另外，企業(yè)當(dāng)年購置環(huán)境 保護(hù)專用設(shè)備 500萬元，購置完畢即投入使 用。問：這家企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納的企業(yè)所得稅 額是多少（假定企業(yè)以前年度無未彌補(bǔ)虧 損）？ 47 答案： 1 2008年利潤總額 2000 1000 1000 2 2008年收入總額 2000 其中：免稅收入 100 3 2008年各項扣除調(diào)整數(shù) （ 1）業(yè)務(wù)招待費(fèi)超支額 100 91 業(yè)務(wù)招 待費(fèi)限額 9（ 1800 5 9 100 60 60） （ 2）工資三項經(jīng)費(fèi)調(diào)整額（ 50 10） 200 （ 14% 2%） 28 （ 3）提取準(zhǔn)備金支出調(diào)整 100 （）稅收滯納金調(diào)整 10 4 2008年應(yīng)納稅所得額 2000 100 1000 (91 28 100 10) 1129 5 2008年應(yīng)納所得稅額 1129 25 500 10 282.25 50 232.25萬元