改革和完善大陸個人所得稅制的思考 近幾年來，大陸居民個人收入差距迅速擴(kuò)大，已進(jìn)入國際警戒線區(qū)。若考慮尚有大量的隱形收入無法在基尼系數(shù)中得到反映，收入分配的實際差距無疑更大。貧富兩極分化苗頭的顯現(xiàn)，再度引起海內(nèi)外的普遍關(guān)注，對與此相關(guān)的個人所得稅調(diào)節(jié)作用的質(zhì)疑也日益增多。中共十六大報告已明確指出，要“加強政府對收入分配的調(diào)節(jié)職能，調(diào)節(jié)差距過大的收入”。這使人們有充分理由對大陸現(xiàn)行個人所得稅制的改革與完善，予以更多的和反思。世界各國實行的個人所得稅制可分為三種模式：一是分類所得稅制，就是將納稅人的各項所得劃分為若干種類，按類別規(guī)定不同的適用稅率和不等的費用扣除及優(yōu)惠辦法，分別計征所得稅。二是綜合所得稅制，即將納稅人的各項所得統(tǒng)統(tǒng)加總，再減去稅法允許扣除的有關(guān)費用和減免項目之后，按統(tǒng)一的稅率計征所得稅。三是混合所得稅制，即分類課稅和綜合課稅兩者兼而用之，亦稱分類綜合所得稅制。大陸、香港在個人所得稅類型選擇上，恰恰依次各擇其一，因而三地個人所得稅制各具特點。從實踐效果看，大陸現(xiàn)行的個人所得稅制在公平與效率方面均存在著一些不合理的、值得改革和完善之處，主要表現(xiàn)為：第一，分類所得稅制產(chǎn)生的不公平。分類所得稅制是一種最古老的所得稅征收制。其特點是通過分類采用高低不等的稅率和不同的費用扣除規(guī)定及優(yōu)惠辦法，來體現(xiàn)政府對個人收入分配的調(diào)節(jié)意圖。世界上僅有極少數(shù)國家實行這種課稅模式，甚至其發(fā)明者英國也早就改為實施混合課稅制。之所以如此，主要原因在于分類征收制會產(chǎn)生橫向不公平的不良后果，即納稅能力相同的人因收入渠道不同而必須納不同的個人收入所得稅，甚至較低收入者納稅額高于較高收入者。例：甲某每月收入1600元，全部為工薪所得；乙某每月收入1800元，800元來自勞務(wù)報酬，1000元來自工薪。甲某工薪收入扣除800元固定費用后，應(yīng)稅所得為800元，現(xiàn)行適用稅率為10%，則甲某需納稅80元。而乙某勞務(wù)報酬所得800元，扣除800元費用后應(yīng)稅所得為0；其工薪所得1000元，扣除800元費用后，應(yīng)稅所得為200元，現(xiàn)行適用稅率為5%，則乙某僅須納稅10元。甲乙兩人在稅負(fù)上的不公平顯而易見。事實上在大陸目前的分類所得稅制下，盡管個人所得稅應(yīng)稅項目分類復(fù)雜（劃分為11類），但有些所得仍難以準(zhǔn)確確定所得項目，因而個人所得稅征收中普遍存在的問題，就是很難防止通過收入分解來規(guī)避稅負(fù)和利用差別利率來減輕稅負(fù)，從而造成個人所得稅的調(diào)節(jié)功能扭曲，加大了收入分配的差距和不公平。而在綜合稅制下，無論個人所得來自何種類型的收入，最終只適用同樣的稅率和同樣的稅前扣除，這就可以避免分類征收造成的稅負(fù)不公平。但有些人認(rèn)為，分類征收制雖不太公平，但最大好處是適用于源泉扣繳，能有效避免偷逃稅，因而適合大陸公民納稅意識不強、稅務(wù)當(dāng)局又缺乏相應(yīng)征管和監(jiān)控手段的現(xiàn)實狀況。其實，這是一種誤解，綜合征收制并不排斥源泉扣繳方式。無論是在臺灣、香港，抑或在最早采用綜合征收制的美國，在個人所得稅征收過程中，仍然采用源泉扣繳方式。如，在工資支付時由雇主代扣代繳，到年終再在納稅人自我申報基礎(chǔ)上，由稅務(wù)當(dāng)局按綜合征收制所適用的稅前扣除和稅率進(jìn)行綜合，匯算清繳，多退少補?？梢?，至少大陸目前完全可以采用混合稅制模式，即對多數(shù)應(yīng)稅項目采用綜合征稅辦法，要求納稅人綜合申報各項所得，稅務(wù)當(dāng)局匯總計算征收；對一些特定項目則仍可采用分類征稅辦法，如財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、特許使用費所得、偶然所得等采用分類征稅。這樣既可以做到征收上的方便，又可避免分類征收產(chǎn)生的不公平問題。第二，稅率結(jié)構(gòu)設(shè)計產(chǎn)生的非效率問題由于采取分類所得稅制，大陸的個人所得稅稅率依所得的性質(zhì)類別不同而異，大體有三種：一是超額累進(jìn)稅率，即對工薪所得實行545%的9級超額累進(jìn)稅制，對個體經(jīng)營、承包租賃經(jīng)營所得則實行535%的5級超額累進(jìn)稅制；二是對其他8項所得項目適用20%的比例稅率；三是對一次收入畸高者的勞務(wù)報酬所得適用加成征稅稅率。不同來源的個人所得設(shè)計高低不同的稅率及檔次，這種規(guī)定本身就缺乏令人信服的客觀依據(jù)。其負(fù)面效應(yīng)至少表現(xiàn)在兩方面：其一，抑制人們工作的積極性。大陸對工薪所得和個體經(jīng)營所得分別實行45%和35%的最高邊際稅率。顯然形成對職工工薪所得的歧視性待遇和對收入較高的個體經(jīng)營者和承包、租賃者的優(yōu)惠待遇。這里已埋藏著逆向調(diào)節(jié)的隱患，有違個人所得稅調(diào)節(jié)的目的和初衷。更不應(yīng)忽視的是，工薪所得高達(dá)45%的最高邊際稅率會產(chǎn)生抑制人們工作積極性的負(fù)效應(yīng)。從全球范圍看，自80年代以來，以美國為首的西方國家和廣大家，為了刺激人們工作、投資、儲蓄的積極性，紛紛進(jìn)行個人所得稅制改革，大幅度降低了最高邊際稅率。目前我國工薪所得最高邊際稅率不僅大大高于香港和臺灣，而且明顯高于歐美及許多發(fā)展中國家，這既不利于刺激個人工作的積極性，也不利于應(yīng)對國際人才爭奪戰(zhàn)，削弱了大陸對海內(nèi)外優(yōu)秀人才的吸引力。其二，增加了稅務(wù)征管難度。繁多的收入分類項目及稅率檔次，客觀上為納稅人避稅提供機會，不僅會強化納稅人的避稅動機，還加大了稅務(wù)人員的工作量，不利于降低征稅成本和提高工作效率。鑒于上述弊端，大陸首先應(yīng)降低工薪所得的最高邊際稅率。根據(jù)目前收入差距過于懸殊，且高收入主要表現(xiàn)為工薪外收入的特點，個人的所得稅作為調(diào)節(jié)過大收入差距的重要工具，理應(yīng)重點面向高收入者而不是中下等收入的工薪族。同時臺灣、香港及世界上大多數(shù)國家的經(jīng)驗，對工薪所得與其他經(jīng)營所得等，實行統(tǒng)一稅率，并將個人所得稅的最高邊際稅率降為3035%為宜。此外，還應(yīng)簡化稅率檔次，形成合理的稅率結(jié)構(gòu)，即將個人所得稅稅率檔次降為35檔，以體現(xiàn)市場的公平、簡化與效率原則。這樣也有利于我國個人所得稅制與國際稅制改革同步。