新企業(yè)所得稅法與新會計準則的差異分析（1）2007.05.21 劉磊編者按：2007年3月16日，第十屆全國人民代表大會第五次會議通過了中華人民共和國企業(yè)所得稅法（以下簡稱企業(yè)所得稅法），新稅法自2008年1月1日起施行。2006年財政部頒布了修訂后的企業(yè)會計準則基本準則，自2007年1月1日起施行。同時，財政部還印發(fā)了38項具體準則，自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。企業(yè)所得稅法與新會計準則存在哪些差異？企業(yè)在繳納企業(yè)所得稅時，如何根據(jù)企業(yè)所得稅法與新會計準則進行納稅調(diào)整？本報約請國家稅務總局所得稅司劉磊專題撰寫了一組文章，供讀者在學習中參考。新企業(yè)所得稅法與新會計準則適用范圍的差異企業(yè)所得稅法第一條規(guī)定：在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法?；緶蕜t第二條規(guī)定：本準則適用于在中華人民共和國境內(nèi)設立的企業(yè)(包括公司)。對比二者的規(guī)定，主要有以下差異：（一）適用于企業(yè)的范圍不同企業(yè)所得稅法適用于根據(jù)中華人民共和國公司法、中華人民共和國私營企業(yè)暫行條例的規(guī)定成立的有限責任公司和股份有限公司，根據(jù)中華人民共和國全民所有制工業(yè)企業(yè)法、中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)法、中華人民共和國中外合作經(jīng)營企業(yè)法、中華人民共和國外資企業(yè)法、中華人民共和國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)法、中華人民共和國城鎮(zhèn)集體所有制企業(yè)條例、中華人民共和國鄉(xiāng)村集體所有制企業(yè)條例的規(guī)定成立的企業(yè)，但不適用于個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)。而新會計準則適用于在中華人民共和國境內(nèi)設立的企業(yè)(包括公司)，包括個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)。（二）企業(yè)所得稅法適用于非企業(yè)組織企業(yè)所得稅法不僅適用于企業(yè)，還適用于其他取得收入的組織，包括根據(jù)事業(yè)單位登記管理暫行條例的規(guī)定成立的事業(yè)單位、根據(jù)社會團體登記管理條例的規(guī)定成立的社會團體、根據(jù)民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例的規(guī)定成立的民辦非企業(yè)單位、根據(jù)基金會管理條例的規(guī)定成立的基金會、根據(jù)外國商會管理暫行規(guī)定的規(guī)定成立的外國商會、根據(jù)中華人民共和國農(nóng)民專業(yè)合作社法的規(guī)定成立的農(nóng)民專業(yè)合作社以及取得收入的其他組織。而新會計準則不適用于這些組織，其中，事業(yè)單位適用事業(yè)單位會計準則，依照國家法律、行政法規(guī)登記的社會團體、基金會、民辦非企業(yè)單位和寺院、宮觀、清真寺、教堂等，適用于民間非營利組織會計制度。（三）企業(yè)所得稅法適用于居民企業(yè)和非居民企業(yè)企業(yè)所得稅法第二條規(guī)定：企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。居民企業(yè)，是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國（地區(qū)）法律成立但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。非居民企業(yè)，是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設立機構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。第三條規(guī)定：居民企業(yè)應當就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設立機構(gòu)、場所的，應當就其所設機構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設立機構(gòu)、場所的，或者雖設立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應當就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。新會計準則不區(qū)分居民企業(yè)與非居民企業(yè)，適用于在中華人民共和國境內(nèi)設立的企業(yè)(包括公司)。如果套用稅法的概念，新會計準則應該不適用于非居民企業(yè)。新企業(yè)所得稅法與新會計準則基本假設的差異（一）納稅主體與會計主體納稅主體，是指納稅人和扣繳義務人。從納稅人來說，企業(yè)所得稅法第一條規(guī)定：在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。此條規(guī)定明確了企業(yè)所得稅的納稅人是企業(yè)。從扣繳義務人來說，企業(yè)所得稅法第三十七條規(guī)定：非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的各項所得應納的所得稅，實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務人。稅款由扣繳義務人在每次支付或者到期應支付時，從支付或者到期應支付的款項中扣繳。第三條第三款規(guī)定的各項所得是指在中國境內(nèi)未設立機構(gòu)、場所的，或者雖設立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應當就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅法第三十八條規(guī)定：對非居民企業(yè)在中國境內(nèi)取得工程作業(yè)和勞務所得應納的所得稅，稅務機關(guān)可以指定工程價款或者勞務費的支付人為扣繳義務人。會計主體，是指企業(yè)會計確認、計量和報告的空間范圍?；緶蕜t第五條規(guī)定：企業(yè)應當對其本身發(fā)生的交易或者事項進行會計確認、計量和報告。此條規(guī)定明確了會計主體的規(guī)定。在一般情況下，納稅主體與會計主體是一致的，一個納稅主體也是一個會計主體。在特定條件下，納稅主體不同于會計主體，例如，按照新稅法的規(guī)定，分公司不是一個納稅主體，卻可能是一個會計主體；又如，未實行合并納稅的企業(yè)集團，不是一個納稅主體，卻可能編制合并財務報表，作為一個會計主體；再如，由企業(yè)管理的證券投資基金、企業(yè)年金基金等，盡管不屬于納稅主體，但屬于會計主體，應當對每項基金進行會計確認、計量和報告。（二）持續(xù)經(jīng)營假設持續(xù)經(jīng)營，是指會計主體的生產(chǎn)經(jīng)營活動將無限期地繼續(xù)下去，在可預見的將來，不會倒閉及進行清算?；緶蕜t第六條規(guī)定：企業(yè)會計確認、計量和報告應當以持續(xù)經(jīng)營為前提。這個前提下，會計便可認定企業(yè)擁有的資產(chǎn)將會在正常的經(jīng)營過程中被合理的支配和耗用，企業(yè)債務也將在持續(xù)經(jīng)營過程中得到有序的補償。企業(yè)所得稅法雖然沒有持續(xù)經(jīng)營假設的規(guī)定，但第三條第一款規(guī)定的居民企業(yè)應當就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。第二款規(guī)定的非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設立機構(gòu)、場所的，應當就其所設機構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。這兩款所得的計算，基本上是以持續(xù)經(jīng)營為前提的。企業(yè)所得稅法的一些特殊規(guī)定，不以持續(xù)經(jīng)營為前提：例如，第三條第三款規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設立機構(gòu)、場所的，或者雖設立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應當就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。這些所得按項、按次征收，對股息、紅利、利息、租金、特許權(quán)使用費所得，以收入全額為應納稅所得額；轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，以收入全額減除財產(chǎn)凈值后的余額為應納稅所得額。當納稅人具有納稅能力時就征稅，不考慮持續(xù)經(jīng)營。再如，第五十三條第三款規(guī)定，企業(yè)依法清算時，應當以清算期間作為一個納稅年度。第五十五條規(guī)定，企業(yè)在年度中間終止經(jīng)營活動的，應當自實際經(jīng)營終止之日起60日內(nèi)，向稅務機關(guān)辦理當期企業(yè)所得稅匯算清繳。企業(yè)應當在辦理注銷登記前，就其清算所得向稅務機關(guān)申報并依法繳納企業(yè)所得稅。此時，應納稅所得額的計算，與持續(xù)經(jīng)營假設相反。（三）納稅年度與會計分期納稅年度，是指企業(yè)所得稅的計算起止日期。企業(yè)所得稅法第五十三條規(guī)定：企業(yè)所得稅按納稅年度計算。納稅年度自公歷1月1日起至12月31日止。企業(yè)在一個納稅年度中間開業(yè)，或者終止經(jīng)營活動，使該納稅年度的實際經(jīng)營期不足12個月的，應當以其實際經(jīng)營期為一個納稅年度。企業(yè)依法清算時，應當以清算期間作為一個納稅年度。第五十四條規(guī)定：企業(yè)所得稅分月或者分季預繳。會計分期，是指一個企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的生產(chǎn)經(jīng)營活動劃分為一個個連續(xù)的、長短相同的期間。基本準則第七條規(guī)定：企業(yè)應當劃分會計期間，分期結(jié)算賬目和編制財務會計報告。會計期間分為年度和中期。中期是指短于一個完整的會計年度的報告期間。納稅年度與會計分期既有聯(lián)系，也有區(qū)別：當企業(yè)的會計年度選用公歷年度時，納稅年度就等于企業(yè)的會計年度；當企業(yè)的會計年度不選用公歷年度時，納稅年度就不等于企業(yè)的會計年度。企業(yè)在一個納稅年度中間開業(yè)，或者終止經(jīng)營活動，使該納稅年度的實際經(jīng)營期不足12個月的，以及企業(yè)依法清算時，納稅年度也不等于會計年度。企業(yè)所得稅分月或者分季預繳時，預繳稅款所屬期等同于相同期間的會計中期。（四）貨幣計量企業(yè)所得稅法第五十六條規(guī)定：依照本法繳納的企業(yè)所得稅，以人民幣計算。所得以人民幣以外的貨幣計算的，應當按照中國人民銀行公布的人民幣基準匯價折合成人民幣計算并繳納稅款?；緶蕜t第八條規(guī)定：企業(yè)會計應當以貨幣計量。這說明，企業(yè)所得稅計算和企業(yè)的會計核算，都是以貨幣為基本計量單位。企業(yè)的會計核算，一般以人民幣為記賬本位幣，業(yè)務收支以人民幣以外的貨幣為主的企業(yè)，可以選定其中一種貨幣為記賬本位幣，但是在計算繳納企業(yè)所得稅、編報財務會計報告時，都應當折算為人民幣。（一） 課稅原則與會計信息質(zhì)量要求的差異（2）2007.05.28 劉磊新的企業(yè)所得稅法雖然沒有從形式上提出企業(yè)所得稅的課稅原則,但課稅原則的思想、具體內(nèi)容和要求是體現(xiàn)在若干條款中的。貫徹企業(yè)所得稅的課稅原則，要求企業(yè)在填報企業(yè)所得稅納稅申報表時，要按稅法原則進行納稅調(diào)整。新會計準則基本準則第二章會計信息質(zhì)量要求，是對強調(diào)編制企業(yè)財務報告中所提供會計信息質(zhì)量的基本要求，它是從原企業(yè)會計制度對會計核算的基本原則演變而來的，這些要求與新企業(yè)所得稅法的課稅原則既有相通之處，又存在一些差異。一、可靠性基本準則第十二條規(guī)定：企業(yè)應當以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息，保證會計信息真實可靠、內(nèi)容完整。企業(yè)所得稅法也要求企業(yè)在計算應納稅額時，各項收入、成本、費用、虧損與損失的內(nèi)容都必須是真實可靠、內(nèi)容完整的，如果是虛假申報，將以偷稅論處。真實可靠性是所得課稅的前提條件，在收入的確認方面，企業(yè)的收入必須是全面、完整的；在成本、費用扣除方面，要求納稅人能夠提供形式和內(nèi)容都是真實的憑證。企業(yè)所得稅法第八條，要求企業(yè)實際發(fā)生的支出才允許扣除。企業(yè)在計算應納稅所得額時，應當以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)，準確地反映企業(yè)的經(jīng)營成果和納稅能力。即納稅人可扣除的費用不論何時支付，其金額必須是確定的。也就是說，所有與申報納稅相關(guān)的交易或事項必須已經(jīng)實際發(fā)生，要保證收入與支出的數(shù)字準確、資料可靠；對沒有實際發(fā)生的交易或事項，企業(yè)不能估計或預計數(shù)額計入應納稅所得額。我國企業(yè)所得稅管理的一個很大的漏洞，就是虛假發(fā)票和虛假成本費用的列支問題，包括假發(fā)票真開、真發(fā)票假開、虛報人員工資、虛報物料消耗等等。另外，設立假賬、少計收入、多計虧損、虛報財產(chǎn)損失等現(xiàn)象也廣泛存在。所以，真實可靠、內(nèi)容完整，是我國企業(yè)所得稅管理和會計管理需要加強的共同方面。二、相關(guān)性基本準則第十三條規(guī)定：企業(yè)提供的會計信息應當與財務會計報告使用者的經(jīng)濟決策需要相關(guān)，有助于財務會計報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價或者預測。企業(yè)所得稅法第八條，要求企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的支出才允許扣除。企業(yè)所得稅的相關(guān)性原則，要求納稅人可扣除的成本、費用和損失必須與取得收入直接相關(guān)，即與納稅人取得收入無關(guān)的支出不允許在稅前扣除。根據(jù)相關(guān)性原則，第一，與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的支出不允許在稅前扣除，如企業(yè)的非公益性贊助支出、企業(yè)為雇員承擔的個人所得稅、已出售給職工的住房的折舊費用等；第二，屬于個人消費性質(zhì)的支出不允許在稅前扣除，如企業(yè)高級管理人員的個人娛樂支出、健身費用、家庭消費等。收入的非相關(guān)性支出在我國企業(yè)所得稅稅前扣除上目前還較為普遍，在減少非相關(guān)性扣除上還大有潛力可挖。所以，雖然都被稱為相關(guān)性，稅法的相關(guān)性原則與會計準則的相關(guān)性要求的內(nèi)容是不同的。三、可理解性基本準則第十四條規(guī)定：企業(yè)提供的會計信息應當清晰明了，便于財務會計報告使用者理解和使用。企業(yè)所得稅法沒有可理解性的規(guī)定，但稅法對納稅人和稅務機關(guān)來講都應是可理解的。四、可比性基本準則第十五條規(guī)定：企業(yè)提供的會計信息應當具有可比性。同一企業(yè)不同時期發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項，應當采用一致的會計政策，不得隨意變更。確需變更的，應當在附注中說明。不同企業(yè)發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項，應當采用規(guī)定的會計政策，確保會計信息口徑一致、相互可比。企業(yè)所得稅法第二章規(guī)定的應納稅所得額、第三章規(guī)定的應納稅額，對于同一企業(yè)不同時期的申報與繳納數(shù)，不同企業(yè)發(fā)生的相同或相似業(yè)務的企業(yè)所得稅負擔，都具有可比性，這可以應用于企業(yè)納稅評估。五、實質(zhì)重于形式基本準則第十六條規(guī)定：企業(yè)應當按照交易或者事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)。企業(yè)所得稅的實質(zhì)重于形式原則，是指企業(yè)應當按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行應納稅所得額的計算，而不應當僅僅按照它們的法律形式或人為形式作為所得課稅的依據(jù)。在實際工作中，交易或事項的外在法律形式或人為形式并不總能完全真實地反映其實質(zhì)內(nèi)容。所以，應稅所得要想反映其所擬反映的交易或事項，就必須根據(jù)交易或事項的實質(zhì)和經(jīng)濟現(xiàn)實，而不能僅僅根據(jù)它們的法律形式進行核算和反映。例如，銷售商品的售后回購，如果企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方，并同時滿足收入確認的其他條件，則銷售實現(xiàn)，應當確認應稅收入；如果企業(yè)沒有將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方，或沒有滿足收入確認的其他條件，即使企業(yè)已將商品交付購貨方，銷售也沒有實現(xiàn)，不應當確認應稅收入。再如，以融資租賃方式租入的資產(chǎn)，雖然從法律形式來講企業(yè)并不擁有其所有權(quán)，但是由于租賃合同中規(guī)定的租賃期相當長，接近于該資產(chǎn)的使用壽命；租賃期結(jié)束時承租企業(yè)有優(yōu)先購買該資產(chǎn)的選擇權(quán)；在租賃期內(nèi)承租企業(yè)有權(quán)支配資產(chǎn)并從中受益，所以，從其經(jīng)濟實質(zhì)來看，企業(yè)能夠控制其創(chuàng)造的未來經(jīng)濟利益，所以，在稅務處理上將以融資租賃方式租入的資產(chǎn)視為企業(yè)的資產(chǎn)，允許企業(yè)計提折舊并在稅前扣除。另外，企業(yè)的某些交易或事項的法律形式或人為形式可能是符合稅法規(guī)定允許扣除的，但其法律形式或人為形式?jīng)]有反映其經(jīng)濟實質(zhì)和經(jīng)濟現(xiàn)實，那么，要按照其實質(zhì)內(nèi)容來判定是否符合稅法的精神，不符合的要進行納稅調(diào)整，有偷稅動機的要給予處罰。例如，某私營企業(yè)主支付的人員工資中，有以其女兒姓名支付的工資，但其女兒只有3歲大，即使支付的工資符合計稅標準，形式上沒有問題，也不允許在稅前扣除，因為沒有經(jīng)濟實質(zhì)，實質(zhì)與形式不符。以上是稅法與會計準則對實質(zhì)重于形式原則的共同方面。稅法的實質(zhì)重于形式原則，比會計準則的要求有更深的內(nèi)涵。企業(yè)所得稅法第四十七條規(guī)定：企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排，而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。這是稅法第六章特別納稅調(diào)整的一般反避稅條款。依據(jù)這一條款，稅務機關(guān)可以對企業(yè)不具有合理商業(yè)目的的稅收籌劃、避稅、節(jié)稅安排，實施有效的反避稅。六、重要性基本準則第十七條規(guī)定：企業(yè)提供的會計信息應當反映與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的所有重要交易或者事項。企業(yè)所得稅法沒有重要性的原則，企業(yè)在計算繳納企業(yè)所得稅時，不區(qū)分項目的性質(zhì)和金額的大小，稅法規(guī)定征稅的一律征稅、稅法規(guī)定不征稅或免稅的一律不征稅或免稅。七、謹慎性基本準則第十八條規(guī)定：企業(yè)對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產(chǎn)或者收益、低估負債或者費用。企業(yè)所得稅法不承認謹慎性原則，企業(yè)按照謹慎性原則，根據(jù)應收款項的可收回性、固定資產(chǎn)的使用壽命、無形資產(chǎn)的使用壽命、商品降價、售出存貨可能發(fā)生的退貨或者返修等經(jīng)營風險和不確定性進行會計職業(yè)判斷而計提的各項資產(chǎn)減值準備、預提費用等，在計算繳納企業(yè)所得稅時需要進行納稅調(diào)整。企業(yè)所得稅法第八條要求企業(yè)實際發(fā)生的支出才允許扣除；第十條第（七）款規(guī)定未經(jīng)核定的準備金支出不允許在稅前扣除。八、及時性基本準則第十九條規(guī)定：企業(yè)對于已經(jīng)發(fā)生的交易或者事項，應當及時進行會計確認、計量和報告，不得提前或者延后。企業(yè)所得稅法要求納稅人要及時申報繳納企業(yè)所得稅，收入必須及時確認，成本、費用和損失必須及時扣除。因此，及時性是企業(yè)所得稅法與會計準則的共同要求。 新稅法與新準則會計基礎及其從屬原則的差異（3）2007.06.04 劉磊 一、會計基礎的差異新會計準則的會計基礎是權(quán)責發(fā)生制?；緶蕜t第九條規(guī)定：企業(yè)應當以權(quán)責發(fā)生制為基礎進行會計確認、計量和報告。即凡是當期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應當負擔的費用，不論款項是否收付，都應當作為當期的收入和費用；凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期收付，也不應當作為當期的收入和費用。新企業(yè)所得稅法沒有專門條款規(guī)定應納稅所得額的計算以權(quán)責發(fā)生制為基礎，這是因為考慮到應納稅所得額的計算，在一定的特殊條件下，個別條款或規(guī)定是以收付實現(xiàn)制為基礎的。所以，權(quán)責發(fā)生制的規(guī)定和例外條款或規(guī)定，應在實施條例中明確。收付實現(xiàn)制是與權(quán)責發(fā)生制相對應的一種會計基礎，它是以收到或支付的現(xiàn)金作為確認收入和費用等的依據(jù)。國外的公司所得稅，往往允許納稅人選擇使用權(quán)責發(fā)生制或是收付實現(xiàn)制。雖然如此，新企業(yè)所得稅法應納稅所得額的計算基本上是以權(quán)責發(fā)生制為基礎的，只是在特殊的情況下有例外。例外情形至少如下：第一，事業(yè)單位應納稅所得額的計算。企業(yè)所得稅法第一條，把中華人民共和國境內(nèi)企業(yè)以外的，其他取得收入的組織，也規(guī)定為企業(yè)所得稅的納稅人。這就是說，事業(yè)單位也是企業(yè)所得稅法規(guī)定的納稅人。根據(jù)事業(yè)單位會計準則第十六條規(guī)定，會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但經(jīng)營性收支業(yè)務核算可采用權(quán)責發(fā)生制。在確定事業(yè)單位的應納稅所得額時，要考慮事業(yè)單位的收付實現(xiàn)制基礎。第二，非居民企業(yè)應納稅所得額的確定。企業(yè)所得稅法第二條，把依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設立機構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的非居民企業(yè)，也列為企業(yè)所得稅的納稅人。這些非居民企業(yè)在其注冊成立的所在國，按照該國的稅法可能是可以選用收付實現(xiàn)制的。企業(yè)所得稅法第三十七條規(guī)定：非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的各項所得應納的所得稅，實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務人。稅款由扣繳義務人在每次支付或者到期應支付時，從支付或者到期應支付的款項中扣繳。預提所得稅的計算與繳納，無疑是以收付實現(xiàn)制為基礎的。第三，收入總額的確定。從企業(yè)課稅考慮，僅以權(quán)責發(fā)生制為基礎是不夠的，因為一旦確定收入，納稅人在一定期限內(nèi)必須將稅款繳納入庫，所以要考慮納稅人的現(xiàn)實支付能力：當納稅人有較強的支付能力時，即使在會計上按照權(quán)責發(fā)生制沒有確認為所得，在稅收上也要按收付實現(xiàn)制征收稅款入庫；當納稅人沒有現(xiàn)金流入、無支付能力時，即使在會計上按照權(quán)責發(fā)生制應當確認為所得，在稅收上也可考慮按收付實現(xiàn)制不征收稅款入庫。前者比如，房地產(chǎn)商已取得房地產(chǎn)的預售收入，在沒有辦理完工決算的情況下，在會計上未確認為收入時，也應當對預售收入征收所得稅。后者比如，企業(yè)以分期收款方式銷售貨物和提供勞務的，可以按照合同約定的應收價款日期確定收入的實現(xiàn)；企業(yè)受托加工、制造大型機械設備、船舶，從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務和提供勞務，持續(xù)時間跨越納稅年度的，應當按照納稅年度內(nèi)完工進度或者完成的工作量確定收入的實現(xiàn)；企業(yè)以產(chǎn)品分成的形式取得收入的，應當按照分得產(chǎn)品的時間確定收入的實現(xiàn)等等。另外，企業(yè)所得稅法第七條規(guī)定的不征稅收入中的財政撥款，依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金，都是以收付實現(xiàn)制為基礎的。第四，扣除的確定。企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定：企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，可以在計算應納稅所得額時扣除。這里稅法強調(diào)實際發(fā)生原則，往往是以收付實現(xiàn)制為基礎的，如企業(yè)按照權(quán)責發(fā)生制計提的各項資產(chǎn)減值準備和其他準備金，按照企業(yè)所得稅法第十條第八款的規(guī)定，在計提時不允許扣除，應在實際發(fā)生損失時才允許扣除。二、兩項從屬原則的差異新企業(yè)會計準則把權(quán)責發(fā)生制確定為會計基礎，列入基本準則總則中，而不是在會計信息質(zhì)量要求中規(guī)定，是因為權(quán)責發(fā)生制是相對于收付實現(xiàn)制的會計基礎，貫穿于整個企業(yè)會計準則的全過程，屬于會計的基本問題，層次較高，統(tǒng)馭作用強。在確定會計基礎后，新會計準則沒有再單獨規(guī)定配比原則、區(qū)分收益性支出與資本性支出的原則，是因為這兩項原則是從屬于權(quán)責發(fā)生制原則的，其原理已包含在權(quán)責發(fā)生制之中。雖然新會計準則沒有這兩項原則，但并不影響我們從稅法的角度，把這兩項從屬原則單獨進行分析。（一）配比原則企業(yè)所得稅的配比原則，是指企業(yè)在計算應納稅所得額時，收入與其成本、費用應當相互配比，同一會計期間內(nèi)的各項收入和與其相關(guān)的成本、費用，應當在該會計期間內(nèi)確認。具體講，企業(yè)所得稅的配比原則包括兩層含義：一是因果配比，即是將收入與其對應的成本、費用相配比。其中，應稅收入應與為取得應稅收入而支出的相對應的成本、費用相配比；不征稅收入或免稅收入應與為取得不征稅收入或免稅收入而支出的相對應的成本、費用相配比。這種因果配比關(guān)系，體系在企業(yè)所得稅法的多條規(guī)定中：第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，可以在計算應納稅所得額時扣除。第十條規(guī)定，與取得收入無關(guān)的其他支出不得扣除。第十一條第五款規(guī)定，與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)不得計算折舊扣除。第十二條第三款規(guī)定，與經(jīng)營活動無關(guān)的無形資產(chǎn)不得計算返銷費用。二是時間配比，即是將一定時期的收入與同時期的為取得該收入而支出的相對應的成本、費用與損失相配比。當期的收入應在當期申報，當期的成本、費用與損失應在當期扣除，不允許提前或滯后扣除。收入逾期未申報的，應以偷稅論處，并加收滯納金；已發(fā)生的成本、費用與損失當期未扣除的，原則上一般不允許在以后的納稅年度補扣。企業(yè)所得稅法第五十四條規(guī)定，企業(yè)所得稅分月或者分季預繳，年度終了之日起五個月內(nèi)匯算清繳，結(jié)清應繳應退稅款。根據(jù)當年的收入與扣除計算的應納稅額是當年結(jié)清的。過去，我國的企業(yè)所得稅只規(guī)定納稅人應納稅所得額的計算，以權(quán)責發(fā)生制為原則，沒有提出或明確配比原則的適用與否，造成了稅法對會計原則的依賴。實際上，稅法上的配比原則的內(nèi)含，與會計上配比原則的內(nèi)含是有區(qū)別的，因為會計上的收入沒有應稅收入、不征稅收入和免稅收入之別，也沒有超過納稅年度逾期不允許扣除的規(guī)定。會計上允許會計估計變更和差錯更正，而稅法上申報不實是要依法承擔法律責任的。（二）區(qū)分收益性支出與資本性支出的原則企業(yè)所得稅的區(qū)分收益性支出與資本性支出的原則，是指企業(yè)在計算應納稅所得額時，應當合理劃分收益性支出與資本性支出的界限，凡支出的效益僅及于一個納稅年度的，應當作為收益性支出，允許在支出發(fā)生的當年在稅前扣除；凡支出的效益及于兩個或兩個以上納稅年度的，應當作為資本性支出，不允許當年直接在稅前扣除，應通過折舊等項目逐年進行在稅前進行攤銷。企業(yè)所得稅法關(guān)于收益性支出的規(guī)定如下：第八條，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，可以在計算應納稅所得額時扣除。第十五條，企業(yè)領用或者銷售存貨，按照規(guī)定計算的存貨成本，可以在計算應納稅所得額時扣除。企業(yè)所得稅法關(guān)于資本性支出的規(guī)定如下：第十一條，在計算應納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的固定資產(chǎn)折舊，準予扣除。第十二條，在計算應納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的無形資產(chǎn)攤銷費用，準予扣除。第十三條，企業(yè)發(fā)生的下列支出，作為長期待攤費用，按照規(guī)定在計算應納稅所得額時扣除：（一）已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出；（二）租入固定資產(chǎn)的改建支出；（三）固定資產(chǎn)的大修理支出；（四）其他應當作為長期待攤費用的支出。第十四條，企業(yè)對外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計算應納稅所得額時不得扣除。如果企業(yè)在計算應納稅所得額時，沒有正確劃分收益性支出與資本性支出，將原本應計入資本性支出的計入收益性支出，就會低估資產(chǎn)和當期收益，造成多計當期支出的時間性差異，導致當期應納稅所得額的減少，延遲繳納企業(yè)所得稅；將原本應計入收益性支出的計入資本性支出，就會高估資產(chǎn)和當期收益，造成少計當期支出的時間性差異，導致當期應納稅所得額的增加，提前繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)的資本性支出，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)等方面的支出，都不允許當年直接在稅前扣除。 新稅法和新準則會計要素處理的差異（上）（4）2007.06.11 劉磊會計要素是根據(jù)交易或者事項的經(jīng)濟特征所確定的財務會計對象的基本分類?；緶蕜t規(guī)定，企業(yè)應當按照交易或者事項的經(jīng)濟特征確定會計要素。會計要素包括資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤。其中，資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益?zhèn)戎赜诜从称髽I(yè)的財務狀況，收入、費用和利潤側(cè)重于反映企業(yè)的經(jīng)營成果。會計要素與計算應納稅所得額密切相關(guān)，但會計要素的定義、確認與企業(yè)所得稅法的稅務處理有一些差異。一、資產(chǎn)基本準則第三章規(guī)定，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。企業(yè)過去的交易或者事項包括購買、生產(chǎn)、建造行為或其他交易或者事項。預期在未來發(fā)生的交易或者事項不形成資產(chǎn)。由企業(yè)擁有或者控制，是指企業(yè)享有某項資源的所有權(quán)，或者雖然不享有某項資源的所有權(quán)，但該資源能被企業(yè)所控制。預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，是指直接或者間接導致現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入企業(yè)的潛力。符合以上規(guī)定的資產(chǎn)定義的資源，在同時滿足與該資源有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，且該資源的成本或者價值能夠可靠地計量時，確認為資產(chǎn)。企業(yè)所得稅法對資產(chǎn)的稅務處理，主要包括資產(chǎn)的分類、確認、計價、扣除方法和處置幾個方面的內(nèi)容：資產(chǎn)在稅務處理方面可分為固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等幾個主要類別。資產(chǎn)在同時滿足以下條件時可確認為稅務處理項目：一是與該資源有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，能夠帶來應稅收入；二是該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。符合資產(chǎn)定義和資產(chǎn)確認條件的項目，允許進行稅務處理；符合資產(chǎn)定義但不符合資產(chǎn)確認條件的項目，不允許進行稅務處理。企業(yè)所得稅法第十一條、第十二條規(guī)定，與經(jīng)營活動無關(guān)的資產(chǎn)，不得計算折舊、攤銷費用，不允許扣除。資產(chǎn)稅務處理的扣除方法，包括固定資產(chǎn)和生物資產(chǎn)的折舊、無形資產(chǎn)和長期待攤費用的攤銷、存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)、投資資產(chǎn)成本的扣除等。資產(chǎn)處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費后所產(chǎn)生的所得，應并入資本利得征收企業(yè)所得稅；所產(chǎn)生的損失，可沖減資本利得。根據(jù)企業(yè)所得稅法第十條第七款規(guī)定，企業(yè)各項資產(chǎn)按照會計準則計提的資產(chǎn)減值準備，在計算應納稅所得額時，不允許在稅前扣除，應作納稅調(diào)整。二、負債基本準則第四章規(guī)定，負債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務。現(xiàn)時義務是指企業(yè)在現(xiàn)行條件下已承擔的義務。未來發(fā)生的交易或者事項形成的義務，不屬于現(xiàn)時義務，不應當確認為負債。符合上述規(guī)定的負債定義的義務，在同時滿足與該義務有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流出企業(yè)，且未來流出的經(jīng)濟利益的金額能夠可靠地計量時，確認為負債。企業(yè)所得稅法對負債的處理，區(qū)分負債的法定義務和推定義務。法定義務是指企業(yè)具有約束力的合同或者法律法規(guī)規(guī)定的義務所形成的負債，在稅務處理上，一般不允許負債本身直接在稅前扣除，但由于負債而產(chǎn)生的費用，符合稅法規(guī)定的允許在稅前扣除。按照企業(yè)所得稅法第八條的有關(guān)規(guī)定，短期借款、應付票據(jù)、應付賬款、長期借款、應付債券、長期應付款等而產(chǎn)生的合理的借款費用，一般允許在稅前扣除；但高于銀行同期同類貸款利率的借款費用，不允許在稅前扣除。推定義務是指根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營習慣、對客戶的承諾或者公開宣布的政策而導致企業(yè)將承擔的義務所形成的負債，在稅務處理上，一般不允許這些負債在稅前扣除。例如，企業(yè)多年來制定有一項銷售政策，對于售出商品提供一定期限內(nèi)的售后保修服務，預期將為售出商品提供的保修服務就屬于推定義務，應當將其確認為一項負債，但按照企業(yè)所得稅法第八條的規(guī)定，此費用尚未發(fā)生時，不允許在稅前扣除。企業(yè)的預提費用屬于流動負債，也應當在實際發(fā)生時在稅前扣除。三、所有者權(quán)益基本準則第五章規(guī)定，所有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負債后由所有者享有的剩余權(quán)益。公司的所有者權(quán)益又稱為股東權(quán)益。所有者權(quán)益的來源包括所有者投入的資本、直接計入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，是指不應計入當期損益、會導致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失。利得是指由企業(yè)非日?；顒铀纬傻摹е滤姓邫?quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入。損失是指由企業(yè)非日?；顒铀l(fā)生的、會導致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的流出。在企業(yè)所得稅上，不同來源的所有者權(quán)益的處理是不同的。所有者投入的資本，包括構(gòu)成企業(yè)注冊資本或者股本的金額、投入資本超過注冊資本或者股本部分的金額（即計入資本公積的資本溢價或者股本溢價），不計入企業(yè)的應納稅所得額。直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，包括接受現(xiàn)金捐贈、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額、債務的豁免等，按照企業(yè)所得稅法第六條的規(guī)定，應計入應納稅所得額征收企業(yè)所得稅。留存收益是企業(yè)歷年實現(xiàn)的凈利潤留存于企業(yè)的部分，主要包括累計計提的盈余公積和未分配利潤，屬于企業(yè)的稅后利潤，不應再重復征稅。 新稅法和新準則會計要素處理的差異（下）（5）2007.06.18 劉磊一、收入基本準則第六章規(guī)定，收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。收入只有在經(jīng)濟利益很可能流入從而導致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負債減少、且經(jīng)濟利益的流入額能夠可靠計量時才能予以確認符合收入定義和收入確認條件的項目，應當列入利潤表。企業(yè)所得稅法規(guī)定的收入定義，包括收入總額、不征稅收入和免稅收入等。企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：銷售貨物收入，提供勞務收入，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，利息收入，租金收入，特許權(quán)使用費收入，接受捐贈收入和其他收入。收入總額中的下列收入為不征稅收入：財政撥款、依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金，國務院規(guī)定的其他不征稅收入。企業(yè)的下列收入為免稅收入：國債利息收入，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利收入，在中國境內(nèi)設立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利收入，符合條件的非營利公益組織的收入。稅法中的收入總額是一個包含收入內(nèi)容往往比會計收入定義多的概念，一切能夠提高企業(yè)納稅能力的收入，都應當計入收入總額，列入企業(yè)所得稅納稅申報表。收入總額應是使企業(yè)資產(chǎn)總額增加或負債總額減少，同時導致所有者權(quán)益發(fā)生變化的收入。如果收入使資產(chǎn)與負債同額增或減，結(jié)果未導致所有者權(quán)益發(fā)生變化，則不是應稅收入，如從銀行貸款、企業(yè)代第三方收取的款項等，都不應當確認為收入。二、費用基本準則第六章規(guī)定，費用是指企業(yè)在日常活動中發(fā)生的、會導致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出。費用只有在經(jīng)濟利益很可能流出從而導致企業(yè)資產(chǎn)減少或者負債增加且經(jīng)濟利益的流出額能夠可靠計量時才能予以確認。企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務等發(fā)生的可歸屬于產(chǎn)品成本、勞務成本等的費用，應當在確認產(chǎn)品銷售收入、勞務收入等時，將已銷售產(chǎn)品、已提供勞務的成本等計入當期損益。企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟利益的，或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認條件的，應當在發(fā)生時確認為費用，計入當期損益。企業(yè)發(fā)生的交易或者事項導致其承擔了一項負債而又不確認為一項資產(chǎn)的，應當在發(fā)生時確認為費用，計入當期損益。符合費用定義和費用確認條件的項目，應當列入利潤表。在企業(yè)所得稅中，與費用對應的概念是扣除。企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，可以在計算應納稅所得額時扣除。在確定企業(yè)的應稅收入后，企業(yè)會計處理的成本、費用項目哪些不允許扣除、哪些有限額扣除、哪些允許扣除，是企業(yè)所得稅的核心問題。由于企業(yè)的成本、費用支出項目多、差別大，企業(yè)所得稅的扣除較為復雜。企業(yè)所得稅法主要明確企業(yè)會計處理的成本、費用項目哪些不允許扣除，哪些有限額扣除，哪些允許扣除稅法不可能全部列出。這就是說，稅法沒有規(guī)定不允許扣除、有限額扣除的，都允許在稅前扣除。允許在稅前扣除的費用，應該符合以下幾個扣除原則：（一）正常性原則企業(yè)所得稅的正常性原則，是指納稅人一項支出必須是正常的成本、費用和損失，符合經(jīng)營常規(guī)，才允許在稅前扣除。所謂正常性包括兩層含義：第一，成本、費用和損失必須是在某一取得所得的經(jīng)營活動中正常發(fā)生的，是納稅人在自己的特定經(jīng)營中經(jīng)?；蛄晳T支出的。這主要根據(jù)納稅人經(jīng)營的性質(zhì)來判斷。第二，費用支出應歸屬于當前的納稅年度或會計期間。例如，一個企業(yè)當年支付了今后五年的廣告費，如果一次性在稅前扣除是非正常的。正常性原則的實施，往往依賴于稅務人員的職業(yè)判斷，這要求提高稅務干部的業(yè)務素質(zhì)。（二）必要性原則企業(yè)所得稅的必要性原則，是指一項費用只有對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營是必要的才允許在稅前扣除。必要的費用是對納稅人取得所得的活動來說是具有經(jīng)營目的的、適當?shù)?、有益的；對其他同類型企業(yè)的理性和謹慎的經(jīng)營者來說在類似的環(huán)境下都會發(fā)生。在大多數(shù)情況下，對于費用是否允許稅前扣除，主要從支出在經(jīng)營上的有無必要性進行判斷，而不是支出所帶來的結(jié)果進行判斷。例如，一個企業(yè)家愛好文物收藏，企業(yè)購買了一些具有歷史價值的珍貴文物，吸引了一些愛好文物的人來觀看，這些人不少成了該企業(yè)的大客戶。雖然購買文物支出為企業(yè)帶來了一些利潤，但此項支出不是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的必要條件，因此不允許在稅前扣除。必要性原則可以在判斷企業(yè)的支出是否允許扣除上廣泛應用。（三）合理性原則企業(yè)所得稅的合理性原則，是指一項成本或費用只有在內(nèi)容和數(shù)額上都是合理的，才允許在稅前扣除，否則要進行納稅調(diào)整。合理性原則經(jīng)常出現(xiàn)在涉及關(guān)聯(lián)方交易的納稅調(diào)整中。當非關(guān)聯(lián)方為追求自身最大利益以公平價格進行交易時，最終談判結(jié)果一般是市場公允價格。然而，當關(guān)聯(lián)方不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來，通過比公平交易高或低的價格收取或支付價款、費用，進行關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤時，則被視為違反合理性原則，稅務機關(guān)有權(quán)進行合理調(diào)整。（四）合法性原則企業(yè)所得稅的合法性原則，是指企業(yè)在計算應納稅所得額時，不論費用是否真實發(fā)生、確定、相關(guān)、必要、合理與否，如果是非法支出，即便是按照財務會計制度已作為費用列支，也不允許在稅前扣除。例如，違反法律、行政法規(guī)規(guī)定經(jīng)營而支付的罰金、罰款、滯納金和被政府沒收財物的損失，違法支付給個人的回扣，賄賂支出等等，均不準在稅前扣除。需要說明的是合法性原則主要是針對成本、費用扣除而言，對于收入來說，不應受合法性的限制，即對所有收入均應納入企業(yè)的收入總額征稅，不論是合法收入還是非法收入，這可以部分校正司法的不健全?，F(xiàn)行的財務會計制度核算結(jié)果對于征收企業(yè)所得稅來說，多數(shù)實際發(fā)生的正常的、必要的、合理的、相關(guān)的成本費用支出是可以扣除的，可以依據(jù)會計計算的基礎直接使用；有的是應該限制扣除或不允許扣除的，稅法另行規(guī)定。納稅人應按照稅法的要求，填報納稅申報表。企業(yè)可以根據(jù)會計準則決定本企業(yè)的會計核算及各項列支項目和標準，反映企業(yè)的經(jīng)營成果，設立報表，但企業(yè)向稅務機關(guān)報送的納稅申報表，應是按稅法的規(guī)定和計稅標準計算的。三、利潤基本準則第六章規(guī)定，利潤是指企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果。利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等。直接計入當期利潤的利得和損失，是指應當計入當期損益、會導致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失。利潤金額取決于收入和費用、直接計入當期利潤的利得和損失金額的計量。應當將利潤項目列入利潤表。企業(yè)所得稅是對企業(yè)純收益的征稅，在企業(yè)所得稅中，與利潤對應的概念是應納稅所得額。企業(yè)所得稅法第五條規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。應納稅所得額經(jīng)常是大于利潤額的。這是因為企業(yè)的有些費用是不允許在稅前扣除的，還有些利潤是有限額在稅前扣除的。根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十一條規(guī)定，在計算應納稅所得額時，企業(yè)財務、會計處理辦法同稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算納稅。應納稅所得額在一定條件下，也可能小于利潤額。這是因為企業(yè)有不征稅收入、免稅收入、加計扣除、收入打折等稅收優(yōu)惠，并且企業(yè)所得稅還允許彌補以前年度的虧損。 關(guān)于計稅基礎與會計計量的差異（6）2007.07.02 劉磊計稅基礎在企業(yè)所得稅中，計稅基礎是指計算應納稅所得額的基礎，它是指在計算應納稅所得額時，按照稅法規(guī)定允許扣除的資產(chǎn)成本金額。例如，企業(yè)所得稅法第十五條規(guī)定，企業(yè)領用或者銷售存貨，按照規(guī)定計算的存貨成本，可以在計算應納稅所得額時扣除。這里，按照規(guī)定計算的存貨成本就是存貨的計稅基礎。再如，第十六條規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該項資產(chǎn)的凈值和轉(zhuǎn)讓費用，可以在計算應納稅所得額時扣除。這里，該項資產(chǎn)的凈值就是計稅基礎。新準則采用資產(chǎn)負債表債務法確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)，這就要求企業(yè)在取得資產(chǎn)、負債時，應當確定其計稅基礎。所以，新準則也引入了“計稅基礎”的概念。資產(chǎn)的計稅基礎，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。會計計量會計計量是指企業(yè)在將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于會計報表及其附注時，應當按照規(guī)定的會計計量屬性進行計量，確定其金額。計量屬性是指所予計量的某一要素的特性方面，如公路的長度、礦石的重量、土地的面積等。從會計角度，計量屬性反映的是會計要素金額的確定基礎?；緶蕜t第四十二條規(guī)定，會計計量屬性主要包括：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。第四十三條規(guī)定，企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。歷史成本在歷史成本計量下，資產(chǎn)按照購置時支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額，或者按照購置資產(chǎn)時所付出的對價的公允價值計量。負債按照因承擔現(xiàn)時義務而實際收到的款項或者資產(chǎn)的金額，或者承擔現(xiàn)時義務的合同金額，或者按照日?；顒又袨閮斶€負債預期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。在企業(yè)所得稅計稅基礎的確定上，歷史成本原則是指企業(yè)的各項財產(chǎn)在取得時應當按照實際成本計量，在計算應納稅所得額時，按歷史成本扣除。所謂歷史成本，就是企業(yè)取得某項財產(chǎn)所實際支付的現(xiàn)金及其等價物，即實際發(fā)生的成本。物價變動雖然對財產(chǎn)的市場價值有影響，除稅法另有規(guī)定外，企業(yè)不得調(diào)整財產(chǎn)的賬面價值或計稅成本。歷史成本有原始憑證作為依據(jù)，較為客觀，具有可驗證性和易于取得的特點，所以為企業(yè)所得稅計稅所用。資產(chǎn)的計稅基礎，一般應當采用歷史成本，因為歷史成本是交易雙方認同的價格，人為估計等主觀因素程度較低，其真實性、可驗證性在所有計量方法中最高。在按歷史成本確定各項財產(chǎn)的計稅價值后，各項財產(chǎn)如果發(fā)生減值，除稅法規(guī)定允許扣除的準備金外，企業(yè)在計算應納稅所得額時，不得計提短期投資跌價準備、委托貸款減值準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備、固定資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備等各項財產(chǎn)的減值準備；只有各項財產(chǎn)真正發(fā)生損失、永久或?qū)嵸|(zhì)性損害時，才允許按歷史成本未在稅前扣除或攤銷的部分在稅前扣除或攤銷。在按歷史成本確定各項財產(chǎn)的計稅基礎后，各項財產(chǎn)如果評估增值或者按照公允價值處置獲取收益，只有在企業(yè)將評估增值的部分和處置收益計入應納稅所得額繳納了所得稅以后，才允許將該項財產(chǎn)按照評估增值和公允價值重新確定計稅成本；否則，企業(yè)不得自行調(diào)整其各項財產(chǎn)的賬面價值，一律按照歷史成本計稅。企業(yè)重組發(fā)生的各項資產(chǎn)交易，在稅收上確認了收益或者損失的，相關(guān)資產(chǎn)可以按重新確認的價值確定計稅基礎。重置成本在重置成本計量下，資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。負債按照現(xiàn)在償付該項債務所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。在企業(yè)所得稅計稅基礎的確定上，重置成本原則是指按照當前的市場條件，重新取得同樣一項資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物金額。例如，企業(yè)盤盈的固定資產(chǎn)，應當以重置成本作為計稅基礎；再如，企業(yè)的拆遷補償，應當以重置成本作為計稅基礎。可變現(xiàn)凈值在可變現(xiàn)凈值計量下，資產(chǎn)按照其正常對外銷售所能收到現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額扣減該資產(chǎn)至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額計量?？勺儸F(xiàn)凈值，是指在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以預計售價減去進一步加工成本和預計銷售費用以及相關(guān)稅費后的凈值?？勺儸F(xiàn)凈值通常應用于存貨資產(chǎn)減值情況下的后續(xù)計量。在企業(yè)所得稅計稅基礎的確定上，一般不應用可變現(xiàn)凈值?，F(xiàn)值在現(xiàn)值計量下，資產(chǎn)按照預計從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計量。負債按照預計期限內(nèi)需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計量?，F(xiàn)值是指未來現(xiàn)金流量以恰當?shù)恼郜F(xiàn)率進行折現(xiàn)后的價值，是考慮貨幣時間價值的一種計量屬性?，F(xiàn)值通常用于非貨幣性資產(chǎn)可收回金額和以攤余成本計量的金融資產(chǎn)價值的確定等。例如，在確定固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等可收回金額時，通常需要計算資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值；對于持有至到期投資、貸款等以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，通常需要使用實際利率法將這些資產(chǎn)在預期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)，再通過相應的調(diào)整確定其攤余成本。在企業(yè)所得稅計稅基礎的確定上，一般不應用現(xiàn)值。公允價值在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~計量。公允價值主要應用于交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)的計量等。在企業(yè)所得稅計稅基礎的確定上，公允價值的應用更為廣泛。企業(yè)所得稅的公允價值原則，亦稱“獨立交易原則”、“公平獨立原則”、“公平交易原則”、“正常交易原則”等，是指企業(yè)經(jīng)營中的商品交易價值，應按照市場公允價值確定。如果企業(yè)與關(guān)聯(lián)方進行交易，應將關(guān)聯(lián)方視同完全獨立的無關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)或個人，依據(jù)市場條件下所采用的計價標準或價格來處理其相互之間的收入和費用分配。關(guān)聯(lián)方之間按照無關(guān)聯(lián)關(guān)系企業(yè)或個人在相同或類似條件下確定的交易價格，可以視作正常交易價格。獨立交易原則目前已被世界大多數(shù)國家的所得稅法所接受和采納，成為稅務當局處理關(guān)聯(lián)方之間收入和費用分配的指導原則。企業(yè)所得稅法第四十一條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應納稅收入或者所得額的，稅務機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務發(fā)生的成本，在計算應納稅所得額時應當按照獨立交易原則進行分攤。另外，第六條規(guī)定的非貨幣形式取得的收入、視同銷售等其他收入，也應按公允價值確定。 存貨的會計處理與稅務處理的差異（7）2007.07.09 劉磊存貨，是指企業(yè)在日常活動中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。企業(yè)會計準則第1號存貨著重解決了存貨的確認和計量問題，企業(yè)所得稅法著重解決存貨的計稅基礎、扣除、納稅調(diào)整和損失的稅務處理問題。下面，我們分析一下存貨會計處理與稅務處理的聯(lián)系與區(qū)別。一、存貨的范圍與確認企業(yè)的存貨通常包括：原材料、在產(chǎn)品、半成品、產(chǎn)成品、商品、周轉(zhuǎn)材料等。存貨同時滿足下列條件的，才能予以確認：與該存貨有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；該存貨的成本能夠可靠地計量。在存貨的會計處理與稅務處理上，存貨的范圍與確認是一致的。二、存貨的初始計量與計稅基礎在會計處理上，存貨應當按照成本進行初始計量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。存貨的采購成本，包括購買價款、相關(guān)稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。存貨的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費用。制造費用，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務而發(fā)生的各項間接費用。企業(yè)應當根據(jù)制造費用的性質(zhì)，合理地選擇制造費用分配方法。在同一生產(chǎn)過程中，同時生產(chǎn)兩種或兩種以上的產(chǎn)品，并且每種產(chǎn)品的加工成本不能直接區(qū)分的，其加工成本應當按照合理的方法在各種產(chǎn)品之間進行分配。存貨的其他成本，是指除采購成本、加工成本以外的，使存貨達到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出。投資者投入存貨的成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。在稅務處理上，存貨按取得時的實際支出作為計稅基礎。外購存貨按購買價款和相關(guān)稅費等作為計稅基礎。投資者投入的、接受捐贈的、非貨幣性資產(chǎn)交換取得的、債務重組取得的存貨，按該存貨的公允價值和應支付的相關(guān)稅費作為計稅基礎。盤盈的存貨按重置完全成本作為入賬價值，會計處理上沖減當期管理費用；稅務處理上要作為其他收入計入應稅收入。三、存貨的后續(xù)計量與扣除在會計處理上，企業(yè)應當采用先進先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。對于性質(zhì)和用途相似的存貨，應當采用相同的成本計算方法確定發(fā)出存貨的成本。對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供勞務的成本，通常采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成本。對于已售存貨，應當將其成本結(jié)轉(zhuǎn)為當期損益，相應的存貨跌價準備也應當予以結(jié)轉(zhuǎn)。在稅務處理上，企業(yè)所得稅法第十五條規(guī)定，企業(yè)領用或者銷售存貨，按照規(guī)定計算的存貨成本，可以在計算應納稅所得額時扣除。企業(yè)各項存貨的使用或者銷售，其實際成本的計算方法，可以在先進先出法、加權(quán)平均法、個別計價法方法中選用一種。計價方法一經(jīng)選用，不得隨意改變。存貨準則對存貨發(fā)出計價方法取消了后進先出法，這既與國際會計準則趨同，也與稅法的原理趨同。四、存貨的期末計量與納稅調(diào)整在會計處理上，資產(chǎn)負債表日，存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益?？勺儸F(xiàn)凈值，是指在日?；顒又校尕浀墓烙嬍蹆r減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費