第七章無形資產(chǎn) 一 無形資產(chǎn)的確認(rèn)與分類 一 無形資產(chǎn)的定義無形資產(chǎn) 是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn) 二 無形資產(chǎn)的特征1 不具有實物形態(tài)2 屬于非貨幣性長期資產(chǎn)3 為企業(yè)使用而非出售4 在創(chuàng)造經(jīng)濟利益方面存在較大的不確定性5 獨占性 由于商譽是企業(yè)合并成本大于合并取得被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債公允價值份額的差額 其存在無法與企業(yè)自身分離 不具有可辨認(rèn)性 所以不是無形資產(chǎn)準(zhǔn)則 第6號準(zhǔn)則 所規(guī)范的無形資產(chǎn) 可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn) 能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來 并能單獨或者與相關(guān)合同 資產(chǎn)或負(fù)債一起 用于出售 轉(zhuǎn)移 授予許可 租賃或者交換 源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利 無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離 三 無形資產(chǎn)的內(nèi)容1 專利權(quán)2 非專利技術(shù)3 商標(biāo)權(quán)4 著作權(quán)5 特許權(quán) 又稱經(jīng)營特許權(quán)或?qū)I權(quán) 6 土地使用權(quán) 二 無形資產(chǎn)的確認(rèn)和初始計量 一 無形資產(chǎn)的確認(rèn)無形資產(chǎn)在會計上加以確認(rèn) 原則上應(yīng)滿足三個條件 1 符合無形資產(chǎn)的定義2 與該資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)3 該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量 二 無形資產(chǎn)的初始計量無形資產(chǎn)通常是按實際成本計量 即以取得無形資產(chǎn)并使之達(dá)到預(yù)定用途而發(fā)生的全部支出 作為無形資產(chǎn)的成本 對于不同來源取得的無形資產(chǎn) 其成本構(gòu)成不盡相同 1 外購的無形資產(chǎn) 其成本包括購買價款 相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出 購入無形資產(chǎn)超過正常信用條件延期支付價款 實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的 應(yīng)按所購無形資產(chǎn)購買價款的現(xiàn)值 借記 無形資產(chǎn) 科目 按應(yīng)支付的金額 貸記 長期應(yīng)付款 科目 按其差額 借記 未確認(rèn)融資費用 科目 例1 某A上市公司20 6年1月8日 從B公司購買一項商標(biāo)權(quán) 由于A公司資金周轉(zhuǎn)比較緊張 經(jīng)與B公司協(xié)議采用分期付款方式支付款項 合同規(guī)定 該項商標(biāo)權(quán)總計600萬元 每年末付款300萬元 兩年付清 假定銀行同期貸款利率為6 2年期年金現(xiàn)值系數(shù)為1 8334 有關(guān)會計處理如下 無形資產(chǎn)現(xiàn)值 300萬 1 8334 550 0200未確認(rèn)融資費用 600萬 550 0200 49 9800 第一年應(yīng)確認(rèn)的融資費用 5500200 6 330012第二年應(yīng)確認(rèn)的融資費用 499800 330012 119788借 無形資產(chǎn) 商標(biāo)權(quán)5500200未確認(rèn)融資費用499800貸 長期應(yīng)付款600萬 第一年底付款時 借 長期應(yīng)付款3000000貸 銀行存款3000000借 財務(wù)費用330012貸 未確認(rèn)融資費用330012 第二年底付款時 借 長期應(yīng)付款3000000貸 銀行存款3000000借 財務(wù)費用169788貸 未確認(rèn)融資費用169788 2 企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)的成本 購買方取得的無形資產(chǎn)應(yīng)以其在購買日的公允價值計量 3 投資者投入的無形資產(chǎn)的成本 應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定 但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外 在投資合同或協(xié)議約定價值不公允的情況下 應(yīng)按無形資產(chǎn)的公允價值入賬 所確認(rèn)初始成本與實收資本或股本之間的差額調(diào)整資本公積 例2 某股份有限公司接受A公司以其所擁有的專利權(quán)作為出資 雙方協(xié)議約定的價值為30000000元 按照市場情況估計其公允價值為20000000元 已辦妥相關(guān)手續(xù) 借 無形資產(chǎn)20000000資本公積10000000貸 實收資本30000000 4 通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的無形資產(chǎn)成本 應(yīng)當(dāng)按照 企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號 非貨幣性資產(chǎn)交換 的規(guī)定確定 5 通過債務(wù)重組取得的無形資產(chǎn)成本 應(yīng)當(dāng)按照 企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號 債務(wù)重組 的規(guī)定確定 6 通過政府補助取得的無形資產(chǎn)成本 應(yīng)當(dāng)按照 企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號 政府補助 的規(guī)定確定 7 土地使用權(quán)的處理企業(yè)取得的土地使用權(quán) 通常應(yīng)當(dāng)按照取得時所支付的價款及相關(guān)稅費確認(rèn)為無形資產(chǎn) 當(dāng)土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時 土地使用權(quán)的賬面價值不與地上建筑物合并計算其成本 而仍作為無形資產(chǎn)進(jìn)行核算 土地使用權(quán)與地上建筑物分別進(jìn)行攤銷 提取折舊 但以下情況例外 1 如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對外出售的房屋建筑物的 其相關(guān)的土地使用權(quán)的價值就當(dāng)計入所建造的房屋建筑物的成本 2 企業(yè)外購的房屋建筑物支付的價款無法在地上建筑物與土地使用權(quán)之間分配的 應(yīng)當(dāng)按照 固定資產(chǎn)準(zhǔn)則 規(guī)定 確定為固定資產(chǎn)原價 3 企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途 將其作為用于出租或增值目的時 應(yīng)將其賬面價值轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn) 例3 2005年1月1日 甲公司購入一塊土地的使用權(quán) 以銀行存款支付20 000 000元并在該土地上自行建造廠房的工程 發(fā)生材料支出80 000 000元 工資費用50 000 000元 其他相關(guān)費用50 000 000元 該工程已經(jīng)完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài) 假定土地使用權(quán)的使用年限是50年 該廠房的使用年限為20年 兩者都沒有凈殘值 都采用直線法進(jìn)行攤銷和計提折舊 不考慮其他相關(guān)稅費 如何進(jìn)行會計處理 1 購入土地使用權(quán)借無形資產(chǎn) 土地使用權(quán)20 000 000貸銀行存款20 000 0002 在土地上自行建造廠房時借在建工程180 000 000貸工程物資80 000 000應(yīng)付職工薪酬50 000 000銀行存款50 000 0003 廠房達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時借固定資產(chǎn)180 000 000貸在建工程180 000 0004 每年攤銷土地使用權(quán)并對廠房計提折舊借管理費用400 000制造費用9 000 000貸累計攤銷400 000累計折舊9 000 000 三 內(nèi)部研究開發(fā)費用的確認(rèn)和計量 一 研究階段和開發(fā)階段的劃分1 研究階段研究階段是為獲取新的技術(shù)和知識等進(jìn)行的有計劃的調(diào)查 比如 材料 設(shè)備 產(chǎn)品 工序 系統(tǒng)或服務(wù)替代品的研究 研究階段基本上是探索性的 已進(jìn)行的研究活動是否會轉(zhuǎn)入開發(fā) 開發(fā)后是否會形成無形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性 2 開發(fā)階段開發(fā)階段是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前 將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計 以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進(jìn)的材料 裝置或產(chǎn)品等 比如 生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設(shè)計 建造和測試 不具有商業(yè)生產(chǎn)規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計 建造和運營等 開發(fā)階段對項目的開發(fā)具有針對性 且很大程序上形成一項新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件已具備 3 研究階段與開發(fā)階段的不同點目標(biāo)不同對象不同風(fēng)險不同結(jié)果不同 二 內(nèi)部研究開發(fā)費用的會計處理1 企業(yè)研究階段的支出全部費用化 計入當(dāng)期損益 管理費用 2 開發(fā)階段的支出要根據(jù)具體情況劃分為符合資本化條件和不符合資本化條件的 符合條件的才能資本化 不符合資本化條件的計入當(dāng)期損益 3 具體核算方法 首先在研發(fā)支出 二級科目包括費用化支出和資本化支出 中歸集 期末結(jié)轉(zhuǎn)管理費用或無形資產(chǎn) 三 開發(fā)階段支出資本化的條件1 完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性 2 具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖 3 無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式 包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場 無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的 應(yīng)當(dāng)證明其有用性 4 有足夠的技術(shù) 財務(wù)資源和其他資源支持 以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā) 并有能力使用或出售該無形資產(chǎn) 5 歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量 例4 關(guān)于企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出 下列說法中錯誤的是 a 企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出 應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出b 企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出 應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益c 企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出 應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)d 企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出 可能確認(rèn)為無形資產(chǎn) 也可能確認(rèn)為費用 例5 某企業(yè)自行研究開發(fā)一項新產(chǎn)品專利技術(shù) 在研究開發(fā)過程中發(fā)生材料費40000000元 人工工資10000000元 以及其他費用30000000元 總計80000000元 其中 符合資本化條件的支出為50000000元 期末 該專利技術(shù)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途 借 研發(fā)支出 費用化支出30000000 資本化支出50000000貸 原材料40000000應(yīng)付職工薪酬10000000銀行存款30000000 期末 借 管理費用30000000無形資產(chǎn)50000000貸 研發(fā)支出 費用化支出30000000 資本化支出50000000 例6 甲公司自行研究 開發(fā)一項技術(shù) 截止2007年12月31日是 發(fā)生研發(fā)支出合計2000000元 經(jīng)測試該項研發(fā)活動完成了研究階段 從2008年1月1日開始進(jìn)入開發(fā)階段 2008年發(fā)生研究支出300000元 假定符合 企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號 無形資產(chǎn) 規(guī)定的開發(fā)支出資產(chǎn)化的條件 2008年6月30日 該項研發(fā)活動結(jié)束 最終開發(fā)出一項非專利技術(shù) 甲公司應(yīng)如何進(jìn)行會計處理 1 2007年發(fā)生的研發(fā)支出 借 研發(fā)支出 費用化支出2000000貸 銀行存款等2000000 2 2007年12月31日 發(fā)生的研發(fā)支出全部屬于研究階段的支出 借 管理費用2000000貸 研發(fā)支出 費用化支出2000000 3 2008年 發(fā)生開發(fā)支出并滿足資本化確認(rèn)條件 借 研發(fā)支出 資本化支出300000貸 銀行存款等300000 4 2008年6月30日 該技術(shù)研發(fā)完成并形成無形資產(chǎn) 借 無形資產(chǎn)300000貸 研發(fā)支出 資本化支出300000 一 無形資產(chǎn)使用壽命的確定1 估計無形資產(chǎn)使用壽命應(yīng)考慮的因素 1 該資產(chǎn)通常的產(chǎn)品壽命周期 以及可獲得的類似資產(chǎn)使用壽命的信息 2 技術(shù) 工藝等方面的現(xiàn)實情況及對未來發(fā)展的估計 3 以該資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品或服務(wù)的市場需求情況 四 無形資產(chǎn)后續(xù)計量 4 現(xiàn)在或潛在的競爭者預(yù)期采取的行動 5 為維持該資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益的能力預(yù)期的維護(hù)支出及企業(yè)預(yù)計支付有關(guān)支出的能力 6 對該資產(chǎn)的控制期限 對該資產(chǎn)使用的法律或類似限制 7 與企業(yè)持有的其他資產(chǎn)使用壽命的關(guān)聯(lián)性 2 無形資產(chǎn)使用壽命的確定源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利取得的無形資產(chǎn) 其有用壽命不應(yīng)超過合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的期限 但如果企業(yè)使用資產(chǎn)的預(yù)期的期限短于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的期限 則應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)預(yù)期使用的期限確定其使用壽命 沒有明確的合同或法律規(guī)定的 企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合各方面情況 如聘請相關(guān)專家進(jìn)行論證或與同行業(yè)的情況進(jìn)行比較以及企業(yè)的歷史經(jīng)驗等 來確定無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟的期限 如果經(jīng)過這些努力 確實無法合理確定無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益期限 再將其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn) 例7 企業(yè)以支付土地出讓金方式取得一塊土地50年的使用權(quán) 如果企業(yè)準(zhǔn)備持續(xù)持有 在50年期間內(nèi)沒有計劃出售 則該企業(yè)估計該項無形資產(chǎn)的使用壽命為 年 例8 如何看待下列無形資產(chǎn)的使用壽命 1 企業(yè)取得一項專利技術(shù) 法律保護(hù)期間為20年 企業(yè)預(yù)計運用該專利生產(chǎn)的產(chǎn)品在未來15年內(nèi)會為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益 就該項專利技術(shù) 第三方承諾在5年內(nèi)以其取得之日公允價值的60 購買該項專利技術(shù) 從企業(yè)管理層目前的持有計劃來看 準(zhǔn)備在5年內(nèi)將其出售給第三方 2 企業(yè)取得了一項過去幾年市場份額領(lǐng)先的暢銷產(chǎn)品的商標(biāo) 該商標(biāo)按照法律規(guī)定還有5年的使用壽命 但是在保護(hù)期屆滿時 企業(yè)可每10年以較低的手續(xù)費延期 同時有證據(jù)表明企業(yè)有能力申請延期 此外 有關(guān)的調(diào)查表明 根據(jù)產(chǎn)品的生命周期 市場競爭等情況綜合判斷 該品牌將在不確定的期間內(nèi)為企業(yè)產(chǎn)生現(xiàn)金流量 3 企業(yè)通過公開拍賣取得一項出租車運營許可 按照所在地規(guī)定 以現(xiàn)有出租運營許可為限 不再授予新的運營許可 而且在舊的出租車報廢以后 有關(guān)的運營許可可用于新的出租車 企業(yè)估計未來在有限的未來 其將持續(xù)經(jīng)營出租車行業(yè) 3 無形資產(chǎn)使用壽命的復(fù)核 1 企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了 對無形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核 如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命不同于以前的估計 則對于使用壽命有限的無形資產(chǎn) 應(yīng)改變其攤銷年限 并按照 企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號 會計政策 會計估計變更和差錯更正 進(jìn)行處理 2 對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn) 如果有證據(jù)表明其使用壽命是有限的 則應(yīng)按照會計估計變更處理 并按照無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中關(guān)于使用壽命有限無形資產(chǎn)的處理原則進(jìn)行處理 二 使用壽命有限的無形資產(chǎn)1 攤銷期和攤銷方法無形資產(chǎn)應(yīng)自可供使用當(dāng)月起開始攤銷 處置當(dāng)月不再攤銷 對某項無形資產(chǎn)攤銷所使用的方法應(yīng)依據(jù)從資產(chǎn)中獲取的預(yù)期未來經(jīng)濟利益的預(yù)計消耗方式來選擇 并一致地運用于不同會計期間 所以 無形資產(chǎn)攤銷方法包括直線法 生產(chǎn)總量法等 2 殘值無形資產(chǎn)的殘值一般為零 除非有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時愿意以一定的價格購買該項無形資產(chǎn)或是存在活躍的市場 通過市場可以得到無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時的殘值信息 并且從目前情況看 在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時 該市場還可能存在的情況下 無形資產(chǎn)可以存在殘值 判斷 無形資產(chǎn)均應(yīng)進(jìn)行攤銷 且攤銷時 應(yīng)該沖減無形資產(chǎn)的成本 例9 某股份有限公司從外單位購得一項商標(biāo)權(quán) 支付價款30000000元 款項已支付 該商標(biāo)權(quán)的使用壽命為10年 不考慮殘值的因素 借 無形資產(chǎn) 商標(biāo)權(quán)30000000貸 銀行存款30000000借 管理費用3000000 30000000 10 貸 累計攤銷3000000 三 使用壽命不確定的無形資產(chǎn)對于根據(jù)可獲得的情況判斷 無法合理估計其使用壽命的無形資產(chǎn) 應(yīng)作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn) 按照準(zhǔn)則規(guī)定 對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn) 在持有期間內(nèi)不需要攤銷 但需要至少于每一會計期末進(jìn)行減值測試 按照 企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號 資產(chǎn)減值 的規(guī)定 需要計提減值準(zhǔn)備的 相應(yīng)計提有關(guān)的減值準(zhǔn)備