新企業(yè)所得稅法之居民企業(yè)的概念解析 新企業(yè)所得稅法在一些重要概念上與世界各國(guó)通行做法保持全都，轉(zhuǎn)變了過(guò)去以?xún)?nèi)外資形式區(qū)分納稅人的做法。引入了“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”的概念對(duì)納稅人的納稅義務(wù)進(jìn)行區(qū)分，同時(shí)加大了對(duì)躲避稅的打擊力度，較好地解決了企業(yè)的雙重征稅問(wèn)題。 一、居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn) 新企業(yè)所得稅法在企業(yè)居民身份的確定方面表現(xiàn)出以下優(yōu)點(diǎn)：一是根據(jù)國(guó)際上的通行做法，新法采用了規(guī)范的“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”的概念，居民企業(yè)擔(dān)當(dāng)全面納稅義務(wù)，就其境內(nèi)外全部所得納稅；非居民企業(yè)擔(dān)當(dāng)有限納稅義務(wù)，一般只就其來(lái)源于我國(guó)境內(nèi)的所得納稅。而原外企所得稅法則沒(méi)有明確采用居民企業(yè)和非居民企業(yè)的概念，因?yàn)楫?dāng)時(shí)我國(guó)是以?xún)?nèi)外資形式區(qū)分納稅人的納稅義務(wù)的，內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)適用不同的所得稅法，因此居民企業(yè)和非居民企業(yè)的概念并不重要。 二是新法使用了“登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)”和“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)”相結(jié)合的方法來(lái)判定企業(yè)的居民身份。該法第2條規(guī)定，居民企業(yè)是指依法在中國(guó)境內(nèi)成立，或者依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)。這與原外企所得稅法有很大不同。 舊法第3條規(guī)定，外商投資企業(yè)的總機(jī)構(gòu)設(shè)在中國(guó)境內(nèi)，就來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)、境外的所得繳納所得稅。外國(guó)企業(yè)就來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納所得稅。這就意味著，總機(jī)構(gòu)設(shè)在中國(guó)境內(nèi)的外商投資企業(yè)是中國(guó)居民企業(yè)，擔(dān)當(dāng)無(wú)限納稅義務(wù)。它是以“總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)”來(lái)確定外商投資企業(yè)的居民身份的。 但是該法中的“總機(jī)構(gòu)”的概念與國(guó)際通行的概念稍有不同，因?yàn)橐罁?jù)舊法實(shí)施細(xì)則第5條的規(guī)定，總機(jī)構(gòu)是指依照中國(guó)法律組成企業(yè)法人的外商投資企業(yè)，在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的負(fù)責(zé)該企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理與掌握的中心機(jī)構(gòu)。因此，它實(shí)際上也是使用了“登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)”和“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)”相結(jié)合的方法來(lái)確定企業(yè)的居民身份的。 依據(jù)舊法的規(guī)定，只有同時(shí)滿意了這兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，才能構(gòu)成居民納稅人，這樣就把外國(guó)企業(yè)排解在居民納稅人之外。因?yàn)橥鈬?guó)企業(yè)并不是根據(jù)中國(guó)法律在中國(guó)登記注冊(cè)的，但是有些外國(guó)企業(yè)卻可能把其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)移至中國(guó)境內(nèi)。而依據(jù)新法的規(guī)定，只要企業(yè)的登記注冊(cè)地和實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地的其中一個(gè)設(shè)在中國(guó)境內(nèi)，就是居民企業(yè)，這使得那些并不是根據(jù)中國(guó)法律在中國(guó)登記注冊(cè)，但其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)設(shè)在中國(guó)境內(nèi)的外國(guó)企業(yè)也成了居民企業(yè)，同樣，根據(jù)中國(guó)法律在中國(guó)登記注冊(cè)，但其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)設(shè)在中國(guó)境外的中資企業(yè)，也是中國(guó)的居民納稅人。 三是新法中居民納稅企業(yè)并不僅局限于具有法人資格的企業(yè)。眾所周知，我國(guó)外商投資企業(yè)有三種存在形式：中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)、中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)和外資企業(yè)。根據(jù)相關(guān)法律規(guī)定，中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)可以不具備法人資格。新法取消了企業(yè)所得稅條例中有關(guān)以“獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算”為標(biāo)精確定納稅人的規(guī)定，將納稅人的范圍確定為企業(yè)和其他取得收入的組織。這說(shuō)明新法接受了國(guó)際上大多數(shù)國(guó)家的實(shí)踐，把具有法人資格的企業(yè)和稅法上視同法人團(tuán)體的實(shí)體都看成是企業(yè)所得稅的納稅人。 但該法明確指出，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法。這是由我國(guó)的特別國(guó)情打算的，因?yàn)槲覈?guó)對(duì)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)有單獨(dú)的稅收規(guī)定，假如也適用新法，會(huì)造成雙重征稅。因此，新法所說(shuō)的其他組織主要是針對(duì)不具有法人資格的外商合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)和外國(guó)企業(yè)。 二、消退居民企業(yè)雙重征稅的方法 根據(jù)新企業(yè)所得稅法的規(guī)定，居民企業(yè)擔(dān)當(dāng)無(wú)限納稅義務(wù)，應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。這就意味著，假如居民企業(yè)來(lái)源于境外的所得已在境外被征了一次稅，那么就可能會(huì)面臨雙重征稅的危急，不利于調(diào)動(dòng)居民企業(yè)從事跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的積極性。 新法在居民企業(yè)消退雙重征稅的方法上表現(xiàn)出以下特點(diǎn)：一是新法使用了較為規(guī)范的“抵免”和“抵免限額”的概念。舊法使用的是“扣除”和“扣除額”的概念，其含義和“抵免”及“抵免限額”類(lèi)似，說(shuō)明舊法是采用“抵免法”來(lái)消退企業(yè)雙重征稅問(wèn)題的，但單從字面來(lái)看，簡(jiǎn)單使人誤會(huì)為采用“扣除法”來(lái)消退雙重征稅。 新法則清楚地采用了“抵免”和“抵免限額”的概念。和老法一樣，新法也規(guī)定了5年的抵免期，并且規(guī)定企業(yè)境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的贏利。但是新法只是對(duì)此做了原則性的規(guī)定，對(duì)于境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)之間的盈虧是否可以相互抵免、在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額時(shí)是采用綜合抵免法，還是采用分國(guó)抵免法、分項(xiàng)抵免法等問(wèn)題并沒(méi)有涉及，可能會(huì)在實(shí)施細(xì)則中有具體規(guī)定。 二是新法引入了間接抵免的規(guī)定。舊法僅允許直接抵免，禁止間接抵免，即僅允許分公司境外所繳納的所得稅在總公司所匯總繳納的所得稅中扣除，而子公司擔(dān)當(dāng)?shù)木惩馑枚悈s不能在母公司的應(yīng)納所得稅中扣除，因此不能消退經(jīng)濟(jì)性國(guó)際雙重征稅問(wèn)題。而新法則明確規(guī)定，居民企業(yè)從其直接或者間接掌握的外國(guó)企業(yè)分得的來(lái)源于中國(guó)境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國(guó)企業(yè)在境外實(shí)際繳納的所得稅稅額中屬于該項(xiàng)所得負(fù)擔(dān)的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在抵免限額內(nèi)抵免。新法對(duì)此只是做了原則性的規(guī)定，而間接抵免的計(jì)算又非常復(fù)雜，可能會(huì)在實(shí)施細(xì)則中有具體規(guī)定。 三、居民企業(yè)國(guó)際避稅的法律規(guī)制 居民企業(yè)可能會(huì)通過(guò)各種各樣的方式來(lái)躲避稅收，新法加大了對(duì)居民企業(yè)國(guó)際躲避稅的打擊力度，該法特地設(shè)有“特殊稅收調(diào)整”一章，共8條，構(gòu)建了較為完善的反避稅制度體系，涉及轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制、資本弱化措施、受控外國(guó)公司的規(guī)制及一般反避稅條款，而在舊法中，僅有1條關(guān)于國(guó)際躲避稅的規(guī)定，只涉及關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整問(wèn)題。 一是完善了轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制。舊法只是規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)整，其它詳細(xì)規(guī)定散見(jiàn)于相關(guān)的行政規(guī)章中。新法則增加了轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)調(diào)整的一般規(guī)則、預(yù)商定價(jià)支配以及相關(guān)的程序性規(guī)定等內(nèi)容。如對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整時(shí)，新法確立了已被經(jīng)合組織全部成員國(guó)以及幾乎全部其他工業(yè)發(fā)達(dá)國(guó)家和大部分發(fā)展中國(guó)家所接受的正常交易原則作為轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅務(wù)調(diào)整和成本分?jǐn)偟幕驹瓌t。 二是規(guī)定了反資本弱化措施。舊法沒(méi)有關(guān)于資本弱化的任何規(guī)定，而新法則借鑒相關(guān)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，規(guī)定了反資本弱化規(guī)則，即企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)進(jìn)行扣除。 三是對(duì)受控外國(guó)公司（CFC）避稅進(jìn)行規(guī)制。隨著我國(guó)企業(yè)境外投資的增加，有些居民企業(yè)可能會(huì)在避稅地設(shè)立一家受控外國(guó)公司，以轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，享受延遲納稅的好處。在大多數(shù)采用CFC準(zhǔn)則的國(guó)家，CFC準(zhǔn)則的目的是消退一個(gè)受控外國(guó)公司的部分或全部外國(guó)來(lái)源所得在本國(guó)延遲納稅所帶來(lái)的好處。舊法未對(duì)這種新型的避稅方式進(jìn)行任何規(guī)制，而新法彌補(bǔ)了這方面的空白，規(guī)定由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和居民個(gè)人擁有或者掌握的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯低于我國(guó)的稅率水平的國(guó)家（地區(qū)）的企業(yè)，對(duì)利潤(rùn)不作安排或者作不合理安排的，上述利潤(rùn)中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該居民企業(yè)當(dāng)期的收入。 四是規(guī)定了一般反避稅條款。這是一個(gè)兜底的反避稅條款。隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的增加，居民企業(yè)國(guó)際避稅方式不斷推陳出新，列舉性的規(guī)定難以達(dá)到有效防止國(guó)際躲避稅的目的，舊法欠缺一般性反避稅規(guī)定，而新法則規(guī)定了一般反避稅條款，即企業(yè)實(shí)施其它不具有合理商業(yè)目的的支配，而削減其應(yīng)納稅收入或者所得額的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)根據(jù)合理方法進(jìn)行調(diào)整。 四、對(duì)居民企業(yè)的將來(lái)影響 新法對(duì)“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”的概念的界定使得內(nèi)資居民企業(yè)與外資居民企業(yè)站在同一個(gè)起跑線上，內(nèi)外資居民企業(yè)的納稅義務(wù)、稅率、稅收優(yōu)待措施統(tǒng)一，有利于內(nèi)外資企業(yè)之間的公正競(jìng)爭(zhēng)。內(nèi)資居民企業(yè)享受到了稅率降低的好處，不會(huì)再采用將資金轉(zhuǎn)到境外再投資境內(nèi)的“返程投資”方式享受外資企業(yè)所得稅優(yōu)待，而外資居民企業(yè)的所得稅稅率雖然較以前有所增加，但在國(guó)家扶持和鼓舞發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目上，仍舊可以享受與以前大體均等的稅收優(yōu)待，因此并不會(huì)增加納稅負(fù)擔(dān)。 新法有效抑制了居民企業(yè)的躲避稅活動(dòng)。一方面，該法采用“登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)”或“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)”來(lái)判定企業(yè)的居民身份，擴(kuò)大了擔(dān)當(dāng)無(wú)限納稅義務(wù)的納稅人的范圍，可能會(huì)使一些在海外注冊(cè)但實(shí)際業(yè)務(wù)、管理地在中國(guó)的內(nèi)外資企業(yè)受到影響。這些企業(yè)的注冊(cè)地設(shè)在國(guó)外可能有避稅的考慮，如中資企業(yè)在避稅港注冊(cè)，以前其海外收入幾乎不需納稅，而現(xiàn)在則被看成是居民企業(yè)，其海外收入將在中國(guó)被征稅；而另一方面，該法設(shè)專(zhuān)章對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)、資本弱化、受控外國(guó)公司等進(jìn)行規(guī)制，并規(guī)定了一般反避稅條款，這些規(guī)定可能會(huì)使那些正在采取這些方式避稅的內(nèi)外資居民企業(yè)受到影響，利用法律漏洞獲取稅收利益的愿望可能會(huì)落空，因此，以后因避稅而采取的一些人為支配可能會(huì)削減，這些企業(yè)可能會(huì)妥當(dāng)調(diào)整其企業(yè)經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)，因此，新法將較好地實(shí)現(xiàn)稅收中性的目標(biāo)。 同時(shí)，居民企業(yè)可不必?fù)?dān)憂因?yàn)閾?dān)當(dāng)無(wú)限納稅義務(wù)而使自己面臨雙重征稅的危急。因?yàn)樾路ú扇×酥苯拥置夂烷g接抵免并用的方法來(lái)消退居民企業(yè)的雙重征稅問(wèn)題，從而擴(kuò)大了可以抵免的外國(guó)稅款的范圍。 - 7 -