1 附件： 企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見指引實(shí)施意見 為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制（以下簡稱內(nèi)部控制）審計(jì)業(yè)務(wù)，明確工作要求，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，維護(hù)公眾利益，根據(jù)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則、 企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范和企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引 ，在整合審計(jì)框架下，制定本意見。 一、關(guān)于簽訂業(yè)務(wù)約定書 只有當(dāng)內(nèi)部控制審計(jì)的前提條件得到滿足， 并且會(huì)計(jì)師事務(wù)所符合獨(dú)立性要求，具備專業(yè)勝任能力時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所才能接受或保持內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)。 （一）內(nèi)部控制審計(jì)的（一）內(nèi)部控制審計(jì)的前提條件前提條件 在確定內(nèi)部控制審計(jì)的前提條件是否得到滿足時(shí)， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)： （1）確定被審計(jì)單位采用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)是否適當(dāng)； （2）就被審計(jì)單位認(rèn)可并理解其責(zé)任與治理層和管理層達(dá)成一致意見。 被審計(jì)單位的責(zé)任包括： （1）按照適用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制，以使財(cái)務(wù)報(bào)表不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)； （2）對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)并編制內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告； （3）向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供必要的工作條件，包括允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師接觸與內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)的所有信息（如記錄、文件和其他事項(xiàng)） ，2 允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師在獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)不受限制地接觸其認(rèn)為必要的內(nèi)部人員和其他相關(guān)人員等。 （二二）簽訂單獨(dú)的內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)約定書）簽訂單獨(dú)的內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)約定書 如果決定接受或保持內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)與被審計(jì)單位簽訂單獨(dú)的內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)約定書。 業(yè)務(wù)約定書應(yīng)當(dāng)至少包括下列內(nèi)容： （1）內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)和范圍； （2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任； （3）被審計(jì)單位的責(zé)任； （4）指出被審計(jì)單位采用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)； （5） 提及注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的形式和內(nèi)容，以及對(duì)在特定情況下出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告可能不同于預(yù)期形式和內(nèi)容的說明； （6）審計(jì)收費(fèi)。 二、關(guān)于計(jì)劃審計(jì)工作 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思路， 恰當(dāng)?shù)赜?jì)劃內(nèi)部控制審計(jì)工作，制訂總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃。 （一）總體審計(jì)策略（一）總體審計(jì)策略 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在總體審計(jì)策略中體現(xiàn)下列內(nèi)容： （1）確定內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)特征，以界定審計(jì)范圍。例如，被審計(jì)單位采用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)、 注冊(cè)會(huì)計(jì)師預(yù)期內(nèi)部控制審計(jì)工作涵蓋的范圍、對(duì)組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的參與程度、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作的了解以及擬利用被審計(jì)單位內(nèi)部相關(guān)人員工作的程度等。 3 對(duì)于按照權(quán)益法核算的投資， 內(nèi)部控制審計(jì)范圍應(yīng)當(dāng)包括針對(duì)權(quán)益法下相關(guān)會(huì)計(jì)處理而實(shí)施的內(nèi)部控制， 但通常不包括針對(duì)權(quán)益法下被投資方的內(nèi)部控制。 內(nèi)部控制審計(jì)范圍應(yīng)當(dāng)包括被審計(jì)單位在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)基準(zhǔn)日（最近一個(gè)會(huì)計(jì)期間截止日，以下簡稱基準(zhǔn)日）或在此之前收購的實(shí)體，以及在基準(zhǔn)日作為終止經(jīng)營進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的業(yè)務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定是否有必要對(duì)與這些實(shí)體或業(yè)務(wù)相關(guān)的控制實(shí)施測(cè)試。 如果法律法規(guī)的相關(guān)豁免規(guī)定允許被審計(jì)單位不將某些實(shí)體納入內(nèi)部控制評(píng)價(jià)范圍， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以不將這些實(shí)體納入內(nèi)部控制審計(jì)的范圍。 （2）明確內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的報(bào)告目標(biāo)，以計(jì)劃審計(jì)的時(shí)間安排和所需溝通的性質(zhì)。例如，被審計(jì)單位對(duì)外公布或報(bào)送內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的時(shí)間、 注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理層和治理層討論內(nèi)部控制審計(jì)工作的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理層和治理層討論擬出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的類型和時(shí)間安排以及溝通的其他事項(xiàng)等。 （3）根據(jù)職業(yè)判斷，考慮用以指導(dǎo)項(xiàng)目組工作方向的重要因素。例如，財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性和實(shí)際執(zhí)行的重要性、初步識(shí)別的可能存在重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域、內(nèi)部控制最近發(fā)生變化的程度、與被審計(jì)單位溝通過的內(nèi)部控制缺陷、對(duì)內(nèi)部控制有效性的初步判斷、信息技術(shù)和業(yè)務(wù)流程的變化等。 （4）考慮初步業(yè)務(wù)活動(dòng)的結(jié)果，并考慮對(duì)被審計(jì)單位執(zhí)行其他業(yè)務(wù)時(shí)獲得的經(jīng)驗(yàn)是否與內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)（如適用） 。 （5）確定執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)所需資源的性質(zhì)、時(shí)間安排和4 范圍。例如，項(xiàng)目組成員的選擇以及對(duì)項(xiàng)目組成員審計(jì)工作的分派，項(xiàng)目時(shí)間預(yù)算等。 （二）具體審計(jì)計(jì)劃（二）具體審計(jì)計(jì)劃 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在具體審計(jì)計(jì)劃中體現(xiàn)下列內(nèi)容： （1）了解和識(shí)別內(nèi)部控制的程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍； （2）測(cè)試控制設(shè)計(jì)有效性的程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍； （3）測(cè)試控制運(yùn)行有效性的程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。 （三）對(duì)應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的考慮（三）對(duì)應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的考慮 在計(jì)劃和實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)工作時(shí)， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果。 在識(shí)別和測(cè)試企業(yè)層面控制以及選擇其他控制進(jìn)行測(cè)試時(shí)， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制是否足以應(yīng)對(duì)識(shí)別出的、由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并評(píng)價(jià)為應(yīng)對(duì)管理層和治理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)而設(shè)計(jì)的控制。 被審計(jì)單位為應(yīng)對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)可能設(shè)計(jì)的控制包括： （1）針對(duì)重大的非常規(guī)交易的控制，尤其是針對(duì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理延遲或異常的交易的控制； （2） 針對(duì)期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程中編制的分錄和作出的調(diào)整的控制； （3）針對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的控制； （4）與管理層的重大估計(jì)相關(guān)的控制； （5）能夠減弱管理層和治理層偽造或不恰當(dāng)操縱財(cái)務(wù)結(jié)果的動(dòng)機(jī)和壓力的控制。 如果在內(nèi)部控制審計(jì)中識(shí)別出旨在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正舞弊的控制存在缺陷， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照 中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1141號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任的規(guī)定，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)5 中制定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)方案時(shí)考慮這些缺陷。 三、關(guān)于實(shí)施審計(jì)工作 （一）采用自上而下的方法（一）采用自上而下的方法 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采用自上而下的方法選擇擬測(cè)試的控制。 自上而下的方法始于財(cái)務(wù)報(bào)表層次， 以注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制整體風(fēng)險(xiǎn)的了解開始，然后，將關(guān)注重點(diǎn)放在企業(yè)層面的控制上，并將工作逐漸下移至重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定。隨后，驗(yàn)證其對(duì)被審計(jì)單位業(yè)務(wù)流程中風(fēng)險(xiǎn)的了解， 并選擇能足以應(yīng)對(duì)評(píng)估的每個(gè)相關(guān)認(rèn)定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的控制進(jìn)行測(cè)試。 自上而下的方法分為下列步驟： （1）從財(cái)務(wù)報(bào)表層次初步了解內(nèi)部控制整體風(fēng)險(xiǎn)； （2）識(shí)別、了解和測(cè)試企業(yè)層面控制； （3）識(shí)別重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定； （4）了解潛在錯(cuò)報(bào)的來源并識(shí)別相應(yīng)的控制； （5）選擇擬測(cè)試的控制。 本部分第（二）至（五）對(duì)自上而下的方法的各個(gè)步驟進(jìn)行了規(guī)定，第（六）至（十三）對(duì)控制有效性測(cè)試進(jìn)行了規(guī)定。 （二）識(shí)別、了解和測(cè)試企業(yè)層面控制（二）識(shí)別、了解和測(cè)試企業(yè)層面控制 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)識(shí)別、 了解和測(cè)試對(duì)內(nèi)部控制有效性有重要影響的企業(yè)層面控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)層面控制的評(píng)價(jià)，可能增加或減少本應(yīng)對(duì)其他控制進(jìn)行的測(cè)試。 1. 企業(yè)層面控制對(duì)其他控制及企業(yè)層面控制對(duì)其他控制及其其測(cè)試的影響測(cè)試的影響 不同的企業(yè)層面控制在性質(zhì)和精確度上存在差異， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從下列方面考慮這些差異對(duì)其他控制及其測(cè)試的影響： 6 （1）某些企業(yè)層面控制，如與控制環(huán)境相關(guān)的控制，對(duì)及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)并糾正相關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)的可能性有重要影響。 雖然這種影響是間接的，但這些控制仍然可能影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬測(cè)試的其他控制，以及測(cè)試程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。 （2） 某些企業(yè)層面控制旨在識(shí)別其他控制可能出現(xiàn)的失效情況，能夠監(jiān)督其他控制的有效性， 但還不足以精確到及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)并糾正相關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)。當(dāng)這些控制運(yùn)行有效時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以減少對(duì)其他控制的測(cè)試。 （3）某些企業(yè)層面控制本身能夠精確到足以及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)并糾正相關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)。 如果一項(xiàng)企業(yè)層面控制足以應(yīng)對(duì)已評(píng)估的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不必測(cè)試與該風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的其他控制。 2. 企業(yè)層面控制的內(nèi)容企業(yè)層面控制的內(nèi)容 企業(yè)層面控制包括下列內(nèi)容： （1）與控制環(huán)境（即內(nèi)部環(huán)境）相關(guān)的控制； （2） 針對(duì)管理層和治理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)而設(shè)計(jì)的控制； （3）被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程； （4）對(duì)內(nèi)部信息傳遞和期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程的控制； （5）對(duì)控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督（即監(jiān)督其他控制的控制）和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。 此外，集中化的處理和控制（包括共享的服務(wù)環(huán)境） 、監(jiān)控經(jīng)營成果的控制以及針對(duì)重大經(jīng)營控制及風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)務(wù)的政策也屬于企業(yè)層面控制。 3. 對(duì)對(duì)期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程的評(píng)價(jià)的評(píng)價(jià) 期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有重要影響，7 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程進(jìn)行評(píng)價(jià)。 期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程包括： （1）將交易總額登入總分類賬的程序； （2）與會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用相關(guān)的程序； （3）總分類賬中會(huì)計(jì)分錄的編制、批準(zhǔn)等處理程序； （4）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整的程序； （5）編制財(cái)務(wù)報(bào)表的程序。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從下列方面評(píng)價(jià)期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程： （1）被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的編制流程，包括輸入、處理及輸出； （2）期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程中運(yùn)用信息技術(shù)的程度； （3）管理層中參與期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程的人員； （4）納入財(cái)務(wù)報(bào)表編制范圍的組成部分； （5）調(diào)整分錄及合并分錄的類型； （6）管理層和治理層對(duì)期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程進(jìn)行監(jiān)督的性質(zhì)及范圍。 （三）識(shí)別重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定（三）識(shí)別重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)基于財(cái)務(wù)報(bào)表層次識(shí)別重要賬戶、 列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定。 如果某賬戶或列報(bào)可能存在一個(gè)錯(cuò)報(bào)， 該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)將導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)，則該賬戶或列報(bào)為重要賬戶或列報(bào)。判斷某賬戶或列報(bào)是否重要，應(yīng)當(dāng)依據(jù)其固有風(fēng)險(xiǎn)，而不應(yīng)考慮相關(guān)控制的影響。 如果某財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定可能存在一個(gè)或多個(gè)錯(cuò)報(bào)， 這些錯(cuò)報(bào)將導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)，則該認(rèn)定為相關(guān)認(rèn)定。判斷某認(rèn)定是否為相8 關(guān)認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)依據(jù)其固有風(fēng)險(xiǎn)，而不應(yīng)考慮相關(guān)控制的影響。 為識(shí)別重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從下列方面評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目及附注的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)因素： （1）賬戶的規(guī)模和構(gòu)成； （2）易于發(fā)生錯(cuò)報(bào)的程度； （3）賬戶或列報(bào)中反映的交易的業(yè)務(wù)量、復(fù)雜性及同質(zhì)性； （4）賬戶或列報(bào)的性質(zhì)； （5）與賬戶或列報(bào)相關(guān)的會(huì)計(jì)處理及報(bào)告的復(fù)雜程度； （6）賬戶發(fā)生損失的風(fēng)險(xiǎn)； （7）賬戶或列報(bào)中反映的活動(dòng)引起重大或有負(fù)債的可能性； （8）賬戶記錄中是否涉及關(guān)聯(lián)方交易； （9）賬戶或列報(bào)的特征與前期相比發(fā)生的變化。 在識(shí)別重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)確定重大錯(cuò)報(bào)的可能來源。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過考慮在特定的重要賬戶或列報(bào)中錯(cuò)報(bào)可能發(fā)生的領(lǐng)域和原因，確定重大錯(cuò)報(bào)的可能來源。 在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在識(shí)別重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定時(shí)應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)因素，與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中考慮的因素相同。因此，在這兩種審計(jì)中識(shí)別的重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定應(yīng)當(dāng)相同。 如果某賬戶或列報(bào)的各組成部分存在的風(fēng)險(xiǎn)差異較大， 被審計(jì)單位可能需要采用不同的控制以應(yīng)對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)分別予以考慮。 （四）了解潛在錯(cuò)報(bào)的來源（四）了解潛在錯(cuò)報(bào)的來源并識(shí)別相應(yīng)的控制并識(shí)別相應(yīng)的控制 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)下列目標(biāo)，以進(jìn)一步了解潛在錯(cuò)報(bào)的來源，并為選擇擬測(cè)試的控制奠定基礎(chǔ)： 9 （1）了解與相關(guān)認(rèn)定有關(guān)的交易的處理流程，包括這些交易如何生成、批準(zhǔn)、處理及記錄； （2） 驗(yàn)證注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別出的業(yè)務(wù)流程中可能發(fā)生重大錯(cuò)報(bào) （包括由于舞弊導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)）的環(huán)節(jié)； （3）識(shí)別被審計(jì)單位用于應(yīng)對(duì)這些錯(cuò)報(bào)或潛在錯(cuò)報(bào)的控制； （4）識(shí)別被審計(jì)單位用于及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)并糾正未經(jīng)授權(quán)的、導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的資產(chǎn)取得、使用或處臵的控制。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)親自執(zhí)行能夠?qū)崿F(xiàn)上述目標(biāo)的程序， 或?qū)μ峁┲苯訋椭娜藛T的工作進(jìn)行督導(dǎo)。 穿行測(cè)試通常是實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)的最有效方式。 穿行測(cè)試是指追蹤某筆交易從發(fā)生到最終被反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中的整個(gè)處理過程。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行穿行測(cè)試時(shí)，通常需要綜合運(yùn)用詢問、觀察、檢查相關(guān)文件及重新執(zhí)行等程序。 在執(zhí)行穿行測(cè)試時(shí)，針對(duì)重要處理程序發(fā)生的環(huán)節(jié)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以詢問被審計(jì)單位員工對(duì)規(guī)定程序及控制的了解程度。 實(shí)施詢問程序連同穿行測(cè)試中的其他程序， 可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分了解業(yè)務(wù)流程，識(shí)別必要控制設(shè)計(jì)無效或出現(xiàn)缺失的重要環(huán)節(jié)。為有助于了解業(yè)務(wù)流程處理的不同類型的重大交易，在實(shí)施詢問程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)局限于關(guān)注穿行測(cè)試所選定的單筆交易。 （五）選擇擬測(cè)試的控制（五）選擇擬測(cè)試的控制 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)每一相關(guān)認(rèn)定獲取控制有效性的審計(jì)證據(jù)，以便對(duì)內(nèi)部控制整體的有效性發(fā)表意見， 但沒有責(zé)任對(duì)單項(xiàng)控制的有效性發(fā)表意見。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)被審計(jì)單位的控制是否足以應(yīng)對(duì)評(píng)估的每個(gè)10 相關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)形成結(jié)論。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)選擇對(duì)形成這一評(píng)價(jià)結(jié)論具有重要影響的控制進(jìn)行測(cè)試。 對(duì)特定的相關(guān)認(rèn)定而言， 可能有多項(xiàng)控制用以應(yīng)對(duì)評(píng)估的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；反之，一項(xiàng)控制也可能應(yīng)對(duì)評(píng)估的多項(xiàng)相關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有必要測(cè)試與某項(xiàng)相關(guān)認(rèn)定有關(guān)的所有控制。 在確定是否測(cè)試某項(xiàng)控制時(shí)， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)控制單獨(dú)或連同其他控制，是否足以應(yīng)對(duì)評(píng)估的某項(xiàng)相關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而不論該項(xiàng)控制的分類和名稱如何。 （六）測(cè)試控制設(shè)計(jì)的有效性（六）測(cè)試控制設(shè)計(jì)的有效性 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)測(cè)試控制設(shè)計(jì)的有效性。 如果某項(xiàng)控制由擁有有效執(zhí)行控制所需的授權(quán)和專業(yè)勝任能力的人員按規(guī)定的程序和要求執(zhí)行，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，從而有效地防止或發(fā)現(xiàn)并糾正可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的錯(cuò)誤或舞弊， 則表明該項(xiàng)控制的設(shè)計(jì)是有效的。 （七）測(cè)試控制運(yùn)行的有效性（七）測(cè)試控制運(yùn)行的有效性 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)測(cè)試控制運(yùn)行的有效性。 如果某項(xiàng)控制正在按照設(shè)計(jì)運(yùn)行、 執(zhí)行人員擁有有效執(zhí)行控制所需的授權(quán)和專業(yè)勝任能力，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，則表明該項(xiàng)控制的運(yùn)行是有效的。 如果被審計(jì)單位利用第三方的幫助完成一些財(cái)務(wù)報(bào)告工作， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)控制的人員的專業(yè)勝任能力時(shí)， 可以一并考慮第三方的專業(yè)勝任能力。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)包括： （1）控制在所審計(jì)期間的相關(guān)時(shí)點(diǎn)是如何運(yùn)行的； 11 （2）控制是否得到一貫執(zhí)行； （3）控制由誰或以何種方式執(zhí)行。 （八）與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)（八）與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和和擬獲取的擬獲取的審計(jì)證據(jù)審計(jì)證據(jù)之間的關(guān)系之間的關(guān)系 在測(cè)試所選定控制的有效性時(shí)， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，確定所需獲取的審計(jì)證據(jù)。 與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)包括一項(xiàng)控制可能無效的風(fēng)險(xiǎn)， 以及如果該控制無效，可能導(dǎo)致重大缺陷的風(fēng)險(xiǎn)。與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要獲取的審計(jì)證據(jù)就越多。 下列因素影響與某項(xiàng)控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)： （1）該項(xiàng)控制擬防止或發(fā)現(xiàn)并糾正的錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)和重要程度； （2）相關(guān)賬戶、列報(bào)及其認(rèn)定的固有風(fēng)險(xiǎn)； （3）交易的數(shù)量和性質(zhì)是否發(fā)生變化，進(jìn)而可能對(duì)該項(xiàng)控制設(shè)計(jì)或運(yùn)行的有效性產(chǎn)生不利影響； （4）相關(guān)賬戶或列報(bào)是否曾經(jīng)出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)； （5）企業(yè)層面控制（特別是監(jiān)督其他控制的控制）的有效性； （6）該項(xiàng)控制的性質(zhì)及其執(zhí)行頻率； （7）該項(xiàng)控制對(duì)其他控制（如控制環(huán)境或信息技術(shù)一般控制）有效性的依賴程度； （8） 執(zhí)行該項(xiàng)控制或監(jiān)督該項(xiàng)控制執(zhí)行的人員的專業(yè)勝任能力，以及其中的關(guān)鍵人員是否發(fā)生變化； （9）該項(xiàng)控制是人工控制還是自動(dòng)化控制； （10） 該項(xiàng)控制的復(fù)雜程度， 以及在運(yùn)行過程中依賴判斷的程度。 （九）測(cè)試控制有效性的程序（九）測(cè)試控制有效性的程序 注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過測(cè)試控制有效性獲取的審計(jì)證據(jù)， 取決于其實(shí)施12 程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍的組合。此外，就單項(xiàng)控制而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)對(duì)測(cè)試程序的性質(zhì)、 時(shí)間安排和范圍進(jìn)行適當(dāng)?shù)慕M合，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師測(cè)試控制有效性的程序，按其提供審計(jì)證據(jù)的效力，由弱到強(qiáng)排序通常為：詢問、觀察、檢查和重新執(zhí)行。詢問本身并不能為得出控制是否有效的結(jié)論提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。 測(cè)試控制有效性的程序， 其性質(zhì)在很大程度上取決于擬測(cè)試控制的性質(zhì)。某些控制可能存在反映控制有效性的文件記錄，而另外一些控制，如管理理念和經(jīng)營風(fēng)格，可能沒有書面的運(yùn)行證據(jù)。 對(duì)缺乏正式的控制運(yùn)行證據(jù)的被審計(jì)單位或業(yè)務(wù)單元， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過詢問并結(jié)合運(yùn)用其他程序，如觀察活動(dòng)、檢查非正式的書面記錄和重新執(zhí)行某些控制，獲取有關(guān)控制是否有效的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在測(cè)試控制設(shè)計(jì)的有效性時(shí)， 應(yīng)當(dāng)綜合運(yùn)用詢問適當(dāng)人員、觀察經(jīng)營活動(dòng)和檢查相關(guān)文件等程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行穿行測(cè)試通常足以評(píng)價(jià)控制設(shè)計(jì)的有效性。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在測(cè)試控制運(yùn)行的有效性時(shí)， 應(yīng)當(dāng)綜合運(yùn)用詢問適當(dāng)人員、觀察經(jīng)營活動(dòng)、檢查相關(guān)文件以及重新執(zhí)行等程序。 （十）控制測(cè)試（十）控制測(cè)試的涵蓋期間的涵蓋期間 對(duì)控制有效性的測(cè)試涵蓋的期間越長， 提供的控制有效性的審計(jì)證據(jù)越多。 單就內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)而言， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取內(nèi)部控制在基準(zhǔn)日之前一段足夠長的期間內(nèi)有效運(yùn)行的審計(jì)證據(jù)。在整合審計(jì)中，控制測(cè)試所涵蓋的期間應(yīng)當(dāng)盡量與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中擬信賴內(nèi)部控制13 的期間保持一致。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)旨在對(duì)基準(zhǔn)日內(nèi)部控制有效性出具報(bào)告。如果已獲取有關(guān)控制在期中運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定還需要獲取哪些補(bǔ)充審計(jì)證據(jù)， 以證實(shí)剩余期間控制的運(yùn)行情況。在將期中測(cè)試結(jié)果更新至基準(zhǔn)日時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素以確定需要獲取的補(bǔ)充審計(jì)證據(jù)： （1）基準(zhǔn)日之前測(cè)試的特定控制，包括與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、控制的性質(zhì)和測(cè)試的結(jié)果； （2）期中獲取的有關(guān)審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性； （3）剩余期間的長短； （4）期中測(cè)試之后，內(nèi)部控制發(fā)生重大變化的可能性。 針對(duì)所有重要賬戶和列報(bào)的每個(gè)相關(guān)認(rèn)定， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取控制有效性的審計(jì)證據(jù)。中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1231 號(hào)針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對(duì)措施第十四條提及的“三年輪換測(cè)試”不適用（本意見第四部分提及的與基準(zhǔn)相比較的策略除外） 。 （十一）控制測(cè)試的時(shí)間安排（十一）控制測(cè)試的時(shí)間安排 對(duì)控制有效性測(cè)試的實(shí)施時(shí)間越接近基準(zhǔn)日， 提供的控制有效性的審計(jì)證據(jù)越有力。為了獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在下列兩個(gè)因素之間作出平衡，以確定測(cè)試的時(shí)間： （1）盡量在接近基準(zhǔn)日實(shí)施測(cè)試； （2）實(shí)施的測(cè)試需要涵蓋足夠長的期間。 整改后的內(nèi)部控制需要在基準(zhǔn)日之前運(yùn)行足夠長的時(shí)間， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能得出整改后的內(nèi)部控制是否有效的結(jié)論。因此，在接受或保持內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)盡早與被審計(jì)單位溝通這一14 情況，并合理安排控制測(cè)試的時(shí)間，留出提前量。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在基準(zhǔn)日前個(gè)月完成期中測(cè)試工作。此外，由于對(duì)企業(yè)層面控制的評(píng)價(jià)結(jié)果將影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師測(cè)試其他控制的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮在執(zhí)行業(yè)務(wù)的早期階段對(duì)企業(yè)層面控制進(jìn)行測(cè)試。 （十二）控制測(cè)試的范圍（十二）控制測(cè)試的范圍 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在測(cè)試控制的運(yùn)行有效性時(shí)， 應(yīng)當(dāng)在考慮與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，確定測(cè)試的范圍（樣本規(guī)模） 。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的測(cè)試范圍，應(yīng)當(dāng)足以使其獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，為基準(zhǔn)日內(nèi)部控制是否不存在重大缺陷提供合理保證。 1測(cè)試測(cè)試人工控制的最小樣本規(guī)模人工控制的最小樣本規(guī)模 在測(cè)試人工控制時(shí)，如果采用檢查或重新執(zhí)行程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師測(cè)試的最小樣本量區(qū)間參見表 1。 表表 1：測(cè)試測(cè)試人工控制的最小樣本量區(qū)間人工控制的最小樣本量區(qū)間 控制運(yùn)行控制運(yùn)行 頻率頻率 控制運(yùn)行控制運(yùn)行總總次次數(shù)數(shù) 測(cè)試的最小樣本量區(qū)間測(cè)試的最小樣本量區(qū)間 每年 1 次 1 1 每季 1 次 4 2 每月 1 次 12 2-5 每周 1 次 52 5-15 每天 1 次 250 20-40 每天多次 大于 250 次 25-60 在運(yùn)用表 1 時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)注意下列事項(xiàng)： （1）測(cè)試的最小樣本量是指所需測(cè)試的控制運(yùn)行次數(shù)； （2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，基于最小樣本量15 區(qū)間確定具體的樣本規(guī)模； （3）表 1 假設(shè)控制的運(yùn)行偏差率預(yù)期為零。如果預(yù)期偏差率不為零，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大樣本規(guī)模； （4）如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能確定控制運(yùn)行頻率，但是知道控制運(yùn)行總次數(shù)，仍可根據(jù)“控制運(yùn)行總次數(shù)”一列確定測(cè)試的最小樣本規(guī)模。 2. 測(cè)試測(cè)試自動(dòng)化應(yīng)用控制的最小樣本規(guī)模自動(dòng)化應(yīng)用控制的最小樣本規(guī)模 信息技術(shù)處理具有內(nèi)在一貫性。 在信息技術(shù)一般控制有效的前提下，除非系統(tǒng)發(fā)生變動(dòng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要對(duì)自動(dòng)化應(yīng)用控制的運(yùn)行測(cè)試一次，即可得出所測(cè)試自動(dòng)化應(yīng)用控制是否運(yùn)行有效的結(jié)論。 3發(fā)現(xiàn)偏差時(shí)的處理發(fā)現(xiàn)偏差時(shí)的處理 如果發(fā)現(xiàn)控制偏差，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定其對(duì)下列事項(xiàng)的影響： （1）與所測(cè)試控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估； （2）需要獲取的審計(jì)證據(jù)； （3）控制運(yùn)行有效性的結(jié)論。 評(píng)價(jià)控制偏差的影響需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷， 并受到控制的性質(zhì)和所發(fā)現(xiàn)偏差數(shù)量的影響。 如果發(fā)現(xiàn)的控制偏差是系統(tǒng)性偏差或人為有意造成的偏差， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮舞弊的可能跡象以及對(duì)審計(jì)方案的影響。 在評(píng)價(jià)控制測(cè)試中發(fā)現(xiàn)的某項(xiàng)控制偏差是否為控制缺陷時(shí)， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮的因素包括： （1）該偏差是如何被發(fā)現(xiàn)的。例如，如果某控制偏差是被另外一項(xiàng)控制所發(fā)現(xiàn)的，則可能意味著被審計(jì)單位存在有效的發(fā)現(xiàn)性控制。 16 （2）該偏差是與某一特定的地點(diǎn)、流程或應(yīng)用系統(tǒng)相關(guān)，還是對(duì)被審計(jì)單位有廣泛影響。 （3）就被審計(jì)單位的內(nèi)部政策而言，該控制出現(xiàn)偏差的嚴(yán)重程度。例如，某項(xiàng)控制在執(zhí)行上晚于被審計(jì)單位政策要求的時(shí)間，但仍在編制財(cái)務(wù)報(bào)表之前得以執(zhí)行，還是該項(xiàng)控制根本沒有得以執(zhí)行。 （4）與控制運(yùn)行頻率相比，偏差發(fā)生的頻率大小。 由于有效的內(nèi)部控制不能為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)提供絕對(duì)保證， 單項(xiàng)控制并非一定要毫無偏差地運(yùn)行，才被認(rèn)為有效。在按照表 1 所列示的樣本規(guī)模進(jìn)行測(cè)試的情況下，如果發(fā)現(xiàn)控制偏差，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮偏差的原因及性質(zhì)， 并考慮采用擴(kuò)大樣本量等適當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施以判斷該偏差是否對(duì)總體不具有代表性。例如，對(duì)每日發(fā)生多次的控制，如果初始樣本量為 25 個(gè)，當(dāng)測(cè)試發(fā)現(xiàn)一項(xiàng)控制偏差，且該偏差不是系統(tǒng)性偏差時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以擴(kuò)大樣本規(guī)模進(jìn)行測(cè)試，所增加的樣本量至少為 15 個(gè)。如果測(cè)試后再次發(fā)現(xiàn)偏差，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以得出該控制無效的結(jié)論。如果擴(kuò)大樣本量沒有再次發(fā)現(xiàn)偏差，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以得出控制有效的結(jié)論。 （十三）控制變更時(shí)的特殊考慮（十三）控制變更時(shí)的特殊考慮 在基準(zhǔn)日之前，被審計(jì)單位可能為提高控制效率、效果或彌補(bǔ)控制缺陷而改變控制。 對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)而言，如果新控制實(shí)現(xiàn)了相關(guān)控制目標(biāo)，且運(yùn)行了足夠長的時(shí)間， 使注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠通過對(duì)該控制進(jìn)行測(cè)試評(píng)價(jià)其設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性，則無需測(cè)試被取代的控制。 對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)而言， 如果被取代控制的運(yùn)行有效性對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估有重大影響， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)測(cè)試被取代控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行的17 有效性。 （十四）利用（十四）利用他人他人的工作的工作 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)估是否利用他人 （包括被審計(jì)單位的內(nèi)部審計(jì)人員、 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)人員和其他人員以及在管理層或治理層指導(dǎo)下的第三方）的工作以及利用的程度，以減少可能本應(yīng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的工作。如果他人的工作能夠提供有關(guān)內(nèi)部控制有效性的審計(jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用其工作或者提供的直接幫助。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)參照中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1411 號(hào)利用內(nèi)部審計(jì)人員的工作的規(guī)定，評(píng)價(jià)他人的專業(yè)勝任能力和客觀性，以確定可利用的程度。 在評(píng)價(jià)他人的專業(yè)勝任能力時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮其專業(yè)資格、專業(yè)經(jīng)驗(yàn)與技能等相關(guān)因素。在評(píng)價(jià)他人的客觀性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否存在某些因素，將削弱或者增強(qiáng)其客觀性。 無論他人的專業(yè)勝任能力如何， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師都不應(yīng)利用客觀程度低的人員的工作。同樣，無論他人的客觀程度如何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都不應(yīng)利用專業(yè)勝任能力低的人員的工作。 被審計(jì)單位內(nèi)部負(fù)責(zé)監(jiān)督、稽核或合規(guī)工作的人員，如內(nèi)部審計(jì)人員，通常擁有較高的專業(yè)勝任能力和客觀性。他們的工作可能對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師有用。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用他人工作的程度還受到與所測(cè)試控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)的影響。與某項(xiàng)控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)越多地親自對(duì)該項(xiàng)控制進(jìn)行測(cè)試。 在識(shí)別、了解和測(cè)試企業(yè)層面控制時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得利用他人的工作。 18 （十五）對(duì)被審計(jì)單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)的考慮（十五）對(duì)被審計(jì)單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)的考慮 如果服務(wù)機(jī)構(gòu)提供的服務(wù)和對(duì)服務(wù)的控制， 構(gòu)成被審計(jì)單位與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)（包括相關(guān)業(yè)務(wù)流程）的一部分，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1241 號(hào)對(duì)被審計(jì)單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)的考慮的規(guī)定辦理。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見時(shí)， 不應(yīng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中提及服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的報(bào)告。 四、關(guān)于連續(xù)審計(jì)時(shí)的特殊考慮 在連續(xù)審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮以前年度執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)所了解的情況。 （一）影響連續(xù)審計(jì)中與某項(xiàng)控制相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的因素（一）影響連續(xù)審計(jì)中與某項(xiàng)控制相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的因素 除本意見第三部分第（八）項(xiàng)“與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和擬獲取的審計(jì)證據(jù)之間的關(guān)系”所列因素外，下列因素也會(huì)影響連續(xù)審計(jì)中與某項(xiàng)控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)： （1）以前年度審計(jì)中所實(shí)施程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍； （2）以前年度對(duì)控制的測(cè)試結(jié)果以及以前年度發(fā)現(xiàn)的缺陷是否得以整改； （3）上次審計(jì)之后，控制或其運(yùn)行所處的流程是否發(fā)生變化。 在考慮本意見所列的風(fēng)險(xiǎn)因素， 以及連續(xù)審計(jì)中可獲取的進(jìn)一步信息后，如果認(rèn)為與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)水平比以前年度有所下降，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在本年度審計(jì)中可以減少測(cè)試。 （二）對(duì)自動(dòng)化應(yīng)用控制實(shí)施（二）對(duì)自動(dòng)化應(yīng)用控制實(shí)施與基準(zhǔn)相比較的策略與基準(zhǔn)相比較的策略 在連續(xù)審計(jì)中， 由于完全自動(dòng)化的應(yīng)用控制通常不會(huì)因人為失誤而失效，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮對(duì)自動(dòng)化應(yīng)用控制實(shí)施與基準(zhǔn)相19 比較的策略。 與基準(zhǔn)相比較的策略，是指如果認(rèn)為程序變更、訪問權(quán)限及計(jì)算機(jī)操作方面的一般控制有效，且可持續(xù)對(duì)其進(jìn)行測(cè)試，并能證實(shí)自動(dòng)化應(yīng)用控制自最近一次測(cè)試之后未發(fā)生變化， 則可將最近一次測(cè)試設(shè)為基準(zhǔn)，在以后年度測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不必重復(fù)執(zhí)行測(cè)試，只需將該年的情況與基準(zhǔn)相比較，就可以認(rèn)為自動(dòng)化應(yīng)用控制是持續(xù)有效的。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師為證實(shí)控制未發(fā)生變化而需獲取審計(jì)證據(jù)的性質(zhì)和范圍，可能隨情況的變化而變化。例如，被審計(jì)單位程序變更控制的強(qiáng)弱將影響需獲取審計(jì)證據(jù)的性質(zhì)和范圍。 自動(dòng)化應(yīng)用控制能否一貫有效地運(yùn)行可能取決于所使用的相關(guān)文件、表格、數(shù)據(jù)和參數(shù)的正確性。例如，計(jì)算利息收入的自動(dòng)化應(yīng)用控制，其運(yùn)行的有效性可能取決于使用的利率表的正確性。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在評(píng)價(jià)下列風(fēng)險(xiǎn)因素的基礎(chǔ)上， 確定是否使用與基準(zhǔn)相比較的策略： （1）應(yīng)用控制與相關(guān)應(yīng)用程序直接對(duì)應(yīng)的程度； （2）應(yīng)用系統(tǒng)的穩(wěn)定性，即各期間的變化大??； （3）有關(guān)投入使用的程序編譯日期的信息的可獲得性和可靠性（該信息可作為此程序中的控制未發(fā)生變化的審計(jì)證據(jù)） 。 當(dāng)上述因素表明風(fēng)險(xiǎn)較低時(shí)， 對(duì)所評(píng)價(jià)的控制可能比較適合使用與基準(zhǔn)相比較的策略。反之，不宜使用與基準(zhǔn)相比較的策略。但是基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性與完整性， 以及依賴系統(tǒng)的人工控制部分不適用與基準(zhǔn)相比較的策略。 在一段時(shí)期之后， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重新設(shè)臵自動(dòng)化應(yīng)用控制運(yùn)行20 的基準(zhǔn)。在確定何時(shí)重設(shè)基準(zhǔn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素： （1）信息技術(shù)控制環(huán)境的有效性，包括針對(duì)應(yīng)用及操作系統(tǒng)和數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)的取得與維護(hù)、 訪問權(quán)限以及計(jì)算機(jī)操作而實(shí)施控制的有效性； （2）如果包含控制的具體程序發(fā)生變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)該變化性質(zhì)的了解； （3）其他相關(guān)測(cè)試的性質(zhì)和時(shí)間； （4）相關(guān)應(yīng)用控制發(fā)生錯(cuò)誤導(dǎo)致的后果； （5）控制是否易于受到其他可能變化的經(jīng)營因素的影響。 （三三）增加測(cè)試的不可預(yù)見）增加測(cè)試的不可預(yù)見性性 為使對(duì)控制有效性的測(cè)試具有不可預(yù)見性并能夠應(yīng)對(duì)環(huán)境的變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)每年改變測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以每年在期中不同的時(shí)間測(cè)試控制， 并增加或減少所執(zhí)行測(cè)試的數(shù)量和種類，或者改變所使用測(cè)試程序的組合。 五、關(guān)于集團(tuán)審計(jì)的特殊考慮 （一）識(shí)別重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定（一）識(shí)別重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定 在執(zhí)行集團(tuán)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)基于集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表識(shí)別重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定。 （二）（二）確定確定對(duì)對(duì)組成部分組成部分執(zhí)行執(zhí)行的的工作工作 1一般原則一般原則 在執(zhí)行集團(tuán)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采用自上而下的方法，合理運(yùn)用職業(yè)判斷，確定對(duì)組成部分執(zhí)行的工作。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)估與組成部分相關(guān)的導(dǎo)致集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)其風(fēng)險(xiǎn)程度給予相應(yīng)的審計(jì)關(guān)注。 21 在評(píng)估與某組成部分相關(guān)的導(dǎo)致集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮的因素包括： （1）以前執(zhí)行的與該組成部分內(nèi)部控制相關(guān)的審計(jì)工作的結(jié)果； （2）影響該組成部分重要賬戶的固有風(fēng)險(xiǎn)； （3）從財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)角度看，該組成部分的相對(duì)重要程度； （4）風(fēng)險(xiǎn)在各組成部分間的分布（即風(fēng)險(xiǎn)分布于數(shù)量眾多的小規(guī)模組成部分，還是分布于數(shù)量較少但規(guī)模較大的組成部分） ； （5）組成部分之間業(yè)務(wù)經(jīng)營和內(nèi)部控制的類似程度； （6）業(yè)務(wù)流程和財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的集中化程度； （7）該組成部分執(zhí)行交易及相關(guān)資產(chǎn)的性質(zhì)和金額； （8）該組成部分存在重大未確認(rèn)義務(wù)的可能性； （9）測(cè)試集團(tuán)企業(yè)層面控制的結(jié)果，包括控制環(huán)境、集團(tuán)對(duì)組成部分實(shí)施的監(jiān)控活動(dòng)及在組成部分層面運(yùn)行的企業(yè)層面控制的有效性。 2對(duì)對(duì)重要組成部分重要組成部分執(zhí)行執(zhí)行的的工作工作 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1401 號(hào)對(duì)集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特殊考慮的規(guī)定，確定重要組成部分。重要組成部分包括： （1）對(duì)集團(tuán)具有財(cái)務(wù)重大性的組成部分（以下簡稱具有財(cái)務(wù)重大性的組成部分） ； （2）由于其特定性質(zhì)和情況，可能存在導(dǎo)致集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的特別風(fēng)險(xiǎn)的組成部分 （以下簡稱具有特別風(fēng)險(xiǎn)的組成部分） 。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)重要組成部分的重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定的內(nèi)部控制實(shí)施測(cè)試。 （1）對(duì)具有財(cái)務(wù)重大性的組成部分執(zhí)行的工作 對(duì)于具有財(cái)務(wù)重大性的組成部分， 除非通過實(shí)施下列測(cè)試工作能22 夠獲取有關(guān)控制有效性的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)測(cè)試該組成部分內(nèi)與重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定相關(guān)的業(yè)務(wù)流程、應(yīng)用系統(tǒng)或交易層面的內(nèi)部控制的有效性： 對(duì)整個(gè)集團(tuán)企業(yè)層面控制和該組成部分企業(yè)層面控制 （包括界于組成部分和整個(gè)集團(tuán)之間層次的其他企業(yè)層面控制， 下同） 的測(cè)試； 對(duì)除該組成部分以外的其他組成部分相同賬戶、 列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定的內(nèi)部控制已實(shí)施的測(cè)試。 （2）對(duì)具有特別風(fēng)險(xiǎn)的組成部分執(zhí)行的工作 對(duì)具有特別風(fēng)險(xiǎn)的組成部分，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)測(cè)試針對(duì)該項(xiàng)特別風(fēng)險(xiǎn)的控制。 3對(duì)其他組成部分執(zhí)行對(duì)其他組成部分執(zhí)行的的工作工作 對(duì)于重要組成部分以外的其他組成部分，如果存在重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)首先評(píng)價(jià)對(duì)整個(gè)集團(tuán)企業(yè)層面控制和該組成部分企業(yè)層面控制的測(cè)試以及針對(duì)重要組成部分相同的賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定的內(nèi)部控制已實(shí)施的測(cè)試能否提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。如果不能提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)選擇適當(dāng)數(shù)量的其他組成部分，測(cè)試與該重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定相關(guān)的業(yè)務(wù)流程、 應(yīng)用系統(tǒng)或交易層面的控制， 直至能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)為止。 六、關(guān)于控制缺陷評(píng)價(jià) （一）控制缺陷的分類（一）控制缺陷的分類 內(nèi)部控制存在的缺陷包括設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷。 設(shè)計(jì)缺陷是指缺少為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)所必需的控制， 或現(xiàn)有控制設(shè)計(jì)不適當(dāng)、即使正常運(yùn)行也難以實(shí)現(xiàn)預(yù)期的控制目標(biāo)。 23 運(yùn)行缺陷是指現(xiàn)存設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)目刂茮]有按設(shè)計(jì)意圖運(yùn)行， 或執(zhí)行人員沒有獲得必要授權(quán)或缺乏勝任能力，無法有效地實(shí)施內(nèi)部控制。 內(nèi)部控制存在的缺陷，按其嚴(yán)重程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。 重大缺陷是內(nèi)部控制中存在的、 可能導(dǎo)致不能及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的一項(xiàng)控制缺陷或多項(xiàng)控制缺陷的組合。 重要缺陷是內(nèi)部控制中存在的、 其嚴(yán)重程度不如重大缺陷但足以引起負(fù)責(zé)監(jiān)督被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告的人員（如審計(jì)委員會(huì)或類似機(jī)構(gòu)）關(guān)注的一項(xiàng)控制缺陷或多項(xiàng)控制缺陷的組合。 一般缺陷是內(nèi)部控制中存在的、 除重大缺陷和重要缺陷之外的控制缺陷。 （二）評(píng)價(jià)控制缺陷的嚴(yán)重程度（二）評(píng)價(jià)控制缺陷的嚴(yán)重程度 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)其識(shí)別的各項(xiàng)控制缺陷的嚴(yán)重程度， 以確定這些缺陷單獨(dú)或組合起來，是否構(gòu)成內(nèi)部控制的重大缺陷。但是，在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)， 不要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師尋找單獨(dú)或組合起來不構(gòu)成重大缺陷的控制缺陷。 控制缺陷的嚴(yán)重程度取決于： （1）控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正賬戶或列報(bào)發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性的大??； （2）因一項(xiàng)或多項(xiàng)控制缺陷導(dǎo)致的潛在錯(cuò)報(bào)的金額大小。 控制缺陷的嚴(yán)重程度與錯(cuò)報(bào)是否發(fā)生無關(guān)， 而取決于控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正錯(cuò)報(bào)的可能性的大小。 在評(píng)價(jià)一項(xiàng)控制缺陷或多項(xiàng)控制缺陷的組合是否可能導(dǎo)致賬戶或列報(bào)發(fā)生錯(cuò)報(bào)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮的風(fēng)險(xiǎn)因素包括： 24 （1）所涉及的賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定的性質(zhì)； （2）相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債易于發(fā)生損失或舞弊的可能性； （3）確定相關(guān)金額時(shí)所需判斷的主觀程度、復(fù)雜程度和范圍； （4）該項(xiàng)控制與其他控制的相互作用或關(guān)系； （5）控制缺陷之間的相互作用； （6）控制缺陷在未來可能產(chǎn)生的影響。 評(píng)價(jià)控制缺陷是否可能導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)時(shí)， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師無需將錯(cuò)報(bào)發(fā)生的概率量化為某特定的百分比或區(qū)間。 如果多項(xiàng)控制缺陷影響財(cái)務(wù)報(bào)表的同一賬戶或列報(bào)， 錯(cuò)報(bào)發(fā)生的概率會(huì)增加。 在存在多項(xiàng)控制缺陷時(shí)， 即使這些缺陷從單項(xiàng)看不重要，但組合起來也可能構(gòu)成重大缺陷。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定，對(duì)同一重要賬戶、 列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定或內(nèi)部控制要素產(chǎn)生影響的各項(xiàng)控制缺陷，組合起來是否構(gòu)成重大缺陷。 在評(píng)價(jià)因一項(xiàng)或多項(xiàng)控制缺陷導(dǎo)致的潛在錯(cuò)報(bào)的金額大小時(shí)， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮的因素包括： （1）受控制缺陷影響的財(cái)務(wù)報(bào)表金額或交易總額； （2）在本期或預(yù)計(jì)的未來期間受控制缺陷影響的賬戶余額或各類交易涉及的交易量。 在評(píng)價(jià)潛在錯(cuò)報(bào)的金額大小時(shí)， 賬戶余額或交易總額的最大多報(bào)金額通常是已記錄的金額，但其最大少報(bào)金額可能超過已記錄的金額。通常，小金額錯(cuò)報(bào)比大金額錯(cuò)報(bào)發(fā)生的概率更高。 在確定一項(xiàng)控制缺陷或多項(xiàng)控制缺陷的組合是否構(gòu)成重大缺陷時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)補(bǔ)償性控制的影響。在評(píng)價(jià)補(bǔ)償性控制是否能夠彌補(bǔ)控制缺陷時(shí)， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮補(bǔ)償性控制是否有足夠的25 精確度以防止或發(fā)現(xiàn)并糾正可能發(fā)生的重大錯(cuò)報(bào)。 （三）表明可能存在重大缺陷的跡象（三）表明可能存在重大缺陷的跡象 如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定發(fā)現(xiàn)的一項(xiàng)控制缺陷或多項(xiàng)控制缺陷的組合將導(dǎo)致審慎的管理人員在執(zhí)行工作時(shí)， 認(rèn)為自身無法合理保證按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)記錄交易， 應(yīng)當(dāng)將這一項(xiàng)控制缺陷或多項(xiàng)控制缺陷的組合視為存在重大缺陷的跡象。 下列跡象可能表明內(nèi)部控制存在重大缺陷： （1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級(jí)管理人員的任何舞弊； （2）被審計(jì)單位重述以前公布的財(cái)務(wù)報(bào)表，以更正由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)； （3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，而被審計(jì)單位內(nèi)部控制在運(yùn)行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯(cuò)報(bào)； （4）審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督無效。 （四）（四）被審計(jì)單位被審計(jì)單位對(duì)存在缺陷的控制進(jìn)行整改對(duì)存在缺陷的控制進(jìn)行整改 如果被審計(jì)單位在基準(zhǔn)日前對(duì)存在缺陷的控制進(jìn)行了整改，整改后的控制需要運(yùn)行足夠長的時(shí)間， 才能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師得出其是否有效的審計(jì)結(jié)論。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)控制的性質(zhì)和與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，合理運(yùn)用職業(yè)判斷，確定整改后控制運(yùn)行的最短期間（或整改后控制的最少運(yùn)行次數(shù)） 以及最少測(cè)試數(shù)量。 整改后控制運(yùn)行的最短期間 （或最少運(yùn)行次數(shù)）和最少測(cè)試數(shù)量參見表 2。 表表 2：整改后控制運(yùn)行的最短期間（：整改后控制運(yùn)行的最短期間（或或最少運(yùn)行次數(shù)）和最少運(yùn)行次數(shù)）和 最少最少測(cè)試數(shù)量測(cè)試數(shù)量 控制運(yùn)行頻率 整改后控制運(yùn)行的最短期間或 最少運(yùn)行次數(shù) 最少測(cè)試數(shù)量 每季 1 次 2 個(gè)季度 2 每月 1 次 2 個(gè)月 2 26 每周 1 次 5 周 5 每天 1 次 20 天 20 每天多次 25 次（分布于涵蓋多天的期 間，通常不少于 15 天） 25 如果被審計(jì)單位在基準(zhǔn)日前對(duì)存在重大缺陷的內(nèi)部控制進(jìn)行了整改，但新控制尚沒有運(yùn)行足夠長的時(shí)間，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將其視為內(nèi)部控制在基準(zhǔn)日存在重大缺陷。 七、關(guān)于完成審計(jì)工作 （一）形成審計(jì)意見（一）形成審計(jì)意見 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)從各種來源獲取的審計(jì)證據(jù)， 包括對(duì)控制的測(cè)試結(jié)果、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)以及已識(shí)別的所有控制缺陷，形成對(duì)內(nèi)部控制有效性的意見。在評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)查閱本年度涉及內(nèi)部控制的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告或類似報(bào)告， 并評(píng)價(jià)這些報(bào)告中指出的控制缺陷。 在對(duì)內(nèi)部控制的有效性形成意見后， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告對(duì)相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的要素的列報(bào)是否完整和恰當(dāng)。 （二）（二）獲取書面聲明獲取書面聲明 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取經(jīng)被審計(jì)單位簽署的書面聲明。 書面聲明的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括： （1）被審計(jì)單位董事會(huì)認(rèn)可其對(duì)建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制負(fù)責(zé)； （2）被審計(jì)單位已對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了評(píng)價(jià)，并編制了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告； （3）被審計(jì)單位沒有利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中執(zhí)行的程序及其結(jié)果作為評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)； 27 （4）被審計(jì)單位根據(jù)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性得出的結(jié)論； （5）被審計(jì)單位已向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露識(shí)別出的所有內(nèi)部控制缺陷，并單獨(dú)披露其中的重大缺陷和重要缺陷； （6）被審計(jì)單位已向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的所有舞弊，以及其他不會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)，但涉及管理層、治理層和其他在內(nèi)部控制中具有重要作用的員工的所有舞弊； （7）注冊(cè)會(huì)計(jì)師在以前年度審計(jì)中識(shí)別出的且已與被審計(jì)單位溝通的重大缺陷和重要缺陷是否已經(jīng)得到解決， 以及哪些缺陷尚未得到解決； （8）在基準(zhǔn)日后，內(nèi)部控制是否發(fā)生變化，或者是否存在對(duì)內(nèi)部控制產(chǎn)生重要影響的其他因素， 包括被審計(jì)單位針對(duì)重大缺陷和重要缺陷采取的所有糾正措施。 如果被審計(jì)單位拒絕提供或以其他不當(dāng)理由回避書面聲明， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將其視為審計(jì)范圍受到限制， 解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)拒絕提供書面聲明這一情況對(duì)其他聲明（包括在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中獲取的聲明）的可靠性的影響。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1341 號(hào)書面聲明的規(guī)定，確定聲明書的簽署者、涵蓋的期間以及何時(shí)獲取更新的聲明書等。 （三）溝通（三）溝通相關(guān)事項(xiàng)相關(guān)事項(xiàng) 對(duì)于重大缺陷和重要缺陷， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以書面形式與管理層和治理層溝通。 書面溝通應(yīng)當(dāng)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告之28 前進(jìn)行。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以書面形式與管理層溝通其在審計(jì)過程中識(shí)別的所有其他內(nèi)部控制缺陷，并在溝通完成后告知治理層。在進(jìn)行溝通時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無需重復(fù)自身、內(nèi)部審計(jì)人員或被審計(jì)單位其他人員以前書面溝通過的控制缺陷。 雖然并不要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行足以識(shí)別所有控制缺陷的程序， 但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)溝通其注意到的內(nèi)部控制的所有缺陷。內(nèi)部控制審計(jì)不能保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠發(fā)現(xiàn)嚴(yán)重程度低于重大缺陷的所有控制缺陷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中聲明，在審計(jì)過程中沒有發(fā)現(xiàn)嚴(yán)重程度低于重大缺陷的控制缺陷。 如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在或可能存在舞弊或違反法規(guī)行為， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1141 號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任 、 中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1142 號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)法律法規(guī)的考慮的規(guī)定，確定并履行自身的責(zé)任。 八、關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在完成內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)后， 應(yīng)當(dāng)分別對(duì)內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告，并簽署相同的日期。 （一）出具（一）出具無保留意見無保留意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的條件的條件 如果符合下列所有條件， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制出具無保留意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告： （1）在基準(zhǔn)日，被審計(jì)單位按照適用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的要求，在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制； （2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)按照企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引的要求計(jì)29 劃和實(shí)施審計(jì)工作，在審計(jì)過程中未受到限制。 （二）內(nèi)部控制存在重大缺陷時(shí)的處理（二）內(nèi)部控制存在重大缺陷時(shí)的處理 如果認(rèn)為內(nèi)部控制存在一項(xiàng)或多項(xiàng)重大缺陷， 除非審計(jì)范圍受到限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告還應(yīng)當(dāng)包括重大缺陷的定義、 重大缺陷的性質(zhì)及其對(duì)內(nèi)部控制的影響程度。 如果重大缺陷尚未包含在企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中說明重大缺陷已經(jīng)識(shí)別、 但沒有包含在企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中。 如果企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中包含了重大缺陷，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為這些重大缺陷未在所有重大方面得到公允反映，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中說明這一結(jié)論，并公允表達(dá)有關(guān)重大缺陷的必要信息。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)就這些情況以書面形式與治理層溝通。 如果對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表否定意見， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定該意見對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見的影響，并在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中予以說明。 （三）審計(jì)范圍受到限制時(shí)的處理（三）審計(jì)范圍受到限制時(shí)的處理 注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有實(shí)施了必要的審計(jì)程序， 才能對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。如果審計(jì)范圍受到限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。 如果法律法規(guī)的相關(guān)豁免規(guī)定允許被審計(jì)單位不將某些實(shí)體納入內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)范圍， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以不將這些實(shí)體納入內(nèi)部控制30 審計(jì)的范圍。這種情況不構(gòu)成審計(jì)范圍受到限制，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或者在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段中，就這些實(shí)體未被納入評(píng)價(jià)范圍和內(nèi)部控制審計(jì)范圍這一情況，作出與被審計(jì)單位類似的恰當(dāng)陳述。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)相關(guān)豁免是否符合法律法規(guī)的規(guī)定， 以及被審計(jì)單位針對(duì)該項(xiàng)豁免作出的陳述是否恰當(dāng)。如果認(rèn)為被審計(jì)單位有關(guān)該項(xiàng)豁免的陳述不恰當(dāng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)其作出適當(dāng)修改。如果被審計(jì)單位未作出適當(dāng)修改，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中說明被審計(jì)單位的陳述需要修改的理由。 在出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告時(shí)， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中指明審計(jì)范圍受到限制， 無法對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，并單設(shè)段落說明無法表示意見的實(shí)質(zhì)性理由。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中指明所執(zhí)行的程序， 也不應(yīng)描述內(nèi)部控制審計(jì)的特征，以避免報(bào)告使用者對(duì)無法表示意見的誤解。如果在已執(zhí)行的有限程序中發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重大缺陷， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中對(duì)重大缺陷做出詳細(xì)說明。 只要認(rèn)為審計(jì)范圍受到限制將導(dǎo)致無法獲取發(fā)表審計(jì)意見所需的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不必執(zhí)行任何其他工作即可對(duì)內(nèi)部控制出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。在這種情況下，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的日期應(yīng)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師已就該報(bào)告中陳述的內(nèi)容獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的日期。 在因?qū)徲?jì)范圍受到限制而無法表示意見時(shí)， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就未31 能完成整個(gè)內(nèi)部控制審計(jì)工作的情況， 以書面形式與管理層和治理層溝通。 （四）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)（四）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng) 如果認(rèn)為內(nèi)部控制雖然不存在重大缺陷， 但仍有一項(xiàng)或多項(xiàng)重大事項(xiàng)需要提請(qǐng)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用者注意， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以說明。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用者關(guān)注，并不影響對(duì)內(nèi)部控制發(fā)表的審計(jì)意見。 如果確定企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告對(duì)要素的列報(bào)不完整或不恰當(dāng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段， 說明這一情況并解釋得出該結(jié)論的理由。 （五）期后事項(xiàng)（五）期后事項(xiàng) 在基準(zhǔn)日后至審計(jì)報(bào)告日前（以下簡稱期后期間） ，內(nèi)部控制可能發(fā)生變化，或出現(xiàn)其他可能對(duì)內(nèi)部控制產(chǎn)生重要影響的因素。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)詢問是否存在這類變化或因素， 并獲取被審計(jì)單位關(guān)于這類變化或因素的書面聲明。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)期后期間，詢問并檢查下列信息： （1）在期后期間出具的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告或類似報(bào)告； （2）其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的涉及被審計(jì)單位內(nèi)部控制缺陷的報(bào)告； （3）監(jiān)管機(jī)構(gòu)發(fā)布的涉及被審計(jì)單位內(nèi)部控制的報(bào)告； （4）注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行其他業(yè)務(wù)中獲取的、有關(guān)被審計(jì)單位內(nèi)32 部控制有效性的信息。 此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮獲取期后期間的其他文件，并按照中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1332 號(hào)期后事項(xiàng)的規(guī)定，對(duì)其進(jìn)行檢查。 如果知悉對(duì)基準(zhǔn)日內(nèi)部控制有效性有重大負(fù)面影響的期后事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。 如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能確定期后事項(xiàng)對(duì)內(nèi)部控制有效性的影響程度， 應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。 如果管理層在評(píng)價(jià)報(bào)告中披露了基準(zhǔn)日之后采取的整改措施， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中指明不對(duì)這些信息發(fā)表意見。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能知悉在基準(zhǔn)日并不存在、 但在期后期間發(fā)生的事項(xiàng)。如果這類期后事項(xiàng)對(duì)內(nèi)部控制有重大影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，描述該事項(xiàng)及其影響，或提醒內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用者關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中披露的該事項(xiàng)及其影響。 在出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告后，如果知悉在審計(jì)報(bào)告日已存在的、可能對(duì)審計(jì)意見產(chǎn)生影響的情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1332 號(hào)期后事項(xiàng)第四章第二節(jié)和第三節(jié)的規(guī)定辦理。如果被審計(jì)單位更正以前公布的財(cái)務(wù)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1332 號(hào)期后事項(xiàng)第四章第三節(jié)的規(guī)定重新考慮以前發(fā)表的內(nèi)部控制審計(jì)意見的適當(dāng)性。 （六）其他信息（六）其他信息 如果企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中除包括法定要求的信息外， 還包括33 其他信息，且該報(bào)告的使用者有理由認(rèn)為該報(bào)告包括這些其他信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中指明不對(duì)這些其他信息發(fā)表意見。 如果認(rèn)為其他信息含有對(duì)事實(shí)的重大錯(cuò)報(bào)， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就此與管理層進(jìn)行討論。如果討論后仍認(rèn)為存在對(duì)事實(shí)的重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以書面形式將其看法告知管理層和治理層。 如果其他信息未包含在企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中， 而是包含在年度財(cái)務(wù)報(bào)告中， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師無需在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中指明不對(duì)其發(fā)表意見。但是，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為其他信息中存在對(duì)事實(shí)的重大錯(cuò)報(bào)，應(yīng)當(dāng)按照上述要求辦理。 九、關(guān)于整合審計(jì)的進(jìn)一步考慮 （一）總體要求（一）總體要求 在整合審計(jì)中， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)計(jì)劃和實(shí)施對(duì)控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性的測(cè)試，以同時(shí)實(shí)現(xiàn)下列目標(biāo)： （1）獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，支持其在內(nèi)部控制審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表的意見； （2）獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，支持其在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制的擬信賴程度（即評(píng)估的控制風(fēng)險(xiǎn)） 。 （二）審計(jì)證據(jù)和結(jié)論的相互參照（二）審計(jì)證據(jù)和結(jié)論的相互參照 在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)內(nèi)部控制有效性形成結(jié)論時(shí)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)考慮財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中實(shí)施的、所有針對(duì)控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性測(cè)試的結(jié)果。 在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)考34 慮內(nèi)部控制審計(jì)中實(shí)施的、 所有針對(duì)控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性測(cè)試的結(jié)果。 如果在內(nèi)部控制審計(jì)中識(shí)別出某項(xiàng)控制缺陷， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)該項(xiàng)缺陷對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中擬實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、 時(shí)間安排和范圍的影響。 在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中， 無論控制風(fēng)險(xiǎn)或重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估水平如何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)針對(duì)所有重大類別的交易、賬戶余額和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。 為對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見而實(shí)施的測(cè)試程序并不減輕該項(xiàng)要求。 在內(nèi)部控制審計(jì)中， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序的結(jié)果對(duì)控制有效性結(jié)論的影響。評(píng)價(jià)內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括： （1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出的、與選擇和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序相關(guān)（尤其是與舞弊相關(guān)）的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估； （2）發(fā)現(xiàn)的違反法規(guī)行為和關(guān)聯(lián)方交易方面的問題； （3）表明管理層在選擇會(huì)計(jì)政策和作出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)存在偏見的情況； （4）實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過直接測(cè)試控制獲取控制是否有效的審計(jì)證據(jù)，而不能根據(jù)實(shí)質(zhì)性程序沒有發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)，推斷該項(xiàng)控制的有效性。 十、關(guān)于項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核 會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序， 要求對(duì)上市實(shí)體和符合特定標(biāo)準(zhǔn)的其他實(shí)體的內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核。 （一）（一）項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的時(shí)間項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的時(shí)間 會(huì)計(jì)師事務(wù)所的政策和程序應(yīng)當(dāng)要求在出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告35 前完成項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核。 （二）（二）項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員 會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序， 解決項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員的委派問題，明確