第一章企業(yè)重組中的稅收政策概述一、 企業(yè)重組的類型及主要涉及的稅種（一） 企業(yè)所得稅（二） 增值稅（三） 營業(yè)稅（四） 土地增值稅（五） 契稅（六） 印花稅二、涉及企業(yè)重組的重要文件解讀（一）財稅200959號文件的特點和新意（二）財稅200959號文件的模糊地帶第二章 債務重組中的稅務處理一、企業(yè)所得稅（一）特殊性稅務處理（二）一般性稅務處理二、流轉稅三、土地增值稅四、契稅五、印花稅第三章 股權收購中的稅務處理一、企業(yè)所得稅（一）特殊性稅務處理（二）一般性稅務處理（三）企業(yè)轉讓上市公司限售股相關規(guī)定二、個人所得稅（一）自然人股東轉讓股權應當繳納個人所得稅（二）自然人股東股權轉讓繳納個人所得稅的計算依據(jù)（三）自然人股東因股權轉讓繳納個人所得稅的時間（四）承債式股權轉讓中個人所得稅的計算方式（五）個人在股權轉讓中獲得的違約金應當繳納個人所得稅（六）股權轉讓不成功，股權轉讓款被返還的情況已繳個人所得稅的退還問題（七）轉讓改組改制企業(yè)的量化資產股權時個人所得稅的征收（八）限售股轉讓所得個人所得稅的征收三、增值稅四、營業(yè)稅五、契稅六、印花稅相關的稅收優(yōu)惠第四章 資產收購中的稅務處理一、企業(yè)所得稅（一）特殊性稅務處理（二）一般性稅務處理二、增值稅以下舉例說明：三、營業(yè)稅四、契稅五、印花稅第五章 企業(yè)合并中的稅務處理一、企業(yè)所得稅（一）特殊性稅務處理（二）一般性稅務處理二、增值稅三、營業(yè)稅四、契稅五、印花稅第六章 企業(yè)分立中的稅務處理一、企業(yè)所得稅（一）特殊性稅務處理（二）一般性稅務處理二、增值稅三、營業(yè)稅四、契稅五、印花稅第七章 企業(yè)法律形式改變的稅務處理一、企業(yè)所得稅（一）不改變企業(yè)稅收征管實質義務的改變（二）財稅200959號文件中所述的企業(yè)法律形式的改變導致稅收征管處理二、增值稅三、營業(yè)稅四、契稅五、印花稅第八章 重組業(yè)務中的其他稅收問題一、非居民企業(yè)的股權轉讓稅收問題（一）非居民企業(yè)之間（二）居民企業(yè)與非居民企業(yè)之間（三）相關規(guī)定二、清算（一）清算中的納稅義務（二）清算資產的范圍及計稅基礎（三）清算所得納稅（四）企業(yè)清算和稅收優(yōu)惠的關系（五）清算所得和彌補以前年度虧損企業(yè)重組中的稅收政策解讀第一章企業(yè)重組中的稅收政策概述企業(yè)重組是對企業(yè)的資金、資產、勞動力、技術、管理等要素進行重新配置，構建新的生產經營模式，實現(xiàn)價值增值、效益增長的經營方式。稅務問題涉及企業(yè)重組的各個環(huán)節(jié)，因為稅收政策導致的直接稅負，金額可能非常巨大，甚至和重組金額本身為同一數(shù)量級，如果操作之前沒有稅收方面的考慮和安排，將會對企業(yè)重組收益產生重大影響，因此關注企業(yè)重組中的稅收政策，最大限度降低稅收風險，選擇最低的稅務成本，對于實現(xiàn)企業(yè)重組的目標，提升企業(yè)競爭力具有重要意義。一、 企業(yè)重組的類型及主要涉及的稅種從資源整合的角度來看，企業(yè)重組是指企業(yè)對其擁有或控制的經濟資源進行的改組。經濟資源包括人的資源、物的資源和財?shù)馁Y源。從業(yè)務整合的角度來看，企業(yè)重組是指企業(yè)以提高公司整體質量或獲利能力為目的，通過各種途徑對企業(yè)內部和外部業(yè)務進行整合的行為。從資源配置角度來看，企業(yè)重組是指對存量資產的再配置過程，也就是通過改變存量資源在不同所有制之間、不同的產業(yè)之間、不同地區(qū)之間，以及不同企業(yè)之間的配置格局，實現(xiàn)產業(yè)結構優(yōu)化和提高資源利用目標。從產權角度來看，企業(yè)重組是指以產權為紐帶，對企業(yè)的各種生產要素和資產進行新的配置和組合，以提高資源要素的利用效率，實現(xiàn)資產最大限度的增值行為。根據(jù)財政部、國家稅務總局發(fā)布關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅200959號，以下稱財稅200959號文件），企業(yè)重組是指企業(yè)在日常經營活動以外發(fā)生的法律結構或經濟結構重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等。根據(jù)本文的主題，主要從這個定義出發(fā)，來探討企業(yè)重組中的各項稅收政策。1、企業(yè)法律形式改變，是指企業(yè)注冊名稱、住所以及企業(yè)組織形式等的簡單改變，但符合本通知規(guī)定其他重組的類型除外。2、債務重組，是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務人的債務做出讓步的事項。3、股權收購，是指一家企業(yè)（以下稱為收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為被收購企業(yè)）的股權，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。股權支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權、股份作為支付的形式；所稱非股權支付，是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應收款項、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權和股份以外的有價證券、存貨、固定資產、其他資產以及承擔債務等作為支付的形式。4、資產收購，是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為轉讓方）實質經營性資產的交易。受讓企業(yè)支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。5、合并，是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產和負債轉讓給另一家現(xiàn)存或新設企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權或非股權支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。6、分立，是指一家企業(yè)（以下稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產分離轉讓給現(xiàn)存或新設的企業(yè)（以下稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權或非股權支付，實現(xiàn)企業(yè)的依法分立。企業(yè)重組往往涉及企業(yè)所得稅、增值稅、營業(yè)稅、土地增值稅、契稅、印花稅等，其中企業(yè)所得稅處理是最主要的稅收問題。按不同方法處理企業(yè)重組涉及的企業(yè)所得稅，會形成不同的企業(yè)重組稅收成本。（一） 企業(yè)所得稅企業(yè)所得稅征管依據(jù)的核心法律是企業(yè)所得稅法，但是其中并沒有直接涉及企業(yè)重組的法律規(guī)定。在企業(yè)所得稅法實施條例中，第75條明確了企業(yè)重組的基本稅務處理原則：“除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應當在交易發(fā)生時確認有關資產的轉讓所得或者損失，相關資產應當按照交易價格重新確定計稅基礎?！?009年4月30日，財政部和國家稅務總局聯(lián)合發(fā)布財稅200959號文件，較為全面地界定了企業(yè)重組的幾種形式，明確了特殊性稅務處理的標準和原則，是計算企業(yè)重組中企業(yè)所得稅的重要依據(jù)。此后，國家稅務總局出臺的企業(yè)重組業(yè)務所得稅管理辦法（國家稅務總局公告2010年第4號），對企業(yè)重組業(yè)務的稅務處理進行了詳細規(guī)定，并對財稅200959號文件的部分內容進行了補充和細化。（二） 增值稅有關增值稅的核心法規(guī)是增值稅暫行條例和增值稅暫行條例實施細則，這兩部法規(guī)在2008年進行修訂，于2009年1月1日開始實施。其中對于企業(yè)重組涉及到的增值稅有明確規(guī)定的最新文件為國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告（國家稅務總局公告2011年第13號），對企業(yè)重組中是否征收增值稅的問題做了明確說明，財政部國家稅務總局關于中國郵政集團公司郵政速遞物流業(yè)務重組改制有關稅收問題的通知（財稅2011116號），并同時廢止國家稅務總局關于轉讓企業(yè)全部產權不征收增值稅問題的批復（國稅函2002420號）、國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅政策問題的批復（國稅函2009585號）、國家稅務總局關于中國直播衛(wèi)星有限公司轉讓全部產權有關增值稅問題的通知（國稅函2010350號）。 （三） 營業(yè)稅有關營業(yè)稅的核心法規(guī)是營業(yè)稅暫行條例、營業(yè)稅暫行條例實施細則，這兩部法規(guī)同樣于2008年進行修訂，于2009年1月1日開始實施。和增值稅相比，營業(yè)稅對于資本運作的稅收征免相對寬松，在大多數(shù)情況下不視同銷售，暫不納稅，但同時也有一些限制性條件。根據(jù)財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業(yè)稅問題的通知（財稅2002191號）、關于海南南山旅游發(fā)展有限公司企業(yè)重組中股權轉讓不征收營業(yè)稅的批復（國稅函20051174號）、關于納稅人資產重組有關營業(yè)稅問題的公告（國家稅務總局2011年第51號）等相關文件規(guī)定，對于企業(yè)產權轉讓、股權轉讓等情況免征營業(yè)稅。（四） 土地增值稅相對于所得稅和流轉稅，土地增值稅在資本運作中的相關問題要簡單很多。主要原因是，土地增值稅和所得稅等與企業(yè)幾乎所有經濟行為相關的重要稅種相比，它只與有償轉讓房地產相關；與其他幾乎直接涉及所有企業(yè)的稅種相比，土地增值稅主要和房地產企業(yè)相關。土地增值稅作為以“增值額”為征稅對象的調節(jié)稅種，如無增值則無稅負，其真正的難度是增值額的計算過程。國家稅務總局通過土地增值稅清算管理規(guī)程（國稅發(fā)200991號）、關于房地產企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知（國稅發(fā)2006187號）對清算問題也進行了具體規(guī)定。（五） 契稅在中華人民共和國境內轉移土地、房屋權屬屬于契稅的應稅行為，承受的單位和個人為契稅納稅人，應當依照相關規(guī)定繳納契稅。契稅征管依據(jù)的基本法規(guī)有契稅暫行條例和契稅暫行條例實施細則，與企業(yè)重組相關的重要文件有關于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知（財稅2008175號）、關于企業(yè)改制重組契稅政策若干執(zhí)行問題的通知(國稅發(fā)200989號)、關于企業(yè)改制過程中以國家作價出資（入股）方式轉移國有土地使用權有關契稅問題的通知（財稅2008129號）、財政部國家稅務總局關于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知（財稅20124號）。（六） 印花稅印花稅征管依據(jù)的核心法律法規(guī)是印花稅暫行條例和印花稅暫行條例實施細則。除此之外財政部國家稅務總局關于企業(yè)改制過程中有關印花稅政策的通知（財稅2003183號）、財政部國家稅務總局關于明確中國郵政集團公司郵政速遞物流業(yè)務重組改制過程中有關契稅和印花稅政策的通知（財稅201092號）等規(guī)范性文件對印花稅的征免進行了一定程度的細化和明確，可操作性較強?？偟膩碚f，對于企業(yè)重組過程中判斷是否應該繳納印花稅，除了需要了解印花稅的稅收特性以外，還要注意兩個問題：第一，是否繳稅的判斷標準是合同（經濟行為）的性質，而不能僅僅機械地依賴合同的名稱。如以房抵債，可能名義上是債務重組協(xié)議，但實質上是有償轉讓房地產，債務重組協(xié)議本身不在印花稅列名征繳合同范圍內，但是該協(xié)議本質上是“產權轉讓書據(jù)”，屬于印花稅的征繳范圍。第二，一項重組活動本身可能不需要繳納印花稅，但是不等于該運作和印花稅沒有關系，常常是重組的結果會導致繳納印花稅。如，企業(yè)增資合同（包括債轉股等債務重組協(xié)議）本身不需要繳納印花稅，但是因為增資導致注冊資本增加卻是需要繳稅的。二、涉及企業(yè)重組的重要文件解讀企業(yè)所得稅是企業(yè)重組過程中涉及的主要稅種，企業(yè)重組一般涉及較大資本金額，因此企業(yè)所得稅對企業(yè)重組的影響是尤為突出，準確把握企業(yè)重組中的企業(yè)所得稅政策，對于降低重組稅收成本，規(guī)避稅收風險，取得最大化重組收益至關重要。2009年，財政部和國家稅務總局聯(lián)合發(fā)布的財稅200959號文件，這是一部規(guī)范企業(yè)重組中企業(yè)所得稅的綱領性文件，統(tǒng)一了此前關于企業(yè)重組中企業(yè)所得稅政策較為零散和模糊、存在某些不確定性的狀況，規(guī)范了企業(yè)不同重組方式下的所得稅處理辦法，確定了企業(yè)重組中適用的特殊性稅務處理的標準，明確了一般稅務處理和特殊稅務處理的辦法。此后國家稅務總局又出臺了企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法（國家稅務總局公告2010年第4號），進一步明確了企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅操作層面涉及的事宜。（一）財稅200959號文件的特點和新意1、鼓勵正當目的的商業(yè)重組在現(xiàn)代企業(yè)經營運作過程中，除了一般商品交易以外，經常發(fā)生金額巨大、主體復雜的資產和股權的重組。此類重組業(yè)務從宏觀上看，是產業(yè)調整和整合的必由之路；從微觀上看，是企業(yè)真正做大做強的捷徑。沒有資本層面的運作，僅憑一般商品交易的緩慢積累，企業(yè)能夠超常規(guī)發(fā)展的可能性微乎其微。也就是說，企業(yè)重組是具有重要戰(zhàn)略意義、不可或缺的企業(yè)經濟行為。此外，因為重組業(yè)務具有“涉及金額巨大、現(xiàn)金流量小、收益以后才能真正實現(xiàn)”的特點，所以如果依據(jù)一般的稅務規(guī)則按照一般商品交易進行征稅，則會產生如下問題：稅負過于沉重，納稅義務人無現(xiàn)金可以支付，在收益理論上實現(xiàn)之后、貨幣性實現(xiàn)之前即確認繳稅義務。這些問題會在很大程度上對重組活動構成障礙，甚至導致重組活動無法進行。財稅200959號文件明確規(guī)定了對于符合“免稅”條件（即特殊性稅務處理）的重組活動，以“原有納稅基礎”確定各方面稅法義務，在實質上遞延處理了因為重組活動而直接導致的納稅義務。這種處理方法，一方面維護了國家的稅收權利，另一方面也不會導致企業(yè)因為稅負劇增而無力重組，充分體現(xiàn)了鼓勵正當商業(yè)目的的重組交易的立法宗旨。2、內容既全面又簡潔，涵蓋了企業(yè)重組的所有基本形式財稅200959號文件將企業(yè)重組的形式定義為“企業(yè)法律形式的改變、債務重組、股權收購、資本收購、合并、分立”。此分類非常簡潔，和公司法、合同法等基本法規(guī)保持一致，而且，如果合理解釋，也確實涵蓋了企業(yè)重組的所有基本形式。其實，除了企業(yè)聯(lián)盟、托管等極個別情況外，絕大多數(shù)企業(yè)重組活動均已被納入財稅200959號文件的規(guī)范范圍內。當然，由于財稅200959號文件使用了高度概括的語言并在條款間同通過定義等進行復雜的轉致指引，所以僅從表面難以看出其涵蓋的各種企業(yè)重組，還需要仔細研究推敲。如常見的企業(yè)重組類型“增資”，雖然沒有明確列舉在規(guī)范范圍內，但是通過“股權收購”、“資產收購”、“（非）股權支付”等定義可以看出，“增資”已經包括在股權收購、資本收購中，即如果是投資方使用股權增資，就包括在股權收購中（投資方相當于股權收購中的轉讓方），如果接受投資方（受讓方）使用接受投資企業(yè)（受讓方）的股權作為對價支付，則同時也是“換股”；如果是投資方（轉讓方）使用資產增資，就包括在“資產收購”中，視同接受投資企業(yè)（受讓方）以本企業(yè)的股權作為對價支付。3、基本術語的創(chuàng)新使用了“一般性稅務處理”和“特殊性稅務處理”的表述方式，新穎準確。如果把所有的主體和全部的時間作為一個整體看待，財稅200959號文件并無稅收豁免的內容，即整體的稅負并沒有因為重組而有所增減。所以使用免稅重組、應稅重組的常用提法是不準確的，此中的“免稅”充其量是對該主體的暫不確認所得而已。使用“特殊性稅務處理”的表達方式定義此種“免稅”既準確又有創(chuàng)造性。財稅200959號文件對符合特殊性稅務處理條件的企業(yè)重組，采用了“遞延納稅”的處理方法，也就是說，原則上保持各方納稅義務和計稅基礎不變，是企業(yè)重組各方既不會因為重組行為直接增加稅負，也不會因為重組行為減少稅負。4、旗幟鮮明地反避稅財稅200959號文件中，為了防范企業(yè)使用重組行為進行避稅活動，規(guī)定了種種技術細節(jié)和認定標準，如“合理商業(yè)目的”、“維持實質性經營活動”、“12個月鎖定期”、“多步驟交易合并看待”。最重要的是對涉及的資產比例、股權比例、股權支付比例給出了嚴格的規(guī)定，并且規(guī)定了非股權支付部分需當期確認所得或損失，使得以股權支付為主的“免稅重組”也不完全免稅只要有非股權支付的對價，對由此對應的收益仍應繳稅。5、對涉外重組規(guī)定嚴格對于涉及境外的股權和資產重組，財稅200959號文件規(guī)定了更為嚴格的“免稅重組”條件，即除了符合一般條件外，還要同時符合“不得濫用稅收協(xié)定”、“100%直接控股關系”等特別條件。其中，“非居民企業(yè)向其100%控股的另一非居民企業(yè)轉讓其擁有的居民企業(yè)股權，沒有因此造成以后該項股權轉讓所得預提稅負擔的變化，且轉讓方非居民企業(yè)向主管稅務機關書面承諾在3年（含3年）內不轉讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權”的規(guī)定，主要是為了防止境外控股公司利用“避免雙重征稅”規(guī)定，將直接控股公司設置或者轉移設置在股息預提所得稅低稅率國家（地區(qū)），進而直接減稅。財稅200959號文件同時規(guī)定，對于居民企業(yè)以其擁有的資產或股權向其100%直接控股關系的非居民企業(yè)進行投資，其資產或股權轉讓收益如選擇特殊稅務處理，可以在10個納稅年度內均勻計入各年度應納稅所得額，此條款對于境外上市的境內企業(yè)具有特別意義。（二）財稅200959號文件的模糊地帶1、“合理的商業(yè)目的”的判斷標準“具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”是判斷企業(yè)重組是否屬于特殊重組的第一個條件，但“具有合理的商業(yè)目的”的含義是什么？具體判斷標準如何？財稅200959號文件沒有規(guī)定。隨后出臺的企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法（國家稅務總局公告2010年第4號）對“合理的商業(yè)目的”要求企業(yè)在備案時從以下幾方面進行說明，具體為：（1）重組活動的交易方式。即重組活動采取的具體形式、交易背景、交易時間、在交易之前和之后的運作方式和有關的商業(yè)常規(guī)；（2）該項交易的形式及實質。即形式上交易所產生的法律權利和責任，也是該項交易的法律后果。另外，交易實際上或商業(yè)上產生的最終結果；（3）重組活動給交易各方稅務狀況帶來的可能變化；（4）重組各方從交易中獲得的財務狀況變化；（5）重組活動是否給交易各方帶來了在市場原則下不會產生的異常經濟利益或潛在義務；（6）非居民企業(yè)參與重組活動的情況。2、時間及連續(xù)性判斷標準“企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動”，是特殊重組對經營連續(xù)性的要求；“企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東權，在重組后連續(xù)12個月內，不得轉讓所取得的股權”，是特殊重組對原主要股東權益的連續(xù)性要求。財稅200959號文件對于這里“12個月”的判斷標準沒有給出明確說明。企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法（國家稅務總局公告2010年第4號）對此給出了說明，“企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內”，是指自重組日起計算的連續(xù)12個月內。重組日確定方法如下：（1）債務重組，以債務重組合同或協(xié)議生效日為重組日。（2）股權收購，以轉讓協(xié)議生效且完成股權變更手續(xù)日為重組日。（3）資產收購，以轉讓協(xié)議生效且完成資產實際交割日為重組日。（4）企業(yè)合并，以合并企業(yè)取得被合并企業(yè)資產所有權并完成工商登記變更日期為重組日。（5）企業(yè)分立，以分立企業(yè)取得被分立企業(yè)資產所有權并完成工商登記變更日期為重組日。此外企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法（國家稅務總局公告2010年第4號）還指出了原主要股東的判斷標準原持有轉讓企業(yè)或被收購企業(yè)20%以上股權的股東。3、比例規(guī)定的高要求財稅200959號文件規(guī)定，特殊重組中被收購、合并或分立部分的資產或股權需要符合規(guī)定的比例，即被收購的股權或資產比例不得低于被收購企業(yè)全部股權或資產的75%，收購、合并、分立中交易對價的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。在現(xiàn)實中，受反壟斷法及國家投資準入的限制，某些特殊行業(yè)投資人的投資比例有上限，大多達不到75%的比例。此外，在上市公司的股權收購、置換中，往往也很難達到75%的比例。財稅200959號文件對此沒有規(guī)定例外條款，如果嚴格執(zhí)行75%的比例，這些企業(yè)將無法享受特殊重組的稅收優(yōu)惠。在目前的企業(yè)重組中，收購方在收購資產和股權時，支付對價中往往規(guī)定有承擔被收購方原有債務的條款。承擔對方的債務是收購成功的關鍵，收購價款中債務承擔占有很大比例。承擔的債務是否算股權支付？如果不算，一些企業(yè)重組的股權支付很難達到85%的比例。4、比例的計算標準股權收購和資產收購中，特殊性稅務處理的條件中規(guī)定的收購企業(yè)購買的股權或資產占被收購企業(yè)全部股權或資產的比例、股權支付金額占其交易支付總額比例的計算方法在財稅200959號文件中沒有明確規(guī)定，文件沒有指明計算有關比例的資產價值應當使用公允價值，還是計稅基礎。5、虧損結轉彌補限額規(guī)定財稅200959號文件規(guī)定，符合特殊重組條件的企業(yè)合并和分立，企業(yè)未彌補的歷史虧損允許結轉到新企業(yè)彌補，但是有限額限制。計算方法為：可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產公允價值截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率財稅200959號文件沒有明確這里的限額是年度限額還是總限額，企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法（國家稅務總局公告2010年第4號）給予了說明：“是指按稅法規(guī)定的剩余結轉年限內，每年可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額?！北疚臑槠髽I(yè)重組中的稅收政策解讀（二），供大家參考。第二章債務重組中的稅務處理根據(jù)財稅200959號文件，企業(yè)債務重組是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協(xié)議或者經法院裁定，就其債務人的債務做出讓步的事項。此定義與企業(yè)會計準則中債務重組的定義基本一致。債務重組有以下幾種形式：（1）以現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產清償全部或部分債務；（2）通過修改負債條件（如減少債務本金、減少債務利息）清償全部或部分債務；（3）將債務轉為資本，即債務人將債務轉為資本，同時，債權人將債權轉為股權；（4）以經上三種形式組合的方式清償全部或部分債務。下列情況不屬于債務重組：（1）債務人發(fā)行的可轉換債券按正常條件轉為其股權；（2）債務人破產清算時發(fā)生的債務重組；（3）債務人改組；（4）債務人借新債償舊債。一、企業(yè)所得稅根據(jù)財稅200959號文件的規(guī)定，對于債務重組應區(qū)分不同情況和條件，分別適用一般性稅務處理和特殊性稅務處理。（一）特殊性稅務處理1、特殊性稅務處理的條件及處理原則具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。符合特殊性稅務處理條件的債務重組，企業(yè)所得稅處理原則如下：（1）企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上的，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。（2）企業(yè)發(fā)生債權轉股權業(yè)務，對債務清償和股權投資兩項業(yè)務暫不確認有關債務清償?shù)乃没驌p失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定，企業(yè)的其他相關所得稅事項保持不變。2、特殊稅務處理中要注意的幾個問題（1）根據(jù)2010年10月27日國家稅務總局關于企業(yè)取得財產轉讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告（國家稅務總局公告2010年第19號），“企業(yè)取得財產（包括各類資產、股權、債權等）轉讓收入、債務重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅?！边@里提到的債務重組收入除另有規(guī)定外，應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅，但是沒有明確指出所謂“另有規(guī)定”為哪些規(guī)定，因此財稅200959號文件第六條中“債務重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上的，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額”當前的適用性與否并不清楚，有待商榷。根據(jù)向國家稅務總局的咨詢的結果，上述規(guī)定屬于“另有規(guī)定”的范圍。（2）債務重組中重組日的確定。根據(jù)企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法（2010年第4號），債務重組以債務重組合同或協(xié)議生效日為重組日。（二）一般性稅務處理不符合特殊稅務處理的債務重組即按照一般稅務處理，具體處理原則如下：1、以非貨幣資產清償債務，應當分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業(yè)務，確認相關資產的所得或損失。債務人應當確認有關資產的轉讓所得或損失，債權人取得的非貨幣資產，應當按照該有關資產的公允價值確定計稅基礎。如果甲公司欠乙公司1000萬元債務，甲公司與乙公司就債務重組事宜達成一致，甲公司以其一間廠房償債。該廠房計稅基礎1500萬元，已提取600萬元折舊，賬面價值900萬元，經評估的公允價值為980萬元。則該次債務重組中甲公司應該確認資產轉讓所得980900=80（萬元），乙公司收到的非貨幣資產的計稅基礎為980萬元。2、發(fā)生債權轉股權的，應當分解為債務清償和股權投資兩項業(yè)務，確認有關債務清償所得或損失。債務人應當將重組債務的賬面價值與債權人因放棄債權而享有的股權的公允價值的差額，確認為債務重組所得，計入當期應納稅所得；債權人應當將享有的股權的公允價值確認為該項投資的計稅基礎。如甲公司欠乙公司1000萬元債務，甲公司與乙公司就債務重組事宜達成一致，乙公司將其對甲公司的債權轉化為對甲公司的股權，該項股權的公允價值為1100萬元。則甲公司應該增加注冊資本1100萬元，乙公司應該確認債務重組收益11001000=100（萬元），乙公司取得的甲公司股權的計稅基礎為1100萬元。如果該股權的公允價值為900萬元，則甲公司應該增加注冊資本900萬元，乙公司應該確認債務重組損失1000900=100（萬元），乙公司取得的甲公司股權的計稅基礎為900萬元。3、債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得；債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失。以1中的例子為例，甲公司應當確認的債務重組所得為1000980=20（萬元），乙公司應當確認的債務重組損失為1000980=20（萬元）。 4、債務人的相關所得稅納稅事項原則上保持不變。二、流轉稅債務重組的方式有以非貨幣資產清償債務、債轉股、以低于債務計稅基礎的現(xiàn)金清償債務和修改其他債務條件等方式。根據(jù)中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則，增值稅納稅人為在中華人民共和國境內有償轉讓貨物所有權，有償提供加工、修理修配勞務的單位和個人。因此，在債務重組的這幾種方式中，只有以非貨幣資產清償債務才會涉及到增值稅的問題，而債轉股、低價償債、延長償債期等等，由于不涉及貨物的交易，因而，也不涉及增值稅問題。對于“以非貨幣資產清償債務”，則因為被“視同銷售”，會導致流轉稅的發(fā)生。具體分類如下：1、以土地、廠房及其他房屋抵償債務。此時均發(fā)生土地使用權或不動產所有權轉移的后果，抵償資產一方也取得了經濟利益（減少了債務），應屬于“有償”行為。根據(jù)營業(yè)稅暫行條例實施細則以及國家稅務總局關于以房屋抵頂債務應征收營業(yè)稅問題的批復（國稅函1998771號）的規(guī)定，轉移土地使用權按“轉讓無形資產”征收營業(yè)稅，轉讓廠房及其他房屋應按“銷售不動產”征收營業(yè)稅，另外一并征收城市建設維護稅、教育費附加。2、以存貨抵債。根據(jù)增值稅暫行條例實施細則以及國家稅務總局關于增值稅若干征管問題的通知（國稅發(fā)1996155號）的規(guī)定，應當征收增值稅，抵債單位可以開具增值稅發(fā)票，收貨單位憑以貨抵債書面合同及與之相符的增值稅專用發(fā)票和運輸費用普通發(fā)票，確定進項稅額，報經稅務征收機關核準予以抵扣。3、以固定資產抵償債務，視同銷售固定資產。一般納稅人銷售自己使用過的屬于增值稅暫行條例第10條規(guī)定不得抵扣且未能抵扣進項稅額的固定資產，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。自2009年1月1日起，一般納稅人銷售自己使用過的固定資產（以下簡稱已使用過的固定資產，專指納稅人根據(jù)財務會計制度已經計提折舊的固定資產），應區(qū)分不同情形征收增值稅。（1）銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅；（2）2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅。（3）2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅；銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產，按照使用稅率征收增值稅。一般納稅人銷售自己使用過的物品和舊貨，適用按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策的，按下列公式確定銷售額和應納稅額：銷售額=含稅銷售額/（1+4%）；應納稅額=銷售額4%/2對已使用過的固定資產無法確定銷售額的，以固定資產凈值為銷售額。4、以債抵債，如果是發(fā)生在相同的兩個主體之間，合同法上為債的抵消；如果是發(fā)生在三方乃至更多主體之間，為債權的轉讓。通過抵消或者轉讓債權的方式沖抵債務，不發(fā)生有形資產或無形資產的轉移，因此在流轉環(huán)節(jié)上不產生新的稅賦（增值稅和營業(yè)稅）。但需要特別提示注意的是：企業(yè)在賬務處理特別是開具發(fā)票時，仍應按債權、債務的實際形成過程進行稅務處理。在抵消時，不能直接進行沖減；在轉讓時，債權人也不能將發(fā)票直接開具給最終對自己承擔償付義務的債務人，否則即為虛開增值稅專用發(fā)票，雖然情節(jié)不惡劣，但是性質很嚴重。最后需要說明的是，不論是第一種情況還是第二種情況，如果在未來應收款中存在擬收取的利息（即超過本金的部分），未來應收款中所包含的利息應按規(guī)定計算繳納營業(yè)稅。三、土地增值稅債務重組中涉及土地增值稅的情形主要是使用房地產抵債。國家稅務總局的土地增值稅清算管理規(guī)程（國稅發(fā)200991號）第19條第1款明確規(guī)定，“當?shù)禺a開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發(fā)生所有權的轉移時應視同銷售房地產，其收入按下列方法和順序確認：1、按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定；2、由主管稅務機關參照當?shù)禺斈?、同類房地產的市場價格或評估價值確定?！痹趪叶悇湛偩株P于房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知（國稅發(fā)2006187號）中，也有完全相同的規(guī)定。根據(jù)以上規(guī)定可以得出結論，以房抵債視同銷售處理，應該計征土地增值稅。四、契稅債務重組如果發(fā)生以房屋、土地抵債，根據(jù)契稅暫行條例實施細則的規(guī)定，應視同銷售繳稅。繳稅的基數(shù)應該為抵債的債權。土地使用者轉讓、抵押或置換土地，無論其是否取得了該土地的使用權屬證書，無論其在轉讓、抵押或置換土地過程中是否與對方當事人辦理了土地使用權屬證書變更登記手續(xù)，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權利，且有合同等證據(jù)表明其實質轉讓、抵押或置換了土地并取得了相應的經濟利益，土地使用者及對方當事人應當依照稅法規(guī)定繳納營業(yè)稅、土地增值稅和契稅。僅僅以產權證尚未變更，不是拒絕繳稅的充分理由。經國務院批準實施債權轉股權的企業(yè)，對債權轉股權后新設立的公司承受原企業(yè)的土地、房屋權屬，免征契稅。企業(yè)依照有關法律、法規(guī)的規(guī)定實施注銷、破產后，債權人（包括注銷、破產企業(yè)職工）承受注銷、破產企業(yè)土地、房屋權屬以抵償債務的，免征契稅。對非債權人承受注銷、破產企業(yè)土地、房屋權屬，凡按照勞動法等國家有關法律法規(guī)政策妥善安置原企業(yè)全部職工，其中與原企業(yè)30%以上職工簽訂服務年限不少于3年的勞動合同的，對其承受所購企業(yè)的土地、房屋權屬，減半征收契稅；與原企業(yè)全部職工簽訂服務年限不少于3年的勞動用工合同的，免征契稅。五、印花稅債務人、債權人在債務重組中常常同時遺漏印花稅納稅事項。這是債務重組實務中，絕大多數(shù)企業(yè)都容易發(fā)生的一種錯誤。根據(jù)印花稅暫行條例的規(guī)定，凡書立購銷合同、書立產權轉移書據(jù)的，其立合同人、立書據(jù)人均是印花稅的納稅人。因此，除經法院裁定而發(fā)生的債務重組外，無論發(fā)生上文中哪種債務重組方式，都要經過債權人、債務人按一定的程序，并最終簽訂債務重組的書面協(xié)議后，才能實行債務重組。而這種債務重組協(xié)議，則隨著不同的債務重組方式，要么就是屬于購銷合同范圍，是如以存貨、機器設備等實物抵償?shù)膫鶆罩亟M協(xié)議；要么就是屬于財產權屬轉移的數(shù)據(jù)范圍，如以專利權等無形資產抵償，或以債務轉為資本的債務重組協(xié)議；要么就是既兼有購銷合同性質又兼有財產權屬轉移性質的書面協(xié)議，如兼有上述兩種方式的混合方式。所以，只要不是經過法院裁定的，而是由債權人、債務人雙方簽訂書面協(xié)議發(fā)生的上述債務重組，其債權人、債務人在進行債務重組會計處理的同時，均應進行應繳印花稅的會計處理和按期到稅務部門辦理繳納印花稅事項。只是要注意按不同的方式、不同的性質、不同的稅率，分別計算應納的印花稅額。第三章股權收購中的稅務處理根據(jù)財稅200959號文件，股權收購是指一家企業(yè)（以下稱為收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為被收購企業(yè)）的股權，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付的對價包括股權支付、非股權支付，或兩者結合。此處，股權支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)股權、股份作為支付形式；所稱非股權支付是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應收款項、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權和股份以外的有價證券、存貨、固定資產、其他資產以及承擔債務等作為支付的形式。一、企業(yè)所得稅對于股權收購，財稅200959號文件區(qū)別了“一般性稅務處理”和“特殊性稅務處理”兩種情況?？偟膩碚f，對于一般性稅務處理，規(guī)定當期確認收入納稅；對于特殊性稅務處理，遞延納稅處理。（一）特殊性稅務處理1、特殊性稅務處理的判斷標準（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（2）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。（3）企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內，不得轉讓所取得的股權。（4）收購企業(yè)購買的股權不低于被收購企業(yè)全部股權的75%，且收購企業(yè)在該股權收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。2、非股權支付所得稅處理特殊性稅務處理時，股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。對于被收購企業(yè)，相應的資產轉讓所得或損失的確定方法如下：非股權支付對應的資產轉讓所得或損失=（被轉讓資產的公允價值被轉讓資產的計稅基礎）（非股權支付金額/被轉讓資產的公允價值）例如，中外合資企業(yè)A公司以本企業(yè)20%的股權（公允價值為5700萬元）和300萬元現(xiàn)金作為支付對價，收購B公司持有的C公司80%的股權（計稅基礎1000萬元，公允價值6000萬元）。由于A公司收購C公司股權的比例大于75%，股權支付占交易總額比例：57006000=95%，大于85%，假定同時符合特殊處理的其他條件。雖然依據(jù)59號文件規(guī)定，B公司可暫不確認轉讓C公司股權的全部轉讓所得，但應確認取得非股權支付額300萬元現(xiàn)金對應的股權轉讓所得，即應確認股權轉讓所得：（60001000）（3006000）=250（萬元）。對于收購企業(yè)，股權支付部分不涉及所得稅處理，非股權支付部分同一般性處理一樣，應按稅法規(guī)定確認其轉讓所得或損失（如果非股權支付為非貨幣性資產）：非股權支付的轉讓所得或損失=非股權支付部分的公允價值非股權支付部分的計稅基礎3、計稅基礎的確定根據(jù)財稅200959號文件，收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。但是在涉及非股權支付的情況下，應確認非股權支付的所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。被收購企業(yè)股東應以被收購企業(yè)股權的原計稅基礎加上非股權支付額對應的股權轉讓所得，作為取得的股權支付額和非股權支付額的計稅基礎。其中，非股權支付額的計稅基礎應為公允價值，所以取得收購企業(yè)股權的計稅基礎應為被收購企業(yè)股權的原計稅基礎加上非股權支付額對應的股權轉讓所得減去非股權支付的公允價值。為什么取得非股權支付額的計稅基礎為公允價值？收購企業(yè)支付對價（股權支付及非股權支付）取得被收購企業(yè)股權，其實質相當于被收購企業(yè)股東以其持有的股權換取被收購企業(yè)的股權及非股權支付。站在被收購企業(yè)股東一方看，可以理解為被收購企業(yè)股東將其持有的一部分股權進行了轉讓，獲得的利益是取得收購企業(yè)支付的非股權支付額，由于稅法上確認了這部分利益對應的股權轉讓所得，所以非股權支付的計稅基礎應為對應股權原計稅基礎加上確認的轉讓所得，即非股權支付的公允價值。同時，被收購企業(yè)股東還將其持有的被收購企業(yè)的一部分與收購企業(yè)的股權進行了交換，由于按稅法規(guī)定，可暫不確認此部分股權的轉讓所得或損失，所以應按用于交換部分股權的原計稅基礎作為取得收購企業(yè)股權的計稅基礎。如何確認被收購企業(yè)股權用于交換部分的計稅基礎是確認收購企業(yè)股權計稅基礎的關鍵。假設用于轉讓部分股權的計稅基礎為X，則有：被收購企業(yè)股權的公允價值/被收購企業(yè)股權的計稅基礎=非股權支付的公允價值/X取得收購企業(yè)股權的計稅基礎=被收購企業(yè)的原計稅基礎X仍以上例說明：B公司取得現(xiàn)金資產的計稅基礎應為300萬元，取得A公司股權的計稅基礎應為1000+250300=950萬元。也可設C公司用于轉讓部分的股權計稅基礎為X，則有：6000/1000=300/X，其中X=50萬元，所以用于交換A公司股權的計稅基礎為100050=950萬元。未來B公司轉讓A公司股權時允許扣除的計稅基礎為950萬元，而不是初得時的公允價值5700萬元。可見，財稅200959號文件對股權收購特殊處理的規(guī)定，并不是讓被收購企業(yè)的股東真正享受所得稅的免稅待遇，而是為支持企業(yè)并購重組，允許其遞延繳納企業(yè)所得稅而已。收購企業(yè)取得的被收購企業(yè)股權的計稅基礎應為被收購企業(yè)股權的原有計稅基礎。4、其他需要注意的情況企業(yè)分步或分次實施收購，對于每一次來說，其收購（轉讓）的股權比例均達不到規(guī)定的比例，但累計結果符合規(guī)定的比例，能否按特殊性稅務處理？根據(jù)財稅200959號文件規(guī)定，企業(yè)在重組前后連續(xù)十二個月內分步對其資產、股權進行交易，應根據(jù)實質重于形式的原則，將上述交易作為一項企業(yè)重組交易進行處理。（二）一般性稅務處理1、收購企業(yè)涉及的所得稅處理（1）支付對價涉及的所得稅處理。當收購企業(yè)支付的對價包括固定資產、無形資產等非貨幣資產時，雖然財稅200959號文件未明確規(guī)定應確認所涉及非貨幣資產的轉讓所得或損失，但由于資產的所有權屬發(fā)生了變化，因此收購企業(yè)應按稅法規(guī)定確認資產的轉讓所得或損失。（2）取得被收購企業(yè)股權計稅基礎的確定。由于收購企業(yè)支付的對價無論是股權支付，還是非股權支付均是按公允價值支付的，因此按照所得稅的對等理論，依據(jù)財稅200959號文件的規(guī)定，收購企業(yè)應按公允價值確定被收購企業(yè)股權的計稅基礎。2、被收購企業(yè)股東涉及的所得稅處理（1）放棄被收購企業(yè)股權涉及的處理。股權收購過程中，被收購企業(yè)股東放棄被收購企業(yè)股權而取得收購企業(yè)支付的股權和非股權，其實質應分解為兩項業(yè)務，即先轉讓被收購企業(yè)股權，然后再以轉讓收入購買股權或非股權支付，因此依據(jù)財稅200959號文件的規(guī)定，被收購企業(yè)股東應確認股權轉讓所得或損失。（2）取得股權支付和非股權支付計稅基礎的處理。由于被收購企業(yè)股東確認了放棄被收購企業(yè)股權的轉讓所得或損失，因此按照所得稅的對等理論，對其取得的股權支付和非股權支付均應按公允價值確定計稅基礎。3、一般性稅務處理下的增資和股權轉讓股權收購在一般性稅務處理情況下，可以分為兩種情況增資和股權轉讓。（1）增資假設如下公司主體進行股權增資：B公司，股東為A1和A2，持股比例分別為40%和60%；B公司下屬全資子公司C公司；乙公司，股東為甲1和甲2，持股比例分別為40%和60%；乙公司下屬子公司丙公司，乙持有丙公司10%的股權。乙公司以其持有的丙公司的股權對B公司增資。增資結束后，乙公司不再是丙公司的股東，乙公司成為B公司的股東之一，B公司成為丙公司的股東（持股10%）。在增資過程中涉及企業(yè)所得稅的一方主要是投資方，又因為根據(jù)我國公司法的規(guī)定，出資（除現(xiàn)金外）需要評估，而評估基本上是增值的，所以所得稅問題的實質就是在評估增值的情況下，投資方的所得稅問題。如果是以股權作為出資，發(fā)起成立公司，所得稅問題和一般性稅務處理下的股權增資是一樣的?？偟膩碚f，在一般性稅務處理的情況下，投資方應該在投資當期就確認股權轉讓所得或損失。（2）股權轉讓假設如下公司主體進行股權轉讓：B公司，股東為A1和A2，持股比例分別為40%和60%；B公司下屬全資子公司C公司；乙公司，股東為甲1和甲2，持股比例分別為40%和60%；乙公司下屬子公司丙公司，乙持有丙公司10%的股權。乙公司將其持有的丙公司的股權轉讓給B公司。轉讓結束后，乙公司不在是丙公司的股東，B公司成為丙公司的股東（持股10%）。在一般性稅務處理下的股權轉讓中，涉及所得稅的主要是轉讓方。受讓方基本上只涉及受讓以后的計稅基礎問題。總的來說，在一般性稅務處理的情況下，投資方應該在投資當期就確認股權轉讓所得或損失。4、雙重征稅問題（1）舉例：甲、乙兩公司分別投資300萬元、200萬元，成立丙公司，丙公司注冊資本500萬元，甲、乙公司持股比例分別為60%和40%。經過幾年運作，丙公司的凈資產已經達到1000萬元，具體為注冊資本500萬元、資本公積和盈余公積300萬元、未分配利潤200萬元。現(xiàn)甲公司準備將60%的股權全部轉讓給丁公司，轉讓價款500萬元。在形式上，甲公司在本次股權轉讓中，收入為500萬元，其初始成本為300萬元，利潤為200萬元，其企業(yè)所得稅就應該是（500300）25%=50（萬元）。此種算法十分簡單，但是如果深入分析，就會發(fā)現(xiàn)其存在如下不合理之處：首先，在轉讓時該股權的實際價值是100060%=600（萬元），即對甲公司而言，其實是虧本生意；對于虧損的交易還要繳納所得稅。其次，股權轉讓價款500萬元對應的股權中各項明細為：注冊資本300萬元，盈余公積180萬元，未分配利潤120萬元；而盈余公積和未分配利潤毫無疑問都是丙公司繳納完企業(yè)所得稅后形成的，即對甲的征稅行為在實質上是對丙公司收入前后征收了兩次企業(yè)所得稅。（2）稅法規(guī)定根據(jù)國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知（國稅函201079號）規(guī)定，“轉讓股權收入扣除為取得該股權所發(fā)生的成本后，為股權轉讓所得。企業(yè)在計算股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額?！?，因此在股權收購過程中仍存在雙重征稅問題。為了化解這一問題，減少企業(yè)稅收負擔，企業(yè)在股權轉讓時可以考慮“先分后轉”的模式，即被持股企業(yè)現(xiàn)行分配利潤，然后再進行股權轉讓，此時的股權轉讓總額和不進行利潤分配的轉讓總額相比，肯定會大大降低，從而減少了相對的直接收益，也就減少了納稅義務。（三）企業(yè)轉讓上市公司限售股相關規(guī)定國家稅務總局關于企業(yè)轉讓上市公司限售股有關所得稅問題的公告（國家稅務總局公告2011年第39號）對企業(yè)轉讓上市公司限售股的有關所得稅問題做了如下規(guī)定：1、納稅義務人的范圍界定問題根據(jù)企業(yè)所得稅法第一條及其實施條例第三條的規(guī)定，轉讓限售股取得收入的企業(yè)（包括事業(yè)單位、社會團體、民辦非企業(yè)單位等），為企業(yè)所得稅的納稅義務人。2、企業(yè)轉讓代個人持有的限售股征稅問題因股權分置改革造成原由個人出資而由企業(yè)代持有的限售股，企業(yè)在轉讓時按以下規(guī)定處理：（1）企業(yè)轉讓上述限售股取得的收入，應作為企業(yè)應稅收入計算納稅。上述限售股轉讓收入扣除限售股原值和合理稅費后的余額為該限售股轉讓所得。企業(yè)未能提供完整、真實的限售股原值憑證，不能準確計算該限售股原值的，主管稅務機關一律按該限售股轉讓收入的15%，核定為該限售股原值和合理稅費。依照本條規(guī)定完成納稅義務后的限售股轉讓收入余額轉付給實際所有人時不再納稅。（2）依法院判決、裁定等原因，通過證券登記結算公司，企業(yè)將其代持的個人限售股直接變更到實際所有人名下的，不視同轉讓限售股。3、企業(yè)在限售股解禁前轉讓限售股征稅問題企業(yè)在限售股解禁前將其持有的限售股轉讓給其他企業(yè)或個人（以下簡稱受讓方），其企業(yè)所得稅問題按以下規(guī)定處理：（1）企業(yè)應按減持在證券登記結算機構登記的限售股取得的全部收入，計入企業(yè)當年度應稅收入計算納稅。（2）企業(yè)持有的限售股在解禁前已簽訂協(xié)議轉讓給受讓方，但未變更股權登記、仍由企業(yè)持有的，企業(yè)實際減持該限售股取得的收入，依照本條第一項規(guī)定納稅后，其余額轉付給受讓方的，受讓方不再納稅。二、個人所得稅（一）自然人股東轉讓股權應當繳納個人所得稅根據(jù)個人所得稅法第2條第9款和個人所得稅法實施條例第8條第9款規(guī)定，個人轉讓股權應當繳納個人所得稅。非貨幣性資產評估增值在投資時暫不征個人所得稅的規(guī)定（國稅函2005第319號）規(guī)定，考慮到個人所得稅的特點和目前個人所得稅征收管理的實際情況，對個人將非貨幣性資產進行評估后投資于企業(yè)，其評估增值取得的所得在投資取得企業(yè)股權時，暫不征收個人所得稅。在投資收回、轉讓或清算股權時如有所得，再按規(guī)定征收個人所得稅，其“財產原值”為評估前的價值。但是，根據(jù)2011年1月4日國家稅務總局發(fā)布的關于公布全文失效廢止、部分條款廢止的稅收規(guī)范性文件目錄的公告（國家稅務總局公告2011年第2號）規(guī)定，全文失效廢止的稅收規(guī)范性文件目錄中522項，其中319號文件已失效。根據(jù)2011年2月14日國家稅務總局發(fā)布的關于個人以股權參與上市公司定向增發(fā)征收個人所得稅問題的批復（國稅函201189號）規(guī)定：“根據(jù)中華人民共和國個人所得稅法及其實施條例等規(guī)定，南京浦東建設發(fā)展有限公司自然人以其所持有該公司股權評估增值后，參與蘇寧環(huán)球股份有限公司定向增發(fā)股票，屬于股權轉讓行為，其取得所得，應按照財產轉讓所得項目繳納個人所得稅?！备鶕?jù)上述規(guī)定，自然人股東轉讓股權時應當對于其增值部分繳納個人所得稅。（二）自然人股東股權轉讓繳納個人所得稅的計算依據(jù)有限責任公司的個人股東將本人持有的公司股權轉讓給其他方，應當按照“財產轉讓所得”稅目就其轉讓涉及的應納所得稅額繳納個人所得稅。應納稅所得額及計稅基礎實際為個人股東轉讓股權的獲利金額。根據(jù)個人所得稅法第6條第5款及個人所得稅法實施條例第22條規(guī)定，個人股權轉讓以轉讓股權的收入額減除財產原值和合理費用后的余額為應納稅所得額。這實際上就是指個人股東因股權轉讓的獲利金額，或者說只有在溢價轉讓的情況下才須繳納個人所得稅。如果股權轉讓是平價或折價轉讓則不存在繳納個人所得稅的問題。自然人股東在股權溢價轉讓情況下，個人所得額的計算公式為：（股權轉讓收入投資成本）20%需要注意的是,根據(jù)關于股權轉讓所得個人所得稅計稅依據(jù)核定問題的公告（國家稅務總局公告2010年第27號），自然人轉讓所投資企業(yè)股權（份）取得所得，按照公平交易價格計算并確定計稅依據(jù)，計稅依據(jù)明顯偏低且無正當理由的，由主管稅務機關根據(jù)公告列舉的方法核定?？刹扇∫韵潞硕ǚ椒ㄓ校簠⒄彰抗蓛糍Y產或納稅人享有的股權比例所對應的凈資產份額核定股權轉讓收入。對知識產權、土地使用權、房屋、探礦權、采礦權、股權等合計占資產總額比例達50%以上的企業(yè)，凈資產額須經中介機構評估核實。參照相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權轉讓價格核定股權轉讓收入。參照相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權轉讓價格核定股權轉讓收入。納稅人對主管稅務機關采取的上述核定方法有異議的，應當提供相關證據(jù)，主管稅務機關認定屬實后，可采取其他合理的核定方法。納稅人再次轉讓所受讓的股權的，股權轉讓的成本為前次轉讓的交易價格及買方負擔的相關稅費。（三）自然人股東因股權轉讓繳納個人所得稅的時間根據(jù)國家稅務總局關于納稅人收回轉讓的股權征收個人所得稅問題的批復（國稅函200