第五章長期股權投資 本章內(nèi)容 第一節(jié)長期股權投資的初始計量1 長期股權投資及其初始計量原則 2 企業(yè)合并形成的長期股權投資 3 以其他方式取得的長期股權 第二節(jié)長期股權投資的后續(xù)計量1 長期股權投資的成本法核算 2 長期股權投資的權益法核算 第三節(jié)長期股權投資的轉(zhuǎn)換略 第四節(jié)長期股權投資的處置1 長期股權投資處置損益的構成 2 處置長期股權投資的會計處理 2 第一節(jié)長期股權投資的初始計量 一 長期股權投資及其初始計量原則 一 長期股權投資的內(nèi)容 長期股權投資 是指企業(yè)準備長期持有的權益性投資 1 具有控制的權益性投資 2 具有共同控制的權益性投資 3 具有重大影響的權益性投資 4 公允價值不能可靠計量的小份額權益性投資 除上述四種情況以外 企業(yè)持有的其他權益性投資 應當劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn) 3 相關概念 控制 是指有權決定一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策 并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益 共同控制 是指按合同約定對某項經(jīng)濟活動所共有的控制 僅在與該項經(jīng)濟活動相關的重要財務和經(jīng)營決策需要分享控制權的投資方一致同意時存在 重大影響 對一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策有參與決策的權力 但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定 4 思考 甲公司擁有丙公司60 的表決權 丙公司擁有丁公司70 的表決權 現(xiàn)在甲公司是否對丙公司形成控制 擁有的丁公司表決權比例是多少 42 60 70 例 下列投資中 應作為長期股權投資核算的是 A 對子公司的投資B 對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資C 在活躍市場中沒有報價 公允價值無法可靠計量的沒有重大影響的權益性投資D 在活躍市場中有報價 公允價值能可靠計量的沒有重大影響的權益性投資 參考答案 ABC 二 長期股權投資初始計量的原則 1 企業(yè)在取得長期股權投資時 應按初始投資成本入賬 企業(yè)應當分別按企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定長期股權投資的初始投資成本 2 企業(yè)在取得長期股權投資時 如果實際支付的價款或其對價中 包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤 則該現(xiàn)金股利或利潤在性質(zhì)上屬于暫付應收款項 應作為應收項目單獨入賬 不構成長期股權投資的初始投資成本 6 第一節(jié)長期股權投資的初始計量 二 企業(yè)合并形成的長期股權投資 企業(yè)合并 是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè) 合并形成一個報告主體的交易或事項 企業(yè)合并通常包括 吸收合并 新設合并和控股合并三種形式 其中 只有控股合并形成投資關系 7 第一節(jié)長期股權投資的初始計量 企業(yè)合并形成的長期股權投資 是指控股合并所形成的投資企業(yè) 即合并后的母公司 對被投資單位 即合并后的子公司 的股權投資 根據(jù)參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制 分為 同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并 企業(yè)合并形成的長期股權投資 應當區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并 分別確定初始投資成本 8 第一節(jié)長期股權投資的初始計量 一 同一控制下企業(yè)合并 形成的長期股權投資 同一控制下的企業(yè)合并 是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制 且該控制并非暫時性的 同一控制下企業(yè)合并的特點 不屬于交易 本質(zhì)上是資產(chǎn) 負債的重新組合 作價往往不公允 合并方的初始投資成本 在被合并方所有者權益賬面價值中 按持股比例享有的份額 9 第一節(jié)長期股權投資的初始計量 1 合并方以支付現(xiàn)金 轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為合并對價 合并方的一般分錄為 借 長期股權投資 公司 被投資方所有者權益賬面價值 取得股份比例 應收股利 已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤 管理費用 審計 評估 法律費等直接相關費用 累計攤銷 無形資產(chǎn)減值準備等資本公積 或貸方 含手續(xù)費 傭金的差額 盈余公積或利潤分配 未分配利潤 資本公積不足沖減的差額 調(diào)整留存收益的部分 貸 銀行存款 支付的現(xiàn)金 含手續(xù)費 傭金 固定資產(chǎn)清理 無形資產(chǎn) 短期借款等 轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)或代償?shù)呢搨~面價值 10 第一節(jié)長期股權投資的初始計量 11 注意 重點理解 為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用 審計費用 評估費用 法律服務費用等 應當于發(fā)生時計入當期損益 管理費用 合并方為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的手續(xù)費 傭金等 應當計入所發(fā)行債券及其他債務的初始計量金額 華聯(lián)實業(yè)股份有限公司和A公司同為甲公司所控制的兩個子公司 20 8年2月20日 華聯(lián)公司和A公司達成合并協(xié)議 約定華聯(lián)公司以固定資產(chǎn) 無形資產(chǎn)和銀行存款作為合并對價 取得A公司80 的股權 華聯(lián)公司投出固定資產(chǎn)的賬面原價為1800萬元 已計提折舊400萬元 已計提固定資產(chǎn)減值準備200萬元 付出無形資產(chǎn)的賬面原價為1000萬元 已攤銷金額為200萬元 未計提無形資產(chǎn)減值準備 付出銀行存款2500萬元 20 8年3月1日 華聯(lián)公司實際取得對A公司的控制權 當日 A公司所有者權益總額賬面價值為5000萬元 華聯(lián)公司 資本公積 股本溢價 科目余額450萬元 在華聯(lián)公司和A公司的合并中 華聯(lián)公司以銀行存款支付審計費用 評估費用 法律服務費用等共計65萬元 例5 1 A 在本例中 華聯(lián)公司和A公司在合并前后均受甲公司控制 通過合并 華聯(lián)公司取得了對A公司的控制權 因此 該合并為同一控制下的企業(yè)合并 華聯(lián)公司為合并方 A公司為被合并方 甲公司為能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實施最終控制的一方 合并日為20 8年3月1日 華聯(lián)公司在合并日的會計處理如下 1 轉(zhuǎn)銷參與合并的固定資產(chǎn)賬面價值 借 固定資產(chǎn)清理12000000固定資產(chǎn)減值準備2000000累計折舊4000000貸 固定資產(chǎn)18000000 例5 1 B 2 確認長期股權投資 初始投資成本 5000 80 4000 萬元 借 長期股權投資 A公司40000000累計攤銷2000000資本公積 股本溢價4500000盈余公積500000貸 無形資產(chǎn)10000000固定資產(chǎn)清理12000000銀行存款25000000 3 支付直接合并費用 借 管理費用650000貸 銀行存款650000 例5 1 C 2 合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價 合并方的一般分錄為 借 長期股權投資 公司 被投資方所有者權益賬面價值 取得股份比例 應收股利 已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤 管理費用 審計 評估 法律費等直接相關費用 資本公積 或貸方 含手續(xù)費 傭金的差額 盈余公積或利潤分配 未分配利潤 資本公積不足沖減的差額 調(diào)整留存收益 貸 股本或?qū)嵤召Y本 權益性 發(fā)行證券的面值或新增的實收資本 銀行存款 支付的手續(xù)費 傭金 15 第一節(jié)長期股權投資的初始計量 為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用 審計費用 評估費用 法律服務費用等 應當于發(fā)生時計入當期損益 管理費用 合并方為進行企業(yè)合并發(fā)行的權益性證券 發(fā)生的手續(xù)費 傭金等費用 應當?shù)譁p權益性證券溢價收入 溢價收入不足沖減的 沖減留存收益 16 例 華聯(lián)股份公司和B公司為同一母公司所控制的兩個子公司 根據(jù)華聯(lián)公司和B公司達成的合并協(xié)議 2010年4月1日 華聯(lián)公司以增發(fā)的股票 權益性證券 作為合并對價 取得B公司90 的股權 華聯(lián)公司增發(fā)的權益性證券為每股面值1元的普通股股票 共增發(fā)2500萬股 支付手續(xù)費及傭金等發(fā)行費用80萬元 2010年4月1日 華聯(lián)公司實際取得對B公司的控制權 當日B公司所有者權益總額為5000萬元 其賬務處理如下 初始投資成本 5000 90 4500 萬元 借 長期股權投資 B公司4500貸 股本2500銀行存款80資本公積 股本溢價1920如果合并前合并方與被合并方所采用的會計政策不相一致 應當首先按照合并方的會計政策對被合并方資產(chǎn) 負債的賬面價值進行調(diào)整 以調(diào)整后的被合并方所有者權益賬面價值為基礎 計算確定長期股權投資的初始投資成本 17 第一節(jié)長期股權投資的初始計量 二 非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資 非同一控制下的企業(yè)合并 是指參與合并的各方 在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并方式 非同一控制下的企業(yè)合并 購買方應將企業(yè)合并作為一項購買交易 合理確定合并成本 作為長期股權投資的初始投資成本 M集團公司 購買方 被購買方 N集團公司 D公司 E子公司 合并 C子公司 F子公司 18 第一節(jié)長期股權投資的初始計量 第一節(jié)長期股權投資的初始計量 1 購買日的確認 購買日 是指購買方實際取得對被購買方控制權的日期 通常在測試中以法律手續(xù)辦妥日或款項結清日為準 2 非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資的初始計量原則 非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資 應在購買日按企業(yè)合并成本 不含應自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤 借記 長期股權投資 科目 合并成本 公允價值 換出資產(chǎn) 直接相關費用 包括為企業(yè)合并而發(fā)生的審計費用 法律服務費用 評估費用 計入管理費用 但不包括為企業(yè)合并支付的手續(xù)費 傭金等 按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤 借記 應收股利 科目 19 第一節(jié)長期股權投資的初始計量 按支付合并對價的賬面價值 貸記或借記有關資產(chǎn) 負債科目 發(fā)生的直接相關費用 貸記 銀行存款 等 按其差額 計入當期損益 非同一控制下企業(yè)合并涉及以庫存商品等作為合并對價的 應按庫存商品的公允價值 貸記 主營業(yè)務收入 科目 并同時結轉(zhuǎn)相關的成本 涉及增值稅的 還應進行相應的處理 4 付出存貨以外資產(chǎn)取得長期股權投資 借 長期股權投資 公司 公允價值 管理費用 直接費用 應收股利 已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利 貸 有關資產(chǎn) 支付資產(chǎn)的賬面余額 銀行存款 直接相關費用 投資收益 金融資產(chǎn)差額 含手續(xù)費 傭金 營業(yè)外收入 其他資產(chǎn)差額 或借營業(yè)外支出 20 合并成本應當區(qū)別下列情況確定 一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并 合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產(chǎn) 發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值 通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并 合并成本為每一單項交易成本之和 購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用 計入企業(yè)合并成本 在合并合同或協(xié)議中可能影響合并成本的未來事項 如果已作出約定 購買日估計未來事項很可能發(fā)生 且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的 將其計入合并成本 21 購買方作為合并對價付出的資產(chǎn) 應當按照其公允價值對該資產(chǎn)進行會計處理 其中 付出資產(chǎn)為固定資產(chǎn) 無形資產(chǎn)的 付出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額 計入 營業(yè)外收入 或 營業(yè)外支出 付出的資產(chǎn)為金融資產(chǎn) 如 可供出售金融資產(chǎn)等 的 付出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額 計入 投資收益 付出的資產(chǎn)為存貨的 應當作為視同銷售處理 以其公允價值確認收入 同時按其賬面價值結轉(zhuǎn)成本 涉及增值稅的 還應進行相應的處理 22 第一節(jié)長期股權投資的初始計量 5 換出存貨取得長期股權投資 視同銷售 借 長期股權投資 公司 合并成本 應收股利 已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利 貸 主營業(yè)務收入 公允價值 應交稅費 應交增值稅 銷項稅額 營業(yè)外收入 差額 或借記 營業(yè)外支出 同時結轉(zhuǎn)成本 借 主營業(yè)務成本存貨跌價準備貸 庫存商品若換出存貨屬于應稅消費品 則 借 營業(yè)稅金及附加貸 應交稅費 應交消費稅 23 第一節(jié)長期股權投資的初始計量 6 發(fā)行權益性證券取得長期股權投資 購買方為進行企業(yè)合并而發(fā)行債券支付的手續(xù)費 傭金等費用 應當計入所發(fā)行債券及其他債務的初始計量金額 不構成長期股權投資的初始成本 購買方為進行企業(yè)合并而發(fā)行權益性證券支付的手續(xù)費 傭金等費用 應當?shù)譁p權益性證券的溢價發(fā)行收入 溢價發(fā)行收入不足沖減的 沖減留存收益 也不構成長期股權投資的初始成本 例5 4 24 第一節(jié)長期股權投資的初始計量 在企業(yè)合并通過多次交換 交易分步實現(xiàn)的情況下 如果實現(xiàn)企業(yè)合并前原已持有的長期股權投資采用成本法核算 購買日的合并成本應為原已持有的長期股權投資賬面余額加上購買日為取得新的股份而支付的合并對價的公允價值 如果實現(xiàn)企業(yè)合并前原已持有的長期股權投資采用權益法核算 在購買日應對原已持有的長期股權投資賬面余額按成本法進行追溯調(diào)整 將原已持有的長期股權投資賬面余額調(diào)整至最初取得成本 在此基礎上再加上購買日為取得新的股份而支付的合并對價的公允價值作為購買日的合并成本 要點提示 購買日的判定 非同一控制下長期股權投資入賬成本確認原則與基本會計分錄 25 第一節(jié)長期股權投資的初始計量 例 甲公司2007年4月1日與乙公司原投資者A公司簽訂協(xié)議 甲公司和乙公司不屬于同一控制下的公司 甲公司以存貨和承擔A公司的短期還貸款義務換取A持有的乙公司股權 2007年7月1日合并日 乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為1000萬元 甲公司取得70 的份額 甲公司投出存貨的公允價值為500萬元 增值稅85萬元 賬面成本400萬元 承擔歸還貸款義務200萬元 要求 對甲公司的長期股權投資作相應會計處理 解析 合并成本為 500 85 200 785萬元借 長期股權投資 乙公司785貸 短期借款200主營業(yè)務收入500應交稅費 應交增值稅 銷項稅額 85借 主營業(yè)務成本400貸 庫存商品400 26 第一節(jié)長期股權投資的初始計量 三 以其他方式取得的長期股權投資 一 以支付現(xiàn)金取得的長期股權投資 按照實際支付的購買價款作為初始投資成本 初始投資成本 包括與取得長期股權投資直接相關的費用 稅金及其他必要支出 企業(yè)取得長期股權投資 實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤 應作為應收項目處理 會計分錄為 借 長期股權投資 公司 不含股利的實付價款 應收股利 包含的現(xiàn)金股利或利潤 貸 銀行存款 27 第一節(jié)長期股權投資的初始計量 例 2008年4月1日 昌運公司從證券市場上購入丁公司發(fā)行在外1000萬股股票作為長期股權投資 每股8元 含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0 5元 實際支付價款8000萬元 另支付相關稅費40萬元 則昌運公司的會計處理為 借 長期股權投資 丁公司7540應收股利 1000 0 5 500貸 銀行存款8040 二 以發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資 按照發(fā)行權益性證券的公允價值作為初始投資成本 權益性證券的發(fā)行費用在溢價發(fā)行前提下沖抵溢價 如果溢價不夠抵或面值發(fā)行的應沖減盈余公積和未分配利潤 借 長期股權投資 公司 公允價值 貸 股本資本公積 股本溢價 28 第一節(jié)長期股權投資的初始計量 第二節(jié)長期股權投資的后續(xù)計量 企業(yè)取得的長期股權投資在持有期間 要根據(jù)所持股份的性質(zhì) 占被投資單位股份總額比例的大小以及對被投資單位財務和經(jīng)營政策的影響程度 選擇適當?shù)姆椒ㄟM行會計處理 長期股權投資 成本法 權益法 成本法 權益法 29 一 長期股權投資的成本法 定義 成本法 是指長期股權投資的價值通常按初始投資成本計量 除追加或收回投資外 一般不對長期股權投資的賬面價值進行調(diào)整的一種會計處理方法 適用范圍 1 能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權投資 2 對被投資單位不具有控制 共同控制或重大影響并且在活躍市場中沒有報價 公允價值不能可靠計量的長期股權投資 一 成本法的基本核算程序 30 第二節(jié)長期股權投資的后續(xù)計量 成本法的基本核算程序 31 第二節(jié)長期股權投資的后續(xù)計量 二 成本法核算 1 初始投資的會計處理 見初始計量 略 2 成本法下收到現(xiàn)金股利的會計處理 根據(jù)財政部2009年6月11日發(fā)布的 企業(yè)會計準則解釋第3號 的規(guī)定 除取得時包含的已宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外 持有期間被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤 應一律確認為當期 投資收益 即不再劃分是否屬于投資前還是投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤 P146頁 宣告時 借 應收股利貸 投資收益 發(fā)放時 借 銀行存款貸 應收股利 32 20 3年2月10日 華聯(lián)實業(yè)股份有限公司以628000元的價款 包括相關稅費 取得M公司普通股股票250000股 占M公司普通股股份的1 M公司股票在活躍市場中沒有報價 公允價值不能可靠計量 華聯(lián)公司將其劃分為長期股權投資 并采用成本法核算 20 3年4月15日 M公司宣告20 2年度股利分配方案 每股派送股票股利0 3股 除權日為2003年5月10日 20 4年3月5日 M公司宣告20 3年度股利分配方案 每股分派現(xiàn)金股利0 20元 20 4年度M公司發(fā)生虧損 以留存收益彌補虧損后 于20 5年4月25日宣告2004年度股利分配方案 每股分派現(xiàn)金股利0 10元 20 5年度M公司繼續(xù)虧損 該年未進行股利分配 20 6年度M公司扭虧為盈 該年未進行股利分配 20 7年度M公司繼續(xù)盈利 于20 8年3月10日宣告20 7年度股利分配方案 每股分派現(xiàn)金股利0 25元 例5 11 A 1 20 3年2月10日 華聯(lián)公司取得M公司普通股股票 借 長期股權投資 M公司628000貸 銀行存款628000 2 20 3年4月15日 M公司宣告派送股票股利 除權日為20 3年5月10日 華聯(lián)公司不作正式會計記錄 但應于除權日在備查簿中登記增加的股份 股票股利 250000 0 3 75000 股 持有M公司股票總數(shù) 250000 75000 325000 股 3 20 4年3月5日 M公司宣告20 3年度股利分配方案 現(xiàn)金股利 325000 0 20 65000 元 借 應收股利65000貸 投資收益65000 例5 11 B 4 20 5年4月25日 M公司宣告20 4年度股利分配方案 現(xiàn)金股利 325000 0 10 32500 元 借 應收股利32500貸 投資收益32500 5 20 5年度M公司繼續(xù)虧損 該年未進行股利分配 華聯(lián)公司不必作任何會計處理 6 20 6年度M公司扭虧為盈 該年未進行股利分配 華聯(lián)公司不必作任何會計處理 7 20 8年3月10日 M公司宣告20 7年度股利分配方案 現(xiàn)金股利 325000 0 25 81250 元 借 應收股利81250貸 投資收益81250注 清算性股利部分刪除 P142 146頁 例5 11 C 二 長期股權投資的權益法 定義 權益法 是指在取得長期股權投資時以投資成本計量 在投資持有期間則要根據(jù)投資企業(yè)應享有被投資單位所有者權益份額的變動 對長期股權投資的賬面價值進行相應調(diào)整的一種會計處理方法 權益法的核心思想是從投資企業(yè)角度 將被投資單位經(jīng)濟活動及其影響與投資企業(yè)視同一體 因此 要求投資的賬面價值隨著被投資單位所有者權益 公允價值 的變動而變動 適用范圍 投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資 應當采用權益法核算 36 第二節(jié)長期股權投資的后續(xù)計量 一 會計科目的設置 長期股權投資 成本 損益調(diào)整 其他權益變動 反映長期股權投資的初始投資成本 以及在長期股權投資的初始投資成本小于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的情況下 按其差額調(diào)整初始投資成本后形成的賬面價值 反映投資企業(yè)應享有或應分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額 以及被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤中投資企業(yè)應獲得的份額 反映被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動中 投資企業(yè)應享有或承擔的份額 明細賬 總賬 37 第二節(jié)長期股權投資的后續(xù)計量 二 取得長期股權投資的會計處理 企業(yè)在取得長期股權投資時 按照確定的初始投資成本入賬 初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額 應區(qū)別情況分別處理 如果長期股權投資的初始投資成本 取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額 38 第二節(jié)長期股權投資的后續(xù)計量 初始投資成本的確定 參照 以企業(yè)合并以外的方式形成的長期股權投資的初始計量 包括 現(xiàn)金 發(fā)行權益性債券 合同約定等情況 略 投資企業(yè)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額 可用下列公式計算 1 長期股權投資初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的 即被投資企業(yè)有未入賬的正商譽 不調(diào)整長期股權投資的初始投資成本 以初始投資成本計量 借 長期股權投資 成本初始投入成本貸 銀行存款等 39 第二節(jié)長期股權投資的后續(xù)計量 第二節(jié)長期股權投資的后續(xù)計量 例 A公司以2000萬元取得B公司30 的股權 取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為6000萬元 如A公司能夠?qū)公司施加重大影響 則A公司計入長期股權投資的金額為 萬元 A 2000B 1800C 6000D 4000 解析 由于A公司能夠?qū)公司施加重大影響 企業(yè)對該 長期股權投資 采用權益法核算 由于初始投資成本2000萬元大于應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額16000 30 1800 萬元 所以不需要調(diào)整長期股權投資的初始投資成本 參考答案 A其會計分錄為 借 長期股權投資 B公司 成本 2000貸 銀行存款等2000 40 第二節(jié)長期股權投資的后續(xù)計量 2 長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的 以應享有份額計入成本 其差額計入 營業(yè)外收入 核算 借 長期股權投資 成本應享有份額貸 銀行存款初始投入成本營業(yè)外收入差額 例 上例中 如果投資時B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為7000萬元 則A公司的會計處理如下 A公司長期股權投資對應的股權投資貸差為100萬元 7000 30 2000 應視為營業(yè)外收入 具體會計分錄如下 借 長期股權投資 B公司 成本 2100貸 銀行存款2000營業(yè)外收入100 41 第二節(jié)長期股權投資的后續(xù)計量 例 甲公司2008年1月購入A公司股票 持股比例20 并對A公司具有重大影響 以銀行存款支付價款90萬元 另支付相關稅2萬元 2008年1月A公司所有者權益公允價值為440萬元 解析 甲公司所享有的份額 440萬 20 88萬元 投資成本 90 2 92萬元 所享有份額88萬元 故 借 長期股權投資 A公司 成本 92貸 銀行存款92 若 A公司2008年1月1日所有者權益公允價值為470萬元 則 甲公司所享有的份額 470萬 20 94萬元投資成本 90 2 92萬元 所享有份額94萬元 故 借 長期股權投資 A公司 成本 94貸 銀行存款92營業(yè)外收入2 42 第二節(jié)長期股權投資的后續(xù)計量 三 投資期間投資損益的確認 投資企業(yè)取得長期股權投資后 按照應享有或應分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益份額 確認 投資收益 并調(diào)整長期股權投資賬面價值 借 貸 長期股權投資 損益調(diào)整貸 借 投資收益 43 按應享有的收益份額 按應承擔的虧損份額 考慮以下因素對被投資單位凈損益的影響并進行適當調(diào)整后 作為確認投資損益的依據(jù) 1 被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的 應當按照投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調(diào)整 在此基礎上確定被投資單位的損益 2 以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎 作為調(diào)整確認投資損益的依據(jù) 具體內(nèi)容詳見教材P148 P149頁 略 44 第二節(jié)長期股權投資的后續(xù)計量 3 投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分應當予以抵銷 在此基礎上確認投資損益 投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失 屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生的減值損失 應當全額確認 不應予以抵銷 順流交易 是指投資企業(yè)向其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn) 逆流交易 是指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn) 45 第二節(jié)長期股權投資的后續(xù)計量 四 取得現(xiàn)金股利或利潤的會計處理 當被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時 投資企業(yè)按應獲得的現(xiàn)金股利或利潤抵減長期股權投資的賬面價值 被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認損益調(diào)整的部分應視為投資成本的收回 沖減長期股權投資的成本 被投資單位分派股票股利時 投資企業(yè)不進行賬務處理 但應于除權日在備查簿中登記增加的股份 46 第二節(jié)長期股權投資的后續(xù)計量 第二節(jié)長期股權投資的后續(xù)計量 例 華聯(lián)公司2003年7月1日購入D公司股票1600萬股作為長期股權投資 占D公司普通股股份的25 華聯(lián)公司采用權益法核算 假定投資當時 D公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額較小 華聯(lián)公司按照D公司的賬面凈損益與持股比例計算確認投資損益 2003年度 D公司報告凈收益1500萬元 2004年3月10日 D公司宣告2003年度利潤分配方案 每股分派現(xiàn)金股利0 10元 應確認的投資收益 1500 25 6 12 187 5 萬元 借 長期股權投資 D公司 損益調(diào)整 187 5貸 投資收益187 5 應確認的應收現(xiàn)金股利 1600 0 10 160 萬元 借 應收股利160貸 長期股權投資 D公司 損益調(diào)整 160 2004年度 D公司報告凈收益1820萬元 2005年3月5日 D公司宣告2004年度利潤分配方案 每股分派現(xiàn)金股利0 15元 47 第二節(jié)長期股權投資的后續(xù)計量 確認投資收益 應確認的投資收益 1820 25 455 萬元 借 長期股權投資 D公司 損益調(diào)整 455貸 投資收益455 確認應收股利 應收現(xiàn)金股利 1600 0 15 240 萬元 借 應收股利240貸 長期股權投資 D公司 損益調(diào)整 240 2005年度 D公司報告凈收益1250萬元 2006年4月15日 D公司宣告2005年度利潤分配方案 每股派送股票股利0 30元 確認投資收益 應確認投資收益 1250 25 312 5 萬元 借 長期股權投資 D公司 損益調(diào)整 312 5貸 投資收益312 5 在備查簿中登記增加的股份 股票股利 1600 0 30 480 萬元 480萬股持有股票總數(shù) 1600 480 2080 萬股 48 第二節(jié)長期股權投資的后續(xù)計量 2006年度 D公司報告凈收益980萬元 2007年年3月5日 D公司宣告2006年利潤分配方案 每股分派現(xiàn)金股利0 10元 確認投資收益 應確認投資收益 980 25 245 萬元 借 長期股權投資 D公司 損益調(diào)整 245貸 投資收益245 確認應收股利 應收現(xiàn)金股利 2080 0 10 208 萬元 借 應收股利208貸 長期股權投資 D公司 損益調(diào)整 208 2007年度 D公司凈收益1000萬元 未進行利潤分配 應確認投資收益 1000 25 250 萬元 借 長期股權投資 D公司 損益調(diào)整 250貸 投資收益250 49 第二節(jié)長期股權投資的后續(xù)計量 2008年度 D公司報告凈虧損600萬元 用以前年度留存收益彌補虧損后 于2009年4月5日 宣告2008年度利潤分配方案 每股分派現(xiàn)金股利0 10元 應確認投資損失 600 25 150萬元借 投資收益150貸 長期股權投資 D公司 損益調(diào)整 150 確認應收現(xiàn)金股利 2080 0 10 208 萬元 借 應收股利208貸 長期股權投資 D公司 損益調(diào)整 208 2009年度 D公司報告發(fā)生凈虧損500萬元 未進行利潤分配 應確認投資損失 500 25 125 萬元 借 投資收益125貸 長期股權投資 D公司 損益調(diào)整 125 50 五 超額虧損的會計處理 在被投資單位發(fā)生虧損 投資企業(yè)按持股比例確認應分擔的虧損份額時 應分擔的虧損份額時 應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限 投資企業(yè)負有承擔額外損失義務的除外 其中 實質(zhì)上構成對被投資單位凈投資的長期權益 通常是指長期性的應收項目 需要注意的是 該類長期權益不包括投資企業(yè)與被投資單位之間因銷售商品 提供勞務等日?；顒铀a(chǎn)生的長期債權 51 第二節(jié)長期股權投資的后續(xù)計量 第二節(jié)長期股權投資的后續(xù)計量 在確認應分擔被投資單位發(fā)生的虧損時 應當按照以下順序進行處理 1 首先 沖減長期股權投資的賬面價值 2 其次 長期股權投資的賬面價值不足以沖減的 沖減長期應收項目等的賬面價值 確認投資損失 3 如果仍有未確認的虧損分擔額 投資企業(yè)應先作備忘記錄 待被投資單位以后年度實現(xiàn)盈利時 再按應享有的收益份額 先扣除未確認的虧損分擔額 4 扣除所有的虧損分擔額 恢復對被投資單位凈投資的長期權益及長期股權投資的賬面價值 同時確認投資收益 52 在確認應分擔被投資單位發(fā)生的虧損時 應當按照以下順序進行處理 首先 沖減長期股權投資的賬面價值 其次 沖減長期應收項目等的賬面價值 最后 應按預計承擔的義務金額確認預計負債 計入當期投資損失 53 第二節(jié)長期股權投資的后續(xù)計量 如果經(jīng)過上列順序確認應分擔的虧損額后 仍有未確認的虧損分擔額 投資企業(yè)應先作備忘記錄 待被投資單位以后年度實現(xiàn)盈利時 再按應享有的收益份額 先扣除未確認的虧損分擔額 然后按與上述相反的順序進行處理 54 第二節(jié)長期股權投資的后續(xù)計量 例 華聯(lián)公司持有S公司40 的股份 由于S公司持續(xù)虧損 華聯(lián)在確認了2002年度的投資損失以后 該項股權投資的賬面價值已減至500萬元 其中 長期股權投資 成本 科目借方余額2400萬元 長期股權投資 損益調(diào)整 科目貸方余額為1900萬元 華聯(lián)公司未對該項股權投資計提減值準備 除了對S公司的長期股權投資外 華聯(lián)公司還有一筆金額為300萬元的應收S公司長期債權 該項債權有明確的清收計劃 且在可預見的未來期間不準備收回 2003年度S公司繼續(xù)虧損 當年虧損額為1500萬元 解析 03年度應分擔的虧損份額 1500 40 600萬元 由于應分擔的虧損份額大于該項長期股權投資的賬面價值 因此 華聯(lián)應以該項長期股權投資的賬面價值減記至零為限確認投資損失 剩余應分擔的虧損份額100萬元 應繼續(xù)沖減實質(zhì)上構成對被投資單位凈投資的長期應收款 并確認投資損失 55 第二節(jié)長期股權投資的后續(xù)計量 華聯(lián)公司確認當年投資損失的會計處理如下 借 投資收益500貸 長期股權投資 S公司 損益調(diào)整 500借 投資收益100貸 長期應收款 S公司100 2004年度S公司仍然虧損 當年虧損額為800萬元 確認應分擔的2004年度虧損份額 應分擔的虧損份額 800 40 320 萬元 解析 由于應分擔的虧損份額大于尚未沖減的長期應收款賬面余額 因此 華聯(lián)公司不能再按應分擔的虧損份額確認當年的投資損失 而只能以長期應收款賬面余額200萬元為限確認當年的投資損失 其余120萬元未確認的虧損分擔額應在備查登記簿中作備忘記錄 留待以后年度S公司取得收益后抵銷 華聯(lián)公司確認當年投資損失的會計處理如下 借 投資收益200貸 長期應收款 S公司200 56 第二節(jié)長期股權投資的后續(xù)計量 2005年度S公司經(jīng)過資產(chǎn)重組 經(jīng)營情況好轉(zhuǎn) 當年取得凈收益200萬元 應享有份額 200 40 80萬元 解析 由于華聯(lián)公司以前年度未確認的虧損分擔額為120萬元 而當年應享有的收益份額不足以抵銷該未確認的虧損分擔額 因此 不能按當年應享有的收益分享額恢復長期應收款及長期股權投資的賬面價值 華聯(lián)公司當年不作正式的會計處理 但應在備查登記簿中記錄已抵銷的未確認虧損分擔額80萬元以及尚未抵銷的未確認虧損分擔40萬元 2006年度S公司經(jīng)營情況進一步好轉(zhuǎn) 當年取得凈收益600萬元 應享有的收益份額 600 40 240萬元 解析 由于當年應享有的收益份額超過了以前年度尚未抵銷的未確認虧損分擔額 因此 應在備查登記簿中記錄對以前年度尚未抵銷的未確認虧損分擔額40萬元的抵銷 并按超過部分首先恢復長期應收款的賬面價值 應恢復長期應收款賬面價值 240 40 200 萬元 57 第二節(jié)長期股權投資的后續(xù)計量 借 長期應收款 S公司200貸 投資收益200 2007年度S公司取得凈收益1200萬元 應享有的投資收益份額 1200 40 480萬元 解析 由于當年應享有的收益份額超過了尚未恢復的長期應收款賬面價值 因此 在完全恢復了長期應收款的賬面價值后 應按超過部分繼續(xù)恢復長期股權投資的賬面價值 應恢復長期股權投資賬面價值 480 100 380 萬元 借 長期應收款 S公司100貸 投資收益100借 長期股權投資 S公司 損益調(diào)整 380貸 投資收益380 2008年度S公司取得凈收益1600萬元 應享有的收益份額 1600 40 640萬元 借 長期股權投資 S公司 損益調(diào)整 640貸 投資收益640 58 第二節(jié)長期股權投資的后續(xù)計量 六 被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動 投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動 在持股比例不變的情況下 按照持股比例計算的應享有或承擔的部分 調(diào)整長期股權投資的賬面價值 同時增加或減少資本公積 其他資本公積 借 貸 長期股權投資 其他權益變動貸 借 資本公積 其它資本公積 例 華聯(lián)實業(yè)股份有限公司持有D公司25 的股份 采用權益法核算 2007年12月31日 D公司持有的一項成本為1500萬元的可供出售金融資產(chǎn) 公允價值升至2000萬元 D公司按公允價值超過成本的差額500萬元 調(diào)增該項可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值 并計入資本公積 其賬務處理如下 借 長期股權投資 其他權益變動125貸 資本公積 其他資本公積125 59 第二節(jié)長期股權投資的后續(xù)計量 第三節(jié)成本法與權益法的結轉(zhuǎn) 權益法轉(zhuǎn)為成本法根據(jù)企業(yè)會計制度規(guī)定 投資企業(yè)因增加投資達到控制 或因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的 并且在活躍市場中沒有報價 公允價值不能可靠計量的長期股權投資 應當改按成本法核算 并以權益法下長期股權投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本 具體講解見例題 成本法轉(zhuǎn)為權益法根據(jù)企業(yè)會計制度規(guī)定 因追加或處置投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或重大影響但不構成控制的 應當改按權益法核算 并以成本法下長期股權投資的賬面價值或按照 企業(yè)會計準則第22號 金融工具確認和計量 中關于金融工具的規(guī)定確定的投資賬面價值作為按照權益法核算的初始投資成本 具體講解見例題 第四節(jié)長期股權投資的處置 一 長期股權投資的處置損益的構成 長期股權投資的處置 主要指通過證券市場售出股權 也包括抵償債務轉(zhuǎn)出 非貨幣性資產(chǎn)交換轉(zhuǎn)出以及因被投資企業(yè)破產(chǎn)清算而被迫清算股權等情形 企業(yè)處置長期股權投資時 應相應結轉(zhuǎn)與所售股權相對應的長期股權投資的賬面價值 出售所得價款與處置長期股權投資賬面價值之間的差額 確認為處置損益 62 處置長期股權投資發(fā)生的損益 應當在符合股權轉(zhuǎn)讓條件時予以確認 計入處置當期投資損益 長期股權投資的處置損益 是指取得的處置收入扣除長期股權投資的賬面價值和已確認但尚未收到的現(xiàn)金股利之后的差額 采用權益法核算的長期股權投資 處置時還應將原計入資本公積項目的相關金額 轉(zhuǎn)為處置當期投資收益 在部分處置某項長期股權投資時 按該項投資的總平均成本確定處置部分的成本 并按相同的比例結轉(zhuǎn)已計提的長期股權投資減值準備和相關的資本公積金額 63 第四節(jié)長期股權投資的處置 第四節(jié)長期股權投資的處置 1 成本法下 處置長期股權投資的處置 借 銀行存款實收價款長期股權投資減值準備原計提金額貸 長期股權投資賬面價值投資收益差額2 權益法下 長期股權投資的處置 借 銀行存款實收價款長期股權投資減值準備原計提金額資本公積 其他資本公積 或貸方 貸 長期股權投資 成本 損益調(diào)整 其他權益變動 或借方 應收股利尚未領取的現(xiàn)金股利或利潤投資收益 或借方 差額 64 采用權益法核算的長期股權投資 處置時還應將所處置投資原計入資本公積項目的金額轉(zhuǎn)出 按其貸方金額 按其借方金額 65 第四節(jié)長期股權投資的處置 第四節(jié)長期股權投資的處置 例 2007年1月12日甲公司經(jīng)協(xié)商 將持有的乙公司的全部股權轉(zhuǎn)讓給丙企業(yè) 如轉(zhuǎn)讓前甲公司對乙公司長期股權投資按權益法核算 甲公司計提減值準備為50萬元 長期股權投資 成本 科目借方余額1500萬元 長期股權投資 損益調(diào)整 科目貸方余額為700萬元 收到股權轉(zhuǎn)讓款900萬元 會計分錄為 借 銀行存款900長期股權投資減值準備50長期股權投資 乙公司 損益調(diào)整 700貸 長期股權投資 乙公司 成本 1500投資收益150 66 補充 長期股權投資減值 如果長期股權投資可收回金額低于賬面包價值 說明長期股權投資已發(fā)生減值損失 應當將其賬面價值減至可收回金額 借 資產(chǎn)減值損失貸 長期股權投資減值準備長期股權投資減值損失一經(jīng)確認 在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回 練習題 1 甲公司于2010年7月1日取得乙公司40 股權 實際支付價款為3500萬元 投資時乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為8000萬元 各項可辨認資產(chǎn) 負債的公允價值與賬面價值相同 甲公司能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?乙公司2010年上半年實現(xiàn)凈利潤200萬元 下半年實現(xiàn)凈利潤300萬元 未分配現(xiàn)金股利 乙公司2011年實現(xiàn)凈利潤1000萬元 分配現(xiàn)金股利200萬元 股利當年收到 因可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動增加資本公積50萬元 乙公司2012年度實現(xiàn)凈利潤800萬元 其中包括因向甲公司借款而計入當期損益的利息費用80萬元 未分配現(xiàn)金股利 假定不考慮所得稅和其他因素的影響 要求 編制2010年7月1日至2012年12月31日甲公司對乙公司投資的會計分錄 答案 1 2010年借 長期股權投資 成本3500貸 銀行存款3500借 長期股權投資 損益調(diào)整120貸 投資收益120 2 2011年借 長期股權投資 損益調(diào)整400貸 投資收益400借 應收股利80貸 長期股權投資 損益調(diào)整80借 銀行存款80貸 應收股利80借 長期股權投資 其他權益變動20貸 資本公積 其他資本公積20 2 2012年借 長期股權投資 損益調(diào)整320貸 投資收益320注 在計算2012年投資收益時 無需根據(jù)甲乙公司之間借款形成的利息費用對投資收益進行調(diào)整 2 A公司2010年2月10日出資400萬元 含稅費 購買B公司30 股權 投資后能對B公司產(chǎn)生重大影響并準備長期持有 購買日B公司所有者權益公允價值為1500萬元 投資后B公司有關情況如下 1 2010年B公司實現(xiàn)凈利潤300萬元 2 2011年3月15日B公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利200萬元 該股利4月2日支付 3 2011年B公司凈虧損2100萬元 當年利潤不分配 4 2012年B公司實現(xiàn)凈利潤1300萬元 要求 采用權益法對甲公司投資業(yè)務編制會計分錄 1 借 長期股權投資 投資成本4500000 15000000 30 貸 銀行存款4000000營業(yè)外收入500000 1 借 長期股權投資 損益調(diào)整900000貸 投資收益 股權投資收益900 000 2 借 應收股利 E公司600 000貸 長期股權投資 損益調(diào)整600 000借 銀行存款600 000貸 應收股利 E公司600 000 3 甲公司應當承擔虧損 2100萬 30 630萬甲公司長期股權投資余額 450萬 90萬 60萬 480萬借 投資收益 股權投資損失4 800 000貸 長期股權投資 損益調(diào)整4 800 000未記錄的虧損負擔金額 630萬 480萬 150萬 4 借 長期股權投資 損益調(diào)整 1300萬 30 150萬 2400000貸 投資收益 股權投資收益2400000 3 1 A企業(yè)于2008年1月1日取得B公司40 的股權 支付價款10000萬元 取得投資時被投資單位凈資產(chǎn)賬面價值為36000萬元 2 2008年8月 B公司將其成本為800萬元的某商品以1000萬元的價格出售給A企業(yè) A企業(yè)將取得的商品作為存貨 至2008年12月31日 A企業(yè)仍未對外出售該存貨 B公司2008年實現(xiàn)凈利潤為2200萬元 3 2008年B公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動計入資本公積的金額為2000萬元 4 2009年1月5日 A企業(yè)將決定出售所持有的對B公司的全部股權 出售取得價款18000萬 5 1 2008年1月1日 借 長期股權投資 成本14400 36000 40 貸 銀行存款10000營業(yè)外收入4400 2 2008年12月31日 投資收益 2200 1000 800 40 800借 長期股權投資 損益調(diào)整800貸 投資收益800 3 2008年12月31日 借 長期股權投資 其他權益變動800 2000 40 貸 資本公積 其他資本公積800 4 2009年1月5日 借 銀行存款18000貸 長期股權投資 成本14400 損益調(diào)整800 其他權益變動800投資收益 18000 14400 800 800 2000借 資本公積 其他資本公積800貸 投資收益800