醫(yī)院財務(wù)制度與醫(yī)院會計制度的 修 改 研 究 中標學(xué)會：福建省衛(wèi)生經(jīng)濟學(xué)會課題負責(zé)人：董星明課題主要研究人員：董星明 王偉琴 李 紅 陳新平 張 敏蔡和妹 陳 云 林 燕 游在農(nóng)課題報告執(zhí)筆人：董星明 林 燕 目 錄摘要3221 研究的背景和目的3232 研究策略 3233 研究內(nèi)容3244 研究結(jié)果3265 對營利性醫(yī)療機構(gòu)財務(wù)及會計制度設(shè)計的指導(dǎo)原則3476 小結(jié)3487 附主要報表校式349醫(yī)院財務(wù)制度與醫(yī)院會計制度的修改研究摘 要近幾年來，特別是加入WTO后，我國宏觀經(jīng)濟體制發(fā)生了重大變化，而醫(yī)療衛(wèi)生體制的改革一直在探索前進。作為會計研究工作者如何使醫(yī)院財務(wù)制度與會計制度跟上醫(yī)療體制改革的步伐，設(shè)計出一套科學(xué)合理的、滿足醫(yī)院快速發(fā)展的經(jīng)濟活動管理和核算需要的財務(wù)及會計制度是我們的責(zé)任。因此，我們課題組在福建省衛(wèi)生經(jīng)濟學(xué)會的領(lǐng)導(dǎo)下，在省衛(wèi)生廳計財處、各級衛(wèi)生行政部門和醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的大力支持下，經(jīng)過四個月的研究，提出了對醫(yī)院財務(wù)制度和醫(yī)院會計制度的修改理由與修改意見?，F(xiàn)行的醫(yī)院財務(wù)制度和醫(yī)院會計制度對加強公立醫(yī)院的財務(wù)管理和會計核算、規(guī)范醫(yī)院的經(jīng)濟管理行為起到了重要的作用。但是，隨著公立醫(yī)院產(chǎn)權(quán)制度改革的不斷深入，許多公立醫(yī)院已逐步從過去單一的國家所有制轉(zhuǎn)變成不同所有制性質(zhì)的醫(yī)院，加上各種不同所有制醫(yī)院之間在經(jīng)營活動過程中也希望尋求一個橫向比較的“尺子”。因此，醫(yī)院財務(wù)制度和醫(yī)院會計制度修改后，除應(yīng)滿足非營利性醫(yī)療機構(gòu)財務(wù)管理和會計核算需要外，還應(yīng)為營利性醫(yī)療機構(gòu)提供輔助核算參考依據(jù)。本次課題研究主要是根據(jù)國家當(dāng)前對醫(yī)療機構(gòu)改革的一些政策傾向和國家對財務(wù)會計制度的改革趨勢，參考了國際會計準則、企業(yè)會計準則、企業(yè)財務(wù)通則、事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則、事業(yè)單位會計準則（試行）和民間非營利組織會計制度等，用科學(xué)、發(fā)展的觀點對現(xiàn)行醫(yī)院財務(wù)制度與醫(yī)院會計制度的執(zhí)行情況進行了分析與研究，提出了修改理由與建議，以滿足不同類型非營利性醫(yī)療機構(gòu)財務(wù)管理與會計核算的需要。側(cè)重從以下幾個層面進行了闡述： 提出了要完善資產(chǎn)、投資核算與管理，真實反映醫(yī)院的固定資產(chǎn)凈值，并根據(jù)謹慎性原則計提資產(chǎn)減值準備的建議； 在完善凈資產(chǎn)的管理方面，提出了建立醫(yī)院資本金制度的構(gòu)想； 提出了要對資產(chǎn)重組的核算和管理作出規(guī)定的建議； 提出了要借鑒企業(yè)福利基金提取辦法，修改醫(yī)院的福利基金管理制度建議； 建立成本核算管理體系，制定較為科學(xué)的成本核算流程，細化成本核算； 完善薪酬分配核算制度； 提出了修改結(jié)余分配核算辦法的設(shè)想； 對于托管等新經(jīng)濟事項要本著實質(zhì)重于形式的原則進行會計核算和管理； 要對非營利性醫(yī)院有關(guān)納稅的核算和管理作出明確規(guī)定； 提出了建立新的醫(yī)院會計報告體系的構(gòu)想，增加了現(xiàn)金流量表、并強調(diào)對醫(yī)院的會計信息披露做出規(guī)定。這次對醫(yī)院財務(wù)及會計制度的修改研究，雖然時間短，但是課題組首次提出了一些新的想法，也許會對下次新的醫(yī)院財務(wù)制度和醫(yī)院會計制度有一定的參考價值。關(guān)鍵詞：醫(yī)院財務(wù);會計制度;修改研究1 研究的背景和目的1.1 研究背景 近年來，特別是加入WTO后，我國宏觀經(jīng)濟體制發(fā)生了重大變化。對于醫(yī)療衛(wèi)生部門來說，2000年國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)了國務(wù)院體改辦等部門制定的關(guān)于城鎮(zhèn)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的指導(dǎo)意見和一系列衛(wèi)生改革配套文件，啟動了新一輪的醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)改革。以上的改革政策出臺后，全國各地醫(yī)療機構(gòu)相繼進行了不同程度的、形式多樣的改革；醫(yī)院產(chǎn)權(quán)制度改革不斷深化，投資主體呈現(xiàn)多元化態(tài)勢，管理模式也發(fā)生了很大的變化。財政部和衛(wèi)生部在1998年頒發(fā)的醫(yī)院財務(wù)制度、醫(yī)院會計制度已不能滿足快速發(fā)展的醫(yī)院管理的需要。為此，對醫(yī)院財務(wù)制度、醫(yī)院會計制度的研究與修改迫在眉睫。近一個時期以來，新聞媒體根據(jù)國務(wù)院發(fā)展研究中心社會發(fā)展研究部的醫(yī)改報告目前中國的醫(yī)療衛(wèi)生體制改革基本上是不成功的進行了大量的評論，很大一部分是贊同不成功的。但是，也有評論認為目前的醫(yī)改困局，不是政府沒管，而是不該管的管了，該管的沒管到位。政府在科學(xué)監(jiān)管的前提下，醫(yī)療衛(wèi)生適度市場化，應(yīng)可以在很大程度上杜絕回扣、紅包等丑陋現(xiàn)象。一個公平競爭、運行良好、不存在暴利的醫(yī)療市場，是深受老百姓歡迎的。衛(wèi)生部也表示，新的醫(yī)改方案有望在年底啟動，那么，新的醫(yī)院財務(wù)制度、醫(yī)院會計制度更應(yīng)該需要配套出臺。1.2 研究目的對醫(yī)院財務(wù)制度與會計制度進行修改研究，就是想要通過對不同經(jīng)濟性質(zhì)和不同類型醫(yī)院經(jīng)濟活動的研究，依據(jù)國家有關(guān)法律、法規(guī)和政策，對現(xiàn)行的公立醫(yī)療機構(gòu)醫(yī)院財務(wù)制度、醫(yī)院會計制度中不適應(yīng)當(dāng)前衛(wèi)生改革與醫(yī)院經(jīng)濟核算的現(xiàn)狀予以分析，指出存在的問題，提出研究修改的理由和意見，以滿足快速發(fā)展的各級各類非營利性醫(yī)院財務(wù)管理和會計核算的需要，使醫(yī)院會計信息更加客觀、全面、真實地反映經(jīng)濟事項、經(jīng)營成果，適應(yīng)現(xiàn)代醫(yī)院管理的要求。同時，也對營利性醫(yī)療機構(gòu)財務(wù)管理和會計核算提出指導(dǎo)原則。2 研究策略2.1 研究方法針對我國現(xiàn)在醫(yī)院管理模式的具體情況，主要是從以下方面展開研究：2.1.1 查閱有關(guān)文獻資料并予以比較，包括檢索目前我國各類行業(yè)會計準則、財務(wù)制度與會計制度，了解我國會計改革動向，參考學(xué)術(shù)界的各種觀點，并關(guān)注國際上的會計改革最新動態(tài)。2.1.2 調(diào)查分析。一是選擇不同類型（綜合、中醫(yī)、?？疲⒉煌墑e和不同性質(zhì)（非營利性、營利性）的醫(yī)院進行現(xiàn)場調(diào)查研究；二是發(fā)放調(diào)查問卷，并將其匯總、分析，發(fā)放的范圍包括部分省、市、縣級醫(yī)院。2.1.3 舉辦福州市區(qū)三級、二級醫(yī)療機構(gòu)財務(wù)骨干專題研討班，對一些熱點、難點問題進行研究，集思廣益。2.1.4 政策咨詢。走訪財政、衛(wèi)生行政部門的相關(guān)人員及衛(wèi)生經(jīng)濟方面的專家、學(xué)者，了解現(xiàn)行政策及改革趨勢。2.2 研究的技術(shù)路線根據(jù)國家法律、法規(guī)及相關(guān)政策的要求，結(jié)合新形勢下醫(yī)院在改革中出現(xiàn)的新問題、新情況進行調(diào)查研究，找出其共性和個性方面的問題，提出現(xiàn)行醫(yī)院財務(wù)制度、醫(yī)院會計制度的研究修改意見與建議。具體研究技術(shù)路線如下：2.2.1 成立課題研究組。本課題在省衛(wèi)生廳計財處和福建省衛(wèi)生經(jīng)濟學(xué)會的領(lǐng)導(dǎo)和指導(dǎo)下，由福建省衛(wèi)生廳計財處主管財務(wù)管理的同志及省屬幾家大醫(yī)院的高級會計師或財務(wù)科長組成課題研究組，并推選出課題負責(zé)人。由課題負責(zé)人統(tǒng)一組織、協(xié)調(diào)課題研究的相關(guān)工作。2.2.2 搜集相關(guān)資料。一是檢索相關(guān)文獻資料和國家法律、法規(guī)、相關(guān)政策；二是抽取樣本進行現(xiàn)場調(diào)查；三是發(fā)放調(diào)查問卷，廣泛收集各級各類醫(yī)院對執(zhí)行現(xiàn)行醫(yī)院財務(wù)制度、醫(yī)院會計制度中存在的困難和問題以及意見和建議。2.2.3 舉辦研討班。由省衛(wèi)生廳計財處和省衛(wèi)生經(jīng)濟學(xué)會共同組織舉辦醫(yī)院財務(wù)制度、醫(yī)院會計制度改革研討班，集思廣益。2.2.4 進行對比分析。將現(xiàn)行醫(yī)院財務(wù)制度、醫(yī)院會計制度與國際會計準則、企業(yè)會計準則、企業(yè)財務(wù)通則等相關(guān)財務(wù)會計制度進行對比分析。2.2.5 分析整理資料。對現(xiàn)場調(diào)研、問卷調(diào)查、研討等形式取得的資料，進行分析整理，撰寫出醫(yī)院財會制度修改理由和修改意見初稿。2.2.6 組織專家論證。組織有關(guān)部門和衛(wèi)生系統(tǒng)的會計與經(jīng)濟專家學(xué)者，對醫(yī)院財會制度修改理由和修改意見進行論證，進一步修改完善醫(yī)院財會制度修改理由和修改意見。2.2.7 正式提交醫(yī)院財會制度修改理由和修改意見。3 研究內(nèi)容本次研究的內(nèi)容主要是了解和把握國家財務(wù)會計制度的改革趨勢，參考國際會計準則、企業(yè)會計準則、企業(yè)財務(wù)通則、事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則、事業(yè)單位會計準則（試行）和民間非營利組織會計制度等，用科學(xué)、發(fā)展的觀點對現(xiàn)行醫(yī)院財務(wù)制度與醫(yī)院會計制度的執(zhí)行情況進行分析與研究，提出修改理由與建議，以滿足不同類型非營利性醫(yī)療機構(gòu)財務(wù)管理與會計核算的需要。側(cè)重從以下幾個層面進行闡述（見圖1）： 成立課題研究組（計劃、組織、協(xié)調(diào)）檢索文獻及相關(guān)法律、法規(guī)、政策制作調(diào)查問卷，發(fā)放至部分省、市、縣、鄉(xiāng)醫(yī)院選擇現(xiàn)場調(diào)查單位，聽取意見和建議，搜集新的經(jīng)濟事例典型資料等舉辦研討班，對調(diào)查中提出的問題、建議和意見進行討論。比較醫(yī)院財務(wù)會計制度與事業(yè)、企業(yè)制度的異同醫(yī)院現(xiàn)有財務(wù)制度與會計制度局限分析分析整理資料形成修改初稿專家論證正式提交醫(yī)院財會制度修改理由和修改意見圖1 研究技術(shù)路線（1）完善資產(chǎn)、投資核算與管理，真實反映固定資產(chǎn)凈值，根據(jù)謹慎性原則計提資產(chǎn)減值準備；（2）完善凈資產(chǎn)的管理，建立醫(yī)院資本金制度；（3）對資產(chǎn)重組的核算和管理作出規(guī)定；借鑒企業(yè)福利基金提取辦法，修改醫(yī)院福利基金管理制度；建立成本核算體系，制定較為科學(xué)的成本核算流程，細化成本核算；完善薪酬分配核算制度；修改結(jié)余分配核算辦法；對于托管等新經(jīng)濟事項本著實質(zhì)重于形式的原則進行會計核算和管理；對非營利性醫(yī)院有關(guān)納稅的核算和管理作出規(guī)定；建立新的醫(yī)院會計報告體系，增加現(xiàn)金流量表、對醫(yī)院的會計信息披露做出規(guī)定；完善醫(yī)院會計清算辦法。4 研究結(jié)果為了比較全面地了解各級各類醫(yī)療機構(gòu)在執(zhí)行醫(yī)院財務(wù)制度和醫(yī)院會計制度中對制度的總體看法，我們根據(jù)設(shè)計的研究技術(shù)路線于2005年6月下發(fā)了51份調(diào)查問卷。結(jié)果，有96.08%的醫(yī)院認為對現(xiàn)行制度應(yīng)作修改(見表1)。因此，我們按照會計要素的順序進行了分析論證，并提出了如下修改理由和修改意見。表1 對現(xiàn)行醫(yī)院財務(wù)及會計制度是否應(yīng)該修改的調(diào)查醫(yī)院類別被調(diào)查醫(yī)院數(shù)（所）回答是（或?qū)Α⑼猓┗卮鸩皇牵ɑ虿粚?、不同意）醫(yī)院數(shù)（所）占被調(diào)查(%)醫(yī)院數(shù)（所）占被調(diào)查(%)省屬醫(yī)療單位（三級醫(yī)院）99100.0000.00地（市）級醫(yī)療單位（三級醫(yī)院）252496.0014.00縣（市）級醫(yī)療單位（二級醫(yī)院）171694.1215.88合 計514996.0823.924.1 對醫(yī)院財務(wù)制度、醫(yī)院會計制度總則的修改現(xiàn)行的醫(yī)院財務(wù)制度和醫(yī)院會計制度對加強公立醫(yī)院的財務(wù)管理和會計核算、規(guī)范醫(yī)院的經(jīng)濟管理行為起到了重要的作用。但是，隨著公立醫(yī)院產(chǎn)權(quán)制度改革的不斷深入，許多公立醫(yī)院已逐步從過去單一的國家所有制轉(zhuǎn)變成不同所有制性質(zhì)的醫(yī)院，加上各種不同所有制醫(yī)院之間在經(jīng)營活動過程中也希望尋求一個橫向比較的“尺子”。因此，醫(yī)院財務(wù)制度和醫(yī)院會計制度修改后，除應(yīng)滿足非營利性醫(yī)療機構(gòu)財務(wù)管理和會計核算需要外，還應(yīng)為營利性醫(yī)療機構(gòu)提供輔助核算參考依據(jù)。4.1.1 制度依據(jù)現(xiàn)行醫(yī)院財務(wù)制度和醫(yī)院會計制度制定的主要依據(jù)是財政部1996年的事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則和1997年頒發(fā)的事業(yè)單位會計準則（試行）已不適應(yīng)當(dāng)前改革的需要，本身就應(yīng)該修改。因此，在制定新的醫(yī)院財務(wù)制度和醫(yī)院會計制度時，我們不僅要依據(jù)事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則、事業(yè)單位會計準則，還應(yīng)當(dāng)參照企業(yè)會計準則和最新的國家醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的政策。4.1.2 適用范圍按照設(shè)計初期的想法，我們試圖將營利性醫(yī)療機構(gòu)和非營利性醫(yī)療機構(gòu)的財務(wù)及會計制度融為一體，制定統(tǒng)一的財務(wù)及會計制度。但是，調(diào)查結(jié)果發(fā)現(xiàn)有84.31%的醫(yī)院不贊同這一觀點，而且醫(yī)院級別越高，越是不贊同（見表2）。表2 對營利性和非營利性醫(yī)院財務(wù)及會計制度是否應(yīng)分開制定的調(diào)查醫(yī)院類別被調(diào)查醫(yī)院數(shù)（所）回答是（或?qū)?、同意）回答不是（或不對、不同意）醫(yī)院數(shù)（所）占被調(diào)查%醫(yī)院數(shù)（所）占被調(diào)查%省屬醫(yī)療單位（三級醫(yī)院）99100.0000.00地（市）級醫(yī)療單位（三級醫(yī)院）252184.00416.00縣（市）級醫(yī)療單位（二級醫(yī)院）171376.47423.53合 計514384.31815.69因此，我們認為修改后新的醫(yī)院財務(wù)制度和醫(yī)院會計制度主要是滿足各級各類非營利性醫(yī)療機構(gòu)財務(wù)管理和會計核算需要。同時，為民營、個體、合作、合資等醫(yī)院的財務(wù)管理和會計核算提供輔助核算及同級別醫(yī)療機構(gòu)對比分析的參考依據(jù)。4.1.3 醫(yī)院性質(zhì)國有公立醫(yī)院與其他營利性醫(yī)院由于所有制性質(zhì)不同、承擔(dān)的社會職能不同，在醫(yī)院的性質(zhì)上應(yīng)分別定性。即公立非營利性醫(yī)療機構(gòu)是承擔(dān)一定福利職能的社會公益性事業(yè)單位，不以營利為目的。而營利性醫(yī)療機構(gòu)則是依法成立的為社會提供各種醫(yī)療服務(wù)的社會公益事業(yè)單位。4.1.4 醫(yī)院會計核算的一般原則會計核算的一般原則是進行會計核算的指導(dǎo)思想和衡量會計工作成敗的標準，具體包括衡量會計信息質(zhì)量的客觀性、可比性、一貫性、相關(guān)性、及時性、明晰性原則，規(guī)范會計要素確認與計量的權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比性、歷史成本、劃分收益性支出與資本性支出原則，以及對上述原則起補充修正的謹慎性、重要性、實質(zhì)重于形式原則。現(xiàn)行醫(yī)院會計制度中指出：“醫(yī)院的會計核算除采用權(quán)責(zé)發(fā)生制外，均按照事業(yè)單位會計準則規(guī)定的一般原則和本制度的要求進行?！倍谀壳笆聵I(yè)單位會計準則（試行）中明確列出的會計核算的一般原則僅包括：客觀性、相關(guān)性、可比性、一致性、及時性、明晰性、配比性、?？顚Ｓ谩v史成本及重要性?，F(xiàn)行醫(yī)院會計制度對一般原則的規(guī)定并不明確和完整，主要表現(xiàn)在以下幾個方面。4.1.4.1 未明確謹慎性原則。謹慎性原則是指在存在經(jīng)濟活動不確定性因素的情況下做出職業(yè)判斷時，保持必要的謹慎，不得多計資產(chǎn)或收益，少計負債或費用，但也不得設(shè)置秘密準備，它是對歷史成本原則的修正。目前醫(yī)院的經(jīng)濟事項不確定性的特點日益明顯，有必要引入謹慎性原則，合理計提各項資產(chǎn)的減值準備，為真實地反映資產(chǎn)及其他會計要素創(chuàng)造條件。4.1.4.2 未規(guī)定實質(zhì)重于形式原則。實質(zhì)重于形式原則指會計主體應(yīng)按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行核算，而不應(yīng)僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。在當(dāng)前醫(yī)院的核算中，托管、資產(chǎn)重組等新經(jīng)濟事項不斷涌現(xiàn)，本著這樣的原則判斷事實并在會計信息上予以反映，才有利于醫(yī)院會計信息使用者的決策。4.1.4.3 未規(guī)定劃分收益性與資本性支出原則。資本性支出的效益可以在幾個連續(xù)的會計期間發(fā)揮作用，收益性支出的效益只在當(dāng)期發(fā)揮作用，二者各不相同。而支出核算作為醫(yī)院會計核算中重要的一部分內(nèi)容，對其進行合理地劃分則有利于真實地反映醫(yī)院的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果，同時也可以避免隨意列支各類支出所造成的收支結(jié)余不實。4.1.4.4 部分原則的內(nèi)涵應(yīng)進一步充實。首先，權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)明確指出其含義。其次，事業(yè)單位會計準則（試行）中針對重要性原則僅指出“對于重要的業(yè)務(wù)事項，應(yīng)當(dāng)單獨反映?！睂嶋H上，應(yīng)進一步明確，對于重要的交易或事項，必須按照規(guī)定的程序和方法予以處理，并在財務(wù)會計報告中予以充分準確的披露。4.2 關(guān)于會計要素企業(yè)會計準則明確規(guī)定會計要素為資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤六大要素，而現(xiàn)行醫(yī)院會計制度卻回避“利潤”要素，將醫(yī)院會計要素定義為資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、支出五大要素，這是不完整的。醫(yī)院雖不是企業(yè)，但實際上它是一個獨立核算的經(jīng)濟實體，它的經(jīng)營活動也一定會形成經(jīng)營成果。4.3 資產(chǎn)要素分析 4.3.1 關(guān)于資產(chǎn)的概念現(xiàn)行醫(yī)院財務(wù)制度將資產(chǎn)定義為“醫(yī)院擁有或控制，能以貨幣計量，并能給醫(yī)院帶來一定的經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源。”這種定義更多的是從醫(yī)院的所有權(quán)或控制權(quán)角度出發(fā)，強調(diào)必須是醫(yī)院擁有或控制的。但實際上，不論會計主體的經(jīng)濟性質(zhì)如何，一項經(jīng)濟資源一旦被擁有或控制，經(jīng)濟利益才是其引起關(guān)注的核心。借鑒企業(yè)會計制度及新頒布的民間非營利組織會計制度對資產(chǎn)的定義，可以將醫(yī)院的資產(chǎn)定義為“過去的交易或事項形成的由醫(yī)院擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會給醫(yī)院帶來經(jīng)濟利益或服務(wù)能力。”4.3.2 完善固定資產(chǎn)的核算與管理4.3.2.1 固定資產(chǎn)的構(gòu)成標準問題現(xiàn)行醫(yī)院財務(wù)制度將資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)規(guī)定為：“一般設(shè)備單位價值500元以上，專用設(shè)備單位價值在800元以上，使用期限一年以上，并在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。” 同時又規(guī)定“單位價值雖未達到規(guī)定標準，但耐用時間在一年以上的大批同類物資也作為固定資產(chǎn)管理?！?這一標準顯然定得太低，可以參照企業(yè)的水準來制定。另一方面，隨著科技的發(fā)展，大批同類物資如簡單家具等的購進價格會進一步下降，再加上這類物品易損壞，更換頻繁，核算工作量大，將這樣的物資也作為固定資產(chǎn)管理，既不符合會計重要性的原則，又加大了管理成本。實際上可以將其列入“低值易耗品”，加強低值易耗品在用與在庫的管理，通過五五攤銷或一次性攤銷的方式予以核算。4.3.2.2 在真實揭示固定資產(chǎn)價值上存在的問題為了深入了解現(xiàn)行財務(wù)及會計制度對資產(chǎn)管理和核算的執(zhí)行情況，我們對收回的51份調(diào)查問卷進行了分析，結(jié)果有41家醫(yī)院認為現(xiàn)行制度反映的資產(chǎn)是不真實的（見表3）。表3 對現(xiàn)行制度是否真實反映醫(yī)院資產(chǎn)的調(diào)查醫(yī)院類別被調(diào)查醫(yī)院數(shù)（所）回答是（或?qū)Α⑼猓┗卮鸩皇牵ɑ虿粚Α⒉煌猓┽t(yī)院數(shù)（所）占被調(diào)查(%)醫(yī)院數(shù)（所）占被調(diào)查(%)省屬醫(yī)療單位（三級醫(yī)院）9111.11888.89地（市）級醫(yī)療單位（三級醫(yī)院）25624.001976.00縣（市）級醫(yī)療單位（二級醫(yī)院）17317.651482.35合 計511019.614180.39現(xiàn)行醫(yī)院財務(wù)制度與會計制度有幾項規(guī)定：（1）醫(yī)院的固定資產(chǎn)賬面價值是按歷史成本反映的；（2）除非存在待處理固定資產(chǎn)損溢或未付清租金的融資租賃固定資產(chǎn)，固定基金必然與固定資產(chǎn)相等；（3）按固定資產(chǎn)賬面價值的一定比例提取修購基金并列入支出，專用于固定資產(chǎn)的更新與大型修繕。這些規(guī)定存著許多的缺陷。第一，損耗無法真實反映，凈資產(chǎn)不真實。固定資產(chǎn)的使用是伴隨著損耗的，這種損耗包括有形損耗（即在使用過程中實體器件的磨損）和無形損耗（即由于技術(shù)進步及外部經(jīng)濟環(huán)境影響而造成的減值）?，F(xiàn)行制度以“固定資產(chǎn)”與“固定基金”同時反映固定資產(chǎn)價值，這種原值的反映只可以體現(xiàn)歷史成本。雖然醫(yī)院也計提修購基金，但在資產(chǎn)負債表上固定資產(chǎn)仍以原值列示，無法反映其有形損耗。另外，由于科技的發(fā)展，醫(yī)院專業(yè)設(shè)備必然受到技術(shù)、經(jīng)濟、法律等多方面因素的影響，客觀上會使其賬面價值與市場價值出現(xiàn)背離，而目前制度中尚未根據(jù)謹慎性原則為固定資產(chǎn)計提減值準備，無法反映固定資產(chǎn)的無形損耗。固定基金是固定資產(chǎn)占用的資金，既然前面已提到固定資產(chǎn)是有損耗的，其占用的資金也應(yīng)是遞減的，而現(xiàn)行固定基金以固定資產(chǎn)賬面原值反映則會使凈資產(chǎn)虛增。也就是說，“固定基金”應(yīng)減去提取的“修購基金”后才能列為凈資產(chǎn)。第二，固定資產(chǎn)的購置過分強調(diào)資金來源?，F(xiàn)行制度要求固定資產(chǎn)與固定基金對應(yīng)，實際上也從另外一個角度反映出醫(yī)院固定資產(chǎn)的購置仍然強調(diào)資金來源。比如：一般情況下固定資產(chǎn)的購進一定要做兩筆分錄，一是借“固定資產(chǎn)”，貸“固定基金”，二是貸方“銀行存款”，借方“專用基金修購基金”（或“事業(yè)基金一般基金”，或“財政專項支出”）。但是制度中并未指明當(dāng)醫(yī)院修購基金、事業(yè)基金、財政專項均開支完后，如果要繼續(xù)購置固定資產(chǎn)該如何處置。在這種情況下，有些醫(yī)院購置固定資產(chǎn)時就在醫(yī)療或藥品支出開支，結(jié)果造成當(dāng)期收支結(jié)余虛減，也不符合當(dāng)期收入與支出的配比原則。還有的做法是，讓“專用基金”、“事業(yè)基金”紅字，留待以后來彌補。這樣，現(xiàn)行制度過分強調(diào)固定資產(chǎn)購置中的資金來源的核算方法與會計核算的一般原則相矛盾。第三，固定資產(chǎn)后續(xù)支出核算有待規(guī)范?，F(xiàn)行醫(yī)院財務(wù)制度規(guī)定修購基金用于固定資產(chǎn)的更新和大型修繕，一般維修費直接列支。可是，制度卻對如何區(qū)分大型修繕與一般維修未作詳釋，使醫(yī)院的收益性支出與資本性支出無法正確劃分，造成的結(jié)果是一方面使列支隨意化，使得當(dāng)期收支結(jié)余不實；另一方面即使用修購基金列支，也容易忽略在滿足條件時增加固定資產(chǎn)價值，從而無法真實反映資產(chǎn)狀況。4.3.2.3 對固定資產(chǎn)管理和核算的修改