會計制度論文：對醫(yī)院會計制度（征求意見稿）兩個基本問題的思考關(guān)鍵詞：醫(yī)院會計制度；漸進式改革；資產(chǎn)負債1醫(yī)院會計制度（征求意見稿）的背景分析著名會計學者查特菲爾德先生指出，會計具有反應性，國內(nèi)中青年會計學者劉峰教授也從制度變遷角度對我國會計準則變遷進行了詳細解讀。因此，作為一項制度安排，隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展變化，醫(yī)院會計制度也將變化發(fā)展。我國歷史上醫(yī)院會計制度有過三次重大的改革，每一次變革都是適應衛(wèi)生體制的創(chuàng)新，是不斷彌補自身缺陷的動態(tài)過程?，F(xiàn)行醫(yī)院會計制度是財政部于1998年針對公立醫(yī)療機構(gòu)頒布的，對于規(guī)范醫(yī)院的財務管理、提高醫(yī)院會計核算質(zhì)量發(fā)揮了重要作用。但是，同樣以“制度”形式存在的企業(yè)會計制度（2000年）和金融企業(yè)會計制度（2000年）等由于經(jīng)濟社會發(fā)展需要和企業(yè)會計準則的發(fā)展，已經(jīng)逐漸退出歷史舞臺。現(xiàn)行醫(yī)院會計制度作為一種行業(yè)會計制度，在很多方面的規(guī)定也已經(jīng)和現(xiàn)行公認會計原則或非營利組織國際會計制度發(fā)展相違背。例如，現(xiàn)行醫(yī)院會計制度的財務報表體系不完整，忽視了現(xiàn)金流量表這種反映會計主體在特定會計期間現(xiàn)金流動的報表，不利于醫(yī)療機構(gòu)績效評價的科學執(zhí)行；現(xiàn)行醫(yī)院會計制度采用純粹的收入費用觀和配比原則作為會計核算的原則，產(chǎn)生諸如“待攤費用”和“待處理財產(chǎn)損益”等不符合資產(chǎn)定義的報表項目或會計科目，與國際會計發(fā)展相悖，也與非營利組織國際會計發(fā)展趨勢相違背。隨著我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展、國際間經(jīng)濟合作與交流的不斷擴大、醫(yī)療體制改革深化、醫(yī)療保險等相關(guān)政策的陸續(xù)出臺，以及我國企業(yè)會計準則的迅速發(fā)展，改革醫(yī)院會計制度已經(jīng)勢在必行。2009年，財政部發(fā)布了醫(yī)院會計制度（征求意見稿）（以下簡稱征求意見稿）。2對醫(yī)院會計制度（征求意見稿）兩個基本問題的思考針對上述問題并為了應對事業(yè)單位發(fā)展改革的需要，征求意見稿體系、核算基礎(chǔ)、報表種類、會計科目的設(shè)定和名稱等方面都進行了一系列的改進，使得醫(yī)療機構(gòu)提供的財務報表能夠更好的向信息使用者傳遞關(guān)于主體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的信息。但是，本文認為，這份征求意見稿在兩個基本問題上需要進一步完善，它關(guān)系到醫(yī)院會計制度的理論基礎(chǔ)和邏輯合理性。2.1醫(yī)院會計制度應該合理借鑒企業(yè)會計準則基本準則作為一種行業(yè)會計制度，醫(yī)院會計制度采用的是“會計制度”形式，與企業(yè)采用的“企業(yè)會計準則”具有明顯差異。葛家澍對會計制度和會計準則的差異進行了精辟解讀1。會計準則是以特定的經(jīng)濟業(yè)務或特別的報表項目為對象的，會計制度則是以某一特定部門特定行業(yè)或所有部門的企業(yè)為對象的。前者側(cè)重于規(guī)范確認和計量，比較抽象靈活；后者側(cè)重于規(guī)范記錄和報告，比較簡單明了。企業(yè)會計準則基本準則（2006年）由財務會計目標和會計基本假設(shè)、信息質(zhì)量特征、要素、確認與計量、報告等幾部分內(nèi)容組成的，它在層次上高于具體會計準則，是會計準則的基本指導思想。一般認為，基本準則作用類似于概念公告。第一，評價具體會計準則的質(zhì)量；第二，指導新的具體會計準則的制定；第三，交易或事項缺乏會計準則規(guī)范時，作為會計處理選擇的理論依據(jù)2。 醫(yī)院會計制度需要借鑒基本準則，對醫(yī)療機構(gòu)的會計目標、基本假設(shè)、信息質(zhì)量特征、要素、確認與計量、報告等基本內(nèi)容進行界定。醫(yī)院會計制度作為一種會計制度，與會計準則在體系上存在差異，但是不論是制度還是準則，其目標都是為了規(guī)范會計主體如實反映其發(fā)生的交易或事項。任何會計主體發(fā)生的交易或事項都是紛繁復雜的，需要在一些共同的概念基礎(chǔ)上選擇會計政策，進行合理會計處理，才能取得高質(zhì)量的、可比的、如實反映的會計信息。正因為如此，已經(jīng)逐漸退出歷史舞臺的企業(yè)會計制度在第一章也規(guī)定了類似于基本準則的內(nèi)容。征求意見稿借鑒了上述做法，它的第一部分內(nèi)容對會計核算目標、信息質(zhì)量要求、會計核算基礎(chǔ)和一般原則、會計要素、報表編制等進行了規(guī)定，但相對于基本準則仍然存在差距。第一，層級結(jié)構(gòu)不明顯?！澳繕诵畔①|(zhì)量特征要素確認與計量報告”是國際上制定財務會計概念公告的邏輯順序，也是我國企業(yè)會計準則基本準則采用的邏輯順序。然而，征求意見稿的這部分內(nèi)容的邏輯結(jié)構(gòu)不明顯。第二，混淆會計目標、信息質(zhì)量特征和會計原則的關(guān)系，沒有明確提出信息質(zhì)量要求，而是將信息質(zhì)量要求納入會計核算目標和一般原則中。2.2醫(yī)院會計制度應適當融合“資產(chǎn)負債觀”理念征求意見稿保留了“待攤費用”、“預提費用”、“待處理財產(chǎn)損溢”，體現(xiàn)了收入費用觀的會計規(guī)范導向。資產(chǎn)負債觀和收入費用觀是計量企業(yè)收益的兩種不同理論。前者是以資產(chǎn)和負債的概念為基礎(chǔ)和核心，定義利潤及其構(gòu)成要素，基于資產(chǎn)和負債的變動來計量收益，只有當資產(chǎn)的價值增加或是負債的價值減少時會產(chǎn)生收益，資產(chǎn)負債表地位比損益表重要；后者是以收入和費用的概念為基礎(chǔ)和核心，通過收入與費用的直接配比來計量企業(yè)收益，在邏輯上是由于產(chǎn)生了收益而增加了資產(chǎn)或減少了負債，損益表比資產(chǎn)負債表更重要。20世紀60年代以前，交易和事項相對簡單，收入費用觀一直是會計準則或會計制度制定的首選思路。隨著金融和衍生金融工具的發(fā)展，資產(chǎn)和負債市場價格波動引起的利得和損失迫切需要進入財務報表，資產(chǎn)負債觀的重要性逐漸凸現(xiàn)。由于能夠及時捕捉資產(chǎn)和負債的市場價格波動，在必要情況下及時確認未實現(xiàn)利得或損失，不需等到資產(chǎn)真正交換或負債真正清償或轉(zhuǎn)移，從而能夠更及時的提供相關(guān)會計信息，目前，資產(chǎn)負債觀已經(jīng)成為會計規(guī)范制定導向。那么，這是否意味著醫(yī)療機構(gòu)會計制度也應該堅持資產(chǎn)負債觀，舍棄收入費用觀嗎？理論上，一項制度的變革或完善有兩種途徑：急劇式和漸進式變革。同樣，醫(yī)療機構(gòu)會計制度改革勢必對現(xiàn)狀產(chǎn)生一定的沖擊，無法確保在不使得任何既得利益集團經(jīng)受損失的前提下而使其他利益集團受益，也即無法達到帕累托改進。改革將會造成現(xiàn)有利益集團之間利益的再分配，從而使得改革存在著一定的實施成本和摩擦成本。實施成本主要包括簽約或重新簽訂合約發(fā)生的交易成本、學習新知識需要的學習成本、適應新系統(tǒng)調(diào)整舊系統(tǒng)的調(diào)整成本等；摩擦成本主要是制度改進過程中利益集團之間因為彼此利益分歧而進行的博弈所招致的成本。根據(jù)葛家澍、杜興強解釋，“急劇式”改革是指將改革對象直接置于最佳狀態(tài)。著名會計學家查特菲爾德指出，會計具有反應性，會計將隨著社會的發(fā)展而發(fā)展，也正因為如此，會計規(guī)范為一種制度安排，經(jīng)常遵循誘致性變遷的發(fā)展路徑2。從這個角度上說，在理論上，即使存在一種會計規(guī)范是最適合其所處的社會，并同時存在著諸多次優(yōu)的方案，而隨著社會的發(fā)展，這種最優(yōu)會計規(guī)范也應該跟隨著調(diào)整變化。因此，最佳狀態(tài)的會計規(guī)范也是隨著社會發(fā)展而變化發(fā)展的。然而，在特定社會時期，什么是最佳的會計規(guī)范？本文認為，這是一個無法檢驗的命題。在醫(yī)院會計制度改革過程中，由于難以確切了解什么是最佳的改革方案，只能針對目前能夠發(fā)現(xiàn)的缺點進行改革，其改革方法本身也并不一定是對現(xiàn)行方法的改進，可能存在著一定的“試錯”現(xiàn)象。因此，醫(yī)療機構(gòu)會計制度改革也必將是漸進式的改革，而且這種改革在一定時間段內(nèi)，甚至可能存在著退步，并最終沿著“螺旋式”上升方式逼近最佳狀態(tài)3。公立性醫(yī)院作為一種公益性組織，與企業(yè)在組織目標、監(jiān)管策略、產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)等方面都具有根本差異。企業(yè)會計準則所采用的資產(chǎn)負債觀，是以企業(yè)從事的經(jīng)濟活動所密切相關(guān)的，是如實反映企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的必然要求。但是，醫(yī)院的主要業(yè)務是治病救人，不需要向企業(yè)那樣關(guān)注賬面資產(chǎn)與負債的市場價格波動情況引起的未實現(xiàn)利得或損失。正確核算其收支情況、現(xiàn)金流量情況、賬面資產(chǎn)或負債在報表日期的賬面價值（基于歷史成本），就能夠滿足醫(yī)院會計的基本需要。因此，本文認為，醫(yī)院會計制度采用“收入費用觀”，保留“待攤費用”、“待處理財產(chǎn)損益”等科目，具有其合理性。然而，這并不意味著醫(yī)療機構(gòu)完全不需要“資產(chǎn)負債觀”。首先，醫(yī)院進行長期股權(quán)或債券投資時，如果能夠借鑒企業(yè)會計準則的做法，劃分為可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資、成本法核算的長期股權(quán)投資、權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，不僅能夠正確反映醫(yī)院進行長期投資的真正意圖，也能夠更加準確的反映長期投資對醫(yī)院財務狀況、經(jīng)營成果的影響，對合理展開醫(yī)院長期投資績效評價，具有重要意義。其次，資產(chǎn)負債觀的思維，應該應用于醫(yī)院績效評價。立足于資產(chǎn)負債觀，則表明對醫(yī)院資產(chǎn)和負債的評估應該立足于資產(chǎn)定義和負債定義，也即只有預期能夠帶來經(jīng)濟利益的資源才是資產(chǎn)，只有預期能夠?qū)е陆?jīng)濟利益流出的義務才是負債。從這個角度上看，醫(yī)院根據(jù)現(xiàn)行報表進行績效評價時，有必要區(qū)別對待某些不符合“資產(chǎn)負債觀”的報表項目，如“待攤費用”和“預提費用”。3結(jié)論綜上所述，本文認為，征求意見稿在會計核算基礎(chǔ)、會計報表種類和編制、會計科目設(shè)置等方面的規(guī)定，是對現(xiàn)行醫(yī)院會計制度的顯著改善，反映了醫(yī)療機構(gòu)績效評價等醫(yī)療機構(gòu)改革的客觀需要。但是，醫(yī)院會計制度需要完善兩個基本問題：借鑒企業(yè)會計準則基本準則，使其符合邏輯順序，具有合理的層級結(jié)構(gòu)，更好的指導醫(yī)院會計制度對具體會計問題的規(guī)范；適當引入“資產(chǎn)負債觀”思路，合理核算長期投資，正確對待“待攤費用”、“預提費用”、“待處理財產(chǎn)損益”等科目，為合理發(fā)揮會計報表在績效評價中的作用提供理論依據(jù)。參考文獻1葛家澍.關(guān)于我國會計制度和會計準則的制定問題J.會計研究,2001(1):4-8.2葛家澍，杜興強.會計理論M.上海：復旦大學出版社,2005.3張金若，宋穎.關(guān)于企業(yè)財務報表分類列報的探討J.會計研究,2009(9):29-35.