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1、第二十五章 合并財務報表 第一節(jié) 合并財務報表概述 一、合并財務報表概念及其產生 合并財務報表又稱合并會計報表。它是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團為一會計主體，以母公司和子公司單獨編制的個別財務報表為基礎，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團財務狀況、經營成果及現(xiàn)金流量的財務報表。 合并財務報表最早出現(xiàn)于美國。第一次世界大戰(zhàn)時期，美國在稅法中強制規(guī)定母子公司合并納稅，使得大部分控股公司都開始編制合并財務報表。1940年，美國證券交易委員會規(guī)定證券上市公司必須編制和提供合并財務報表，使編制合并財務報表成為證券上市公司的法定義務，由此編報合并財務報表的企業(yè)越來越多。受美國合并財務報表的影

2、響，一些發(fā)達資本主義國家在第二次世界大戰(zhàn)后也逐步開始重視合并財務報表的作用。如英國1948年在公司法規(guī)定，企業(yè)在擁有子公司時必須在提供個別財務報表的基礎上，公開反映企業(yè)集團財務報表（即合并財務報表）。法國證券交易委員會于1971年要求公開發(fā)行債券的公司、股票上市公司以及所有的公營企業(yè)編制的合并財務報表。德國在1965年公共公司法中，也要求企業(yè)編制集團賬務報表。日本在1977年開始，要求編制和公布合并財務報表，并制定發(fā)布了合并財務報表準則及規(guī)則。為協(xié)調各國合并財務報表的編制，國際會計準則委員會早在20世紀70年代中期即開始制定發(fā)布合并財務報表方面的準則。 隨著我國企業(yè)制度改革的深入，一些股份制

3、企業(yè)開始的公開發(fā)行股票，并在上海、深圳證券交易所上市交易，或到中國香港、紐約等境外證券市場上市交易。為了滿足海內外證券上市的需要，這些股份制企業(yè)均已對外編報合并財務報表。中國證券監(jiān)督管理委員會為規(guī)范上市企業(yè)會計信息的披露，規(guī)定上市公司必須對外披露其合并的財務報表。為滿足我國企業(yè)集團發(fā)展的需要，規(guī)范我國上市公司合并財務報表的編報，財政部于1995年初發(fā)布實施了《合并財務報表暫行規(guī)定》，這是我國合并會計報表的第一個規(guī)定。2006年2月，適應會計準則國際趨同的需要，我國制定發(fā)布了《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》。 二、合并財務報表的特點及其作用 合并財務報表是以整個企業(yè)集團為一會計主體，

4、以組成企業(yè)集團的母公司和子公司的個別財務報表（指企業(yè)單獨編制的財務報表，為了與合并財務報表相區(qū)別，將其稱之為個別財務報表）為基礎，抵消內部交易或事項對個別財務報表的影響后編制而成的。與個別財務報表比較，它具有如下特點： 1.合并財務報表反映的是母公司和子公司所組成的企業(yè)集團整體的財務狀況、經營成果及其現(xiàn)金流量的情況，反映的對象是由若干個法人組成的會計主體，是經濟意義上的會計主體，而不是法律意義上的主體。個別財務報表反映的則是單個企業(yè)法人的財務狀況、經營成果及現(xiàn)金流量的情況，反映的對象是企業(yè)法人。對于由母公司和若干個子公司組成的企業(yè)集團來說，母公司和子公司編制的個別財務報表分別反映母公司本身或

5、子公司本身各自的財務狀況、經營成果及其現(xiàn)金流量的情況，而合并財務報表則反映母公司和子公司組成的集團這一會計主體綜合的財務狀況、經營成果及其現(xiàn)金流量的情況。 2.合并財務報表由企業(yè)集團中的母公司編制。個別財務報表由獨立的法人企業(yè)編制，通常情況下企業(yè)都需要編制個別財務報表；而合并財務報表僅由擁有子公司的母公司編制。也就是說，并不是企業(yè)集團中所月企業(yè)都要編制合并財務報表，更不是社會上所有企業(yè)都需要編制合并財務報表。 3.合并財務報表以個別財務報表為基礎編制。企業(yè)編制個別財務報表，從設置賬簿、審核憑證、編制記賬憑證、登記會計賬簿到編制財務報表，都有一套完整的會計核算方法體系。而合并財務報表不同，它

6、是以納入合并范圍的企業(yè)個別財務報表為基礎，根據(jù)其他有關資料，抵消有關交易或事項對個別財務報表的影響編制的。編制合并財務報表并不需要在現(xiàn)行會計核算方法體系之外，單獨設置一套賬簿體系。合并財務報表是在對納入合并范圍的個別財務報表的數(shù)據(jù)進行加總的基礎上，通過編制抵消分錄將企業(yè)集團內部的經濟業(yè)務對個別財務報表的影響予以抵消，然后合并財務報表各項目的數(shù)額編制。 合并財務報表也不同于匯總財務報表。匯總財務報表主要是指由行政管理部門，根據(jù)所屬企業(yè)報送的財務報表，對其各項目進行加總編制的財務報表。合并財務報表與其相比：首先是編制目的不同。匯總財務報表的目的主要是滿足相關行政部門或國家掌握了解整個行業(yè)或整個部

7、門所屬企業(yè)的財務經營情況的需要；而合并財務報表則主要是滿足公司的所有者、債權人以及其他相關方面了解企業(yè)集團整體財務狀況和經營成果的需要。其次，兩者確定編報范圍的依據(jù)不同。匯總財務報表的編報范圍，主要是以企業(yè)的財務隸屬關系作為確定的依據(jù)，即以企業(yè)是否歸其管理，是否是其下屬企業(yè)作為確定編報范圍的依據(jù)，凡屬于其下屬企業(yè)，在財務上歸其管理，則包括在匯總財務報表的編報范圍之內；合并財務報表則是以母公司對另一企業(yè)的控制關系作為確定編報范圍（即合并范圍）的依據(jù)，凡是通過投資關系或協(xié)議能夠對其實施有效控制的企業(yè)則屬于合并財務報表的編制范圍。最后，兩者所采用的編制方法不同。匯總財務報表主要采用簡單加總方法編制；

8、合并財務報表則必須采用抵消內部投資、內部交易、內部債權債務等內部會計事項對個別財務報表的影響后編制。 合并財務報表的作用主要表現(xiàn)在兩個方面：第一，合并財務報表能夠對外提供反映由母子公司組成的企業(yè)集團整體經營情況的會計信息。在控股經營的情況下，母公司和子公司都是獨立的法人實體，分別編報自身的財務報表，分別反映企業(yè)本身的生產經營情況，這些財務報表并不能夠有效地提供反映整個企業(yè)集團的會計信息。為此，要了解控股公司整體經營情況，就需要將控股公司與被控股子公司的財務報表進行合并，通過編制合并財務報表提供反映企業(yè)集團整體經營的會計信息，以滿足企業(yè)集團管理當局強化對被控股企業(yè)管理的需要。其次，合并財務報表

9、有利于避免一些企業(yè)集團利用內部控股關系，人為粉飾財務報表情況的發(fā)生。控股公司的發(fā)展也帶來了一系列新的問題，一些控股公司利用對子公司的控制和從屬關系，運用內部轉移價格等手段，如低價向子公司提供原材料、高價收購子公司產品，出于避稅考慮而轉移利潤；再如，通過高價對企業(yè)集團內的其他企業(yè)進行銷售，低價購買其他企業(yè)的原材料，轉移虧損。通過編制合并財務報表，可以將企業(yè)集團內部交易所產生的收入及利潤予以抵消，使財務報表反映企業(yè)集團客觀真實的財務和經營情況，有利于防止和避免控股公司人為操縱利潤、粉飾財務報表現(xiàn)象的發(fā)生。 三、合并財務報表的編制原則 （一）合并財務報表的種類 合并財務報表主要包括合并資產負債

10、表、合并利潤表、合并所有者權益變動表（或合并股東權益變動表）和合并現(xiàn)金流量表，它們分別從不同的方面反映企業(yè)集團財務狀況、經營成果及其現(xiàn)金流量情況，構成一個完整的合并財務報表體系。 1.合并資產負債表。合并資產負債表是反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團某一特定日期財務狀況的報表。 2.合并利潤表。合并利潤表是反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團整體在一定期間內經營成果的報表。 3.合并所有者權益變動表（或合并股東權益變動表）。合并所有者權益變動表（或合并股東權益變動表）是反映母公司在一定期間內，包括經營成果分配在內的所有者（或股東）權益增減變動情況的報表。它是從母公司的角度，站在母公司所有者

11、的立場反映企業(yè)所有者（或股東）在母公司中的權益增減變動情況的。 4.合并現(xiàn)金流量表。合并現(xiàn)金流量表是反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團在一定期間現(xiàn)金流入、流出量以及現(xiàn)金凈增減變動情況的報表。 （二）合并財務報表的編制原則 合并財務報表作為財務報表，必須符合財務報表編制的一般原則和基本要求。這些基本要求包括真實可靠、內容完整。合并財務報表又與個別財務報表不同，它反映母公司和子公司組成的企業(yè)集團整體財務情況，反映的是若干個法人共同形成的會計主體的財務情況。因此，合并財務報表的編制除在遵循財務報表編制的一般原則和要求外，還應當遵循以下原則和要求： 1.以個別財務報表為基礎編制。合并財務報表并

12、不是直接根據(jù)母公司和子公司賬簿編制，而是利用母公司和子公司編制的反映各自財務狀況和經營成果的財務報表提供的數(shù)據(jù)，通過合并財務報表的特有方法進行編制。以納入合并范圍的個別財務報表為基礎，可以說是客觀性原則在合并財務報表編制時的具體體現(xiàn)。 2.一體性原則。合并財務報表反映的是企業(yè)集團的財務狀況和經營成果，反映的是由多個法人企業(yè)組成的一個會計主體的財務情況，在編制合并財務報表時應當將母公司和所有子公司作為整體來看待，視為一個會計主體，母公司和子公司發(fā)生的經營活動都應當從企業(yè)集團這一整體的角度進行考慮。因此，在編制合并財務報表時，對于母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經濟業(yè)務，應當視同同一會計主體

13、內部業(yè)務處理，視同同一會計主體之下的不同核算單位的內部業(yè)務。 要性原則。與個別財務報表相比，合并財務報表涉及多個法人主體，涉及的經營活動的范圍很廣，母公司與子公司經營活動往往跨越不同行業(yè)界限，有時母公司與子公司經營活動甚至相關很大。這樣，合并財務報表要綜合反映這樣的會計主體的財務情況，必然要涉及重要性的判斷問題。特別是在擁有眾多子公司的情況下，更是如此。在編制合并財務報表時，特別必須強調重要性原則的運用。如對一些項目在企業(yè)集團中的某一企業(yè)具有重要性，但對于整個企業(yè)集團則不一定具有重要性，在這種情況下根據(jù)重要性的要求對財務報表項目進行取舍，則具有重要的的意義。此外，母公司與子公司、子公司相互之

14、間發(fā)生的經濟業(yè)務，對整個企業(yè)集團財務狀況和經營成果影響不大時，為簡化合并手續(xù)也應根據(jù)重要性原則進行取舍，可以不編制抵消分錄而直接編制合并財務報表。 第二節(jié) 合并范圍的確定 一、控制的概念 合并財務報表的合并范圍是指納入合并財務報表編報的子公司的范圍，主要明確哪些被投資企業(yè)應當包括在合并財務報表編報范圍之內，哪些被投資企業(yè)應當排除在合并財務報表編報范圍之外。它是編制合并財務報表的前提。合并財務報表合并范圍的確定，在很大程度上取決于編制合并財務報表所運用的合并理論；還取決于各國會計所處的法律環(huán)境，受歷史上慣例的影響。一般來說，目前大部分國家的合并財務報表均是以控制作為確定合并范圍的基

15、礎。我國合并的財務報表的合并范圍也是以控制為基礎來確定的。 所謂控制，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經營政策，并能據(jù)以從該另一個其他企業(yè)的經營活動中獲取利益的權力?？刂仆ǔ＞哂幸韵绿卣鳎海?）控制的主體是唯一的，不是兩方或多方。即對被投資單位的財務和經營政策的提議不必征得其他方同意，就可以形成決議，付諸于被投資單位執(zhí)行。（2）控制的內容是另一個企業(yè)的財務和經營政策，這些財務和經營政策一般是通過表決權來決定的。（3）控制是一種權力，這種權力可以是一種法定權力，也可以是通過公司章程或協(xié)議、投資者之間的協(xié)議授予的權力。（4）控制的目的是為了獲取經濟利益，包括增加經濟利益、維持經濟利益、保護

16、經濟利益或者降低所分擔的損失等。 在一個企業(yè)存在對另一個企業(yè)的控制的情況下，處于控制地位的企業(yè)則成為母公司，而處于被控制地位的企業(yè)則成為子公司。也就是說，母公司是控制其他企業(yè)的公司，而子公司則是被其他企業(yè)控制的公司。由于子公司處于母公司的控制之下，子公司的經營活動也是處于母公司的直接控制和管理下進行的，子公司的經營活動在實質上成為母公司經營活動的一個組成部分。表明母公司對子公司的控制，最根本的就是財務政策的控制，即母公司直接影響和決定子公司的財務政策；另一標志則是經營政策的控制。 二、合并財務報表的合并范圍 在我國凡是能夠為母公司所控制的被投資企業(yè)都屬于其合并范圍，即所有的子公司都應當納

17、入合并財務報表的合并范圍。我國合并財務報表的合并范圍具體如下： （一）母公司直接或通過子公司間接擁有其半數(shù)以上的表決權的被投資單位 控制的最明顯標志是取得被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權。表決權是指對被投資單位經營計劃、投資方案、年度財務預算方案和決算方案、利潤分配方案和彌補虧損方案、內部管理機構的設置、聘任或解聘公司經理及其報酬、公司的基本管理制度等事項持有的表決權。表決權比例通常與其出資比例或持股比例一致。 通常情況下，當母公司擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權時，母公司就擁有對該被投資單位的控制權，能夠主導該被單位的股東大會，特別是董事會，并對其生產經營活動和財務政策實施控制。在這種情況下，子

18、公司處在母公司的直接控制和管理下進行日常生產經營活動，子公司的生產經營活動成為事實上的母公司生產經營活動的一個組成部分，母公司與子公司的生產經營活動已一體化。擁有被投資單位半數(shù)以上表決權，是母公司對其擁有控制權的最明顯的標志，應將其納入合并財務報表的合并范圍。 對于企業(yè)來說，表決權通常情況下是通過對被投資企業(yè)進行資本投資取得其股份面取得的。當企業(yè)通過對其他企業(yè)進行股份投資時，則相應取得該被投資企業(yè)的表決權，并據(jù)此可以參與其經營決策活動。擁有另一企業(yè)10%的股份，則擁有該企業(yè)10%的表決權。當擁有被投資企業(yè)50%以上股份時，投資企業(yè)則擁有該被投資企業(yè)50%以上的表決權，從而擁有控制權，能夠操縱

19、該被投資企業(yè)的股東大會并對其經營活動實施控制。直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上股份，是擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權的最為明顯的標志，但并不是唯一的標志。在某些情況下，母公司雖然并未直接擁有某一被投資企業(yè)半數(shù)以上的股份，從而擁有半數(shù)的以上的表決權，但也通過間接的方式擁有某一企業(yè)半數(shù)以上表決權，從而能夠對該投資企業(yè)實施控制，如通過自身的子公司控制另一企業(yè)半數(shù)以上股份和表決權。 母公司擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上股份，具體又包括以下三種情況： 1.母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上股份。如A公司直接擁有B公司發(fā)行的普通股總數(shù)的50.1%的股份，在這種種情況下，B公司就成為A公司的子公司，A公司編制合并財務報表

20、時，則必須將B公司納入其合并范圍。 2.母公司間接擁有或控制被投資企業(yè)半數(shù)以上股份。間接擁有或控制被控投資企業(yè)半數(shù)以上的股份，是指通過子公司而對子公司的子公司擁有半數(shù)以上股份，從而擁有其半數(shù)以上的表決權。例如，A公司擁有B公司70%的股份，而B公司又擁有C公司70%的股份。在種情況下，A公司作為母公司通過其子公司B公司，間接擁有或控制C公司70%的股份，從而C公司也成為A公司的子公司，A公司間接擁有C公司的股份是以B公司為A公司的子公司，A公司對B公司控制為前提的。 3.母公司直接和間接方式合計擁有或控制被投資企業(yè)半數(shù)以上股份。直接和間接方式合計擁有或控制半數(shù)以上股份，是指母公司通過直接方

21、式擁有某一被投資企業(yè)半數(shù)以下的股份，同時又通過其他方式如通過子公司擁有該被投資企業(yè)一定數(shù)量的股份，兩者合計擁有或控制該被投資企業(yè)半數(shù)以上的股份。例如，A公司擁有B公司70%的股份，擁有C公司35%的股份；B公司擁有C公司30%的股份。在這種情況下，B公司為A公司的子公司，A公司通過子公司B公司間接擁有C公司30%的股份，與直接擁有35%的股份合計，A公司共擁有或控制C公司65%的股份，從而C公司屬于A公司的子公司，A公司編制合并財務報表時，也應當將C公司納入其合并范圍。 依上例，假定B公司只擁有C公司14%的股份，A公司通過B公司間接擁有或控制C公司的股份只有14%，A公司通過直接方式和間接

22、方式合計擁有或控制C公司的股份只有49%。在這種情況下，A公司則不能將C公司的財務報表納入其合并范圍。這里必須注意的是，A公司間接擁有或控制C公司的財務是以B公司為A公司的子公司為前提的。在上例中，如果A公司只擁有B公司40%的股份，此時則不能將C公司作為A公司的子公司處理而將其納入A公司的合并范圍。 （二）母公司控制的其他被投資企業(yè) 在母公司通過直接和間接方式沒有擁有或控制被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權的情況下，如果母公司通過其他方法對被投資企業(yè)的經營活動能夠實施有效控制時，這些被母公司所控制的被投資企業(yè)，也應認定為子公司，納入其合并范圍。一般認為母公司與被投資企業(yè)之間存在以下情況之一者，就應

23、當視為母公司能夠對其實施控制，母公司對其擁有控制權。屬于以下情況之一的被投資企業(yè)，應當視為母公司的子公司，將其納入合并財務報表的合并范圍： 1.通過與該被投資企業(yè)其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權。這種情況是指母公司與其他投資者共同投資某企業(yè)，母公司與其中的某些投資者簽訂協(xié)議，受托管理或控制這一被投資企業(yè)，從而在被投資企業(yè)的股東大會上擁有該被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權。在這種情況下，母公司對這一被投資企業(yè)的經營管理擁有控制權，使該被投資企業(yè)成為事實上的子公司，為此必須將其納入合并范圍。 2.根據(jù)章程或協(xié)議，有權決定被投資企業(yè)的財務和經營政策。這種情況是指在被投資企業(yè)章程等文件

24、中明確規(guī)定母公司對其財務和經營政策能夠實施管理和控制。企業(yè)的財務和經營政策直接決定著企業(yè)的經營活動，決定著企業(yè)的未來發(fā)展。能夠控制企業(yè)財務和經營政策也就是等于能控制整個企業(yè)經營活動，應當將這種情況下的該被投資企業(yè)納入母公司的合并范圍。 3.有權任免被投資企業(yè)的董事會或類似機構的多數(shù)成員。由于企業(yè)的經營決策一般情況下是由董事會作出的，能夠任免董事會的多數(shù)成員，則意味著能夠控制該被投資企業(yè)的董事會，對該被投資企業(yè)的經營活動實施控制。能夠任免從而控制被投資企業(yè)的生產經營決策權，此時，該投資企業(yè)是處于母公司的控制下進行經營活動，應當將這種情況下的被投資企業(yè)納入其母公司的合并范圍。 4.在被投資企業(yè)

25、的董事會或類似機構會議上持有多數(shù)票投票權。如上所述，企業(yè)的經營決策一般情況下是由董事會作出的，并且是在董事會會議上作出的，在被投資企業(yè)的董事會或類似機構會議上持有多數(shù)票投票權，則意味著能夠控制被投資企業(yè)的董事會會議，從而控制其經營決策。在這種情況下，使該被投資企業(yè)的經營活動處于母公司的間接控制下進行，因此，也應將該被投資企業(yè)納入其母公司的合并范圍。 企業(yè)在確定對被投資企業(yè)是否具有控制權時，除考慮持有的被投資企業(yè)的股份外，還應當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資企業(yè)發(fā)行在外的認股權證、可轉換公司債券等潛在表決權等因素，以確定是否應當將其納入合并范圍。 潛在表決權包括當期可轉換的可轉換公司債券、當

26、期可執(zhí)行的認股權證等，不包括在將來某一日期或將來發(fā)生某一事項才能轉換的可轉換公司債券或才能執(zhí)行的認股權證，也不包括諸如行權價格的設定使得在任何情況下都不可能轉換為實際表決權的其他債務工具或權益工具。認股權證賦予其持有人認購企業(yè)股票的權利，認股權證持有人可以按照規(guī)定向企業(yè)購買股票，屬于企業(yè)股票的潛在持有者。在被投資企業(yè)發(fā)行有認股權證的情況下，其持有人購買被投資企業(yè)的股票，則將導致被投資企業(yè)股權結構發(fā)生變動。如果母公司以外的持有人購買被投資企業(yè)的股票，則有可能導致母公司喪失對該被投資企業(yè)的控制權；相反，如果購買該被投資企業(yè)的股票，則可能取得對該被投資企業(yè)的控制權，使其成為子公司?？赊D換公司債券屬于

27、混合債券，企業(yè)在發(fā)行可轉換公司債券時約定一定的條件承諾，允許其持有人申請轉換為本公司的股票；可轉換公司債券的持有人在規(guī)定的期間內，可以按約定經申請轉換為公司的股票而成為公司的股東。與認股權證相同，可轉換公司債券的持有人申請轉換股票后，將導致發(fā)行企業(yè)的股權結構發(fā)生變動，有可能使母公司喪失對該可轉換公司債券發(fā)行企業(yè)的控制權，也有可能使該可轉換公司債券發(fā)行企業(yè)成為其子公司。所以，在被投資企業(yè)對外發(fā)行有認股權證、可轉換公司債券的情況下，確定對其是否有控制權時，必須考慮這一因素的存在。 在確定是否應將某一被投資企業(yè)納入合并范圍時，應當考慮影響潛在表決權的所有事項和情況，包括潛在表決權的執(zhí)行條款、需要單

28、獨考慮或綜合考慮的其他合約安排等。不僅要考慮本企業(yè)在被投資企業(yè)的潛在表決權，同時還要考慮其他企業(yè)或個人在被投資企業(yè)的潛在表決權。不僅要考慮可能會提髙本企業(yè)在被投資企業(yè)持股比例的潛在表決權，還要考慮可能會降低本企業(yè)在被投資企業(yè)持股比例的潛在表決權。潛在表決權僅作為判斷是否存在控制的考慮因素，不影響當期母公司股東和少數(shù)股東之間的分配比例。 母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍，只要是由母公司所控制的子公司，不論子公司的規(guī)模大小、子公司向母公司轉移資金能力是否受到嚴格限制，也不論子公司的業(yè)務性質與母公司或企業(yè)集團內其他子公司是否有顯著差別，都應當納入合并財務報表的合并范圍。母公司不得

29、因某子公司的經營活動與自身或其他子公司的經營活動不同，而將其排除在合并范圍之外。如母公司從事對外貿易業(yè)務，有一子公司從事金融業(yè)務，一子公司從事礦產開采業(yè)務，另外還有一子公司從事電器產品的制造，該母公司編制其合并財務報表時，必須將上述子公司均納入其合并范圍，既不得將從事金融業(yè)務的子公司排除在合并范圍之外，也不得將從事礦產開采業(yè)務和電器產品制造的子公司排除在合并范圍之外。 對于受所在國外匯管制及其他管制，資金調度受到限制的境外子公司，只要該子公司的財務和經營政策仍然由母公司決定，母公司也能從其經營活動中獲取利益，資金調度受到限制并不妨礙本公司對其實施控制，母公司應將其納入合并財務報表的合并范圍。

30、 母公司在確定合并范圍時，必須注意的是不應當將共同控制主體納入合并財務報表的合并范圍；對于不再控制的子公司不應繼續(xù)將其納入合并財務報表的合并范圍。在某些情況下，母公司雖然對被投資企業(yè)擁有其半數(shù)以上的表決權，但由于一些特殊的原因，母公司并不能有效地對其實施控制，或者對其控制權受到限制。對于這些子公司，母公司在編制合并財務報表時，可以將其排除在合并范圍之外，不納入合并財務報表的合并范圍。這是因為，母公司對子公司的控制權受到限制時，對子公司的資金調度也受到限制，子公司的經營活動不能完全決定于母公司的管理和決策，母公司和子公司的經營活動缺乏一體性。在這種情況下，如果將這些控制權受到限制的子公司納入合

31、并范圍，反而可能使會計信息的使用者對合并財務報表提供的信息產生誤解，如按照破產程序已宣告清理整頓的子公司、已宣告破產的子公司等。 第三節(jié) 合并財務報表編制的前期準備事項及其程序 一、合并財務報表編制的前期準備事項 合并財務報表的編制涉及多個子公司，有的合并財務報表的合并范圍甚至包括數(shù)百個子公司。為了使編制的合并財務報表準確、全面反映企業(yè)集團的真實情況，必須做好一系列的前提準備事項。這些前提準備事項主要有如下幾項： （一）統(tǒng)一母子公司的會計政策 會計政策是指企業(yè)進行會計核算和編制財務報表時所采用的會計原則、會計程序和會計處理方法，是編制財務報表的基礎，統(tǒng)一母公司和子公司的會計政

32、策是保證母子公司財務報表各項目反映內容一致的基礎。只有在財務報表各項目反映的內容一致的情況下，才能對其進行加總，編制合并財務報表。為此，在編制財務報表前，應當盡可能統(tǒng)一母公司和子公司的會計政策，統(tǒng)一要求子公司所采用的會計政策與母公司保持一致。對一些境外子公司，由于所在國或地區(qū)法律、會計準則等方面的原因，確實無法使其采用的會計政策與母公司所采用的會計政策保持一致，則應當要求其按照母公司所采用的會計政策，重新編報財務報表，也可以由母公司根據(jù)自身所采用的會計政策對境外子公司報送的財務報表進行調整，以重編或調整編制的境外子公司財務報表，作為編制合并財務報表的基礎。 （二）統(tǒng)一母子公司的資產負債表日及

33、會計期間 財務報表總是反映一定日期的財務狀況和一定會計期間經營成果的，母公司和子公司的個別財務報表只有在反映財務狀況的日期和反映經營成果的會計期間一致的情況下，才能進行合并。為了編制合并財務報表，必須統(tǒng)一企業(yè)集團內所有的子公司的資產負債表日和會計期間，使子公司的資產負債表日和會計期間與母公司的資產負債表日和會計期間保持一致，以便于子公司提供相同資產負債表日和會計期間的財務報表。 對于境外子公司，由于當?shù)胤上拗拼_實不能與母公司財務報表決算日和會計期間一致的，母公司應當按照自身的資產負債表日和會計期間對子公司的財務報表進行調整，以調整后的子公司財務報表為基礎編制合并財務報表，也可以要求子公司

34、按照母公司的資產負債表日和會計期間另行編制報送其個別財務報表。 （三）對子公司以外幣表示的財務報表進行折算 對母公司和子公司的財務報表進行合并，其前提必須是母子公司個別財務報表所采用的貨幣計量單位一致。在我國允許外幣業(yè)務比較多的企業(yè)采用某一外幣作為記賬本位幣，境外企業(yè)一般也是采用其所在國或地區(qū)的貨幣作為其記賬本位幣。在將這些企業(yè)的財務報表納入合并時，則必須將其折算為母公司所采用的記賬本位幣表示的財務報表。我國外幣財務報表基本上采用的是現(xiàn)行匯率法。有關外幣財務報表的具體折算方法在外幣業(yè)務中已作論述，在此不予里復。 （四）收集編制合并財務報表的相關資料 合并財務報表以母公司和其子公司的財務

35、報表以及其他有關資料為依據(jù)，由母公司合并有關項目的數(shù)額編制。為編制合并財務報表，母公司應當要求子公司及時提供下列有關資料：（1）子公司相應期間的財務報表；（2）與母公司及與其他子公司之間發(fā)生的內部購銷交易、債權債務、投資及其產生的現(xiàn)金流量和未實現(xiàn)內部銷售損益的期初、期末余額及變動情況等資料；（3）子公司所有者權益變動和利潤分配的有關資料；（4）編制合并財務報表所需要的其他資料、 二、合并財務報表的編制程序 合并財務報表的編制是一項極為復雜的工作，不僅涉及本企業(yè)會計業(yè)務和財務報表，而且還涉及納入合并范圍的子公司的會計業(yè)務和財務報表。為了使合并財務報表的編制工作有條不紊，必須按照一定的程序有步

36、驟地進行。合并財務報表編制程序大致如下: 工作底稿。合并工作底稿的作用是為合并財務報表的編制提供基礎。在合并工作底稿中，對母公司和納入合并范圍的子公司的個別財務報表各項目的數(shù)額進行匯總和抵消處理，最終計算得出合并財務報表各項目的合并數(shù)。合并工作底稿的基本格式如表25-1所示。 表25-1 合并工作底稿 單位：元 項 目 母公司 子公司1 …… 調整分錄 抵消分錄 少數(shù)股東 權益 合并數(shù) 借方 貸方 借方 貸方

37、（資產負債表項目） 貨幣資金 …… 短期借款 …… 實收資本 …… 未分配利潤 少數(shù)股東權益 …… （利潤表項目） 營業(yè)收入 營業(yè)成本

38、 …… 凈利潤 （所有者權益變動表項目） 未分配利潤（期初） …… 未分配利潤（期末） 2.將母公司、納入合并范圍的子公司個別資產負債表、利潤表及所有者權益變動表各項目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對母公司和子公司個別財務報表各項目的數(shù)據(jù)進行加總，計算得出個別資產負債表、個別利潤表及個別

39、所有者權益變動表各項目合計數(shù)額。 3.編制調整分錄與抵消分錄，將母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經濟業(yè)務對個別財務報表有關項目的影響進行調整抵消處理。編制調整分錄與抵消分錄，進行調整抵消處理是合并財務報表編制的關鍵和主要內容，其目的在于將因會計政策及計量基礎的差異而對個別財務報表的影響進行調整，以及將個別財務報表各項目的加總數(shù)據(jù)中重復的因素等予以抵消。 4.計算合并財務報表各項目的合并數(shù)額。即在母公司和納入合并范圍的子公司個別財務報表各項目加總數(shù)額的基礎上，分別計算財務報表中的資產項目、負債項目、所有者權益項目、收入項目和費用項目的合并數(shù)。其計算方法如下： （1）資產類項目，其合并數(shù)

40、根據(jù)該項目加總的數(shù)額，加上該項目調整分錄與抵消分錄的借方發(fā)生額，減去該項目調整分錄與抵消分錄的貸方發(fā)生額計算確定。 （2）負債類項目和所有者權益類項目，其合并數(shù)根據(jù)該項目加總的數(shù)額，減去該項目調整分錄與抵消分錄的借方發(fā)生額，加上該項目調整分錄與抵消分錄的貸方發(fā)生額計算確定。 （3）有關收益類項目，其合并數(shù)根據(jù)該項目加總的數(shù)額，減去該項目調整分錄與抵消分錄的借方發(fā)生額，加上該項目調整分錄與抵消分錄的貸方發(fā)生額計算確定。 （4）有關成本費用類項目和有關利潤分配的項目，其合并數(shù)根據(jù)該項目加總的數(shù)額，加上該項目調整分錄與抵消分錄的借方發(fā)生額，減去該項目調整分錄與抵消分錄的貸方發(fā)生額計算確定。

41、5.填列合并財務報表。即根據(jù)合并工作底稿中計算出的資產、負債、所有者權益、收入、成本費用類各項目的合并數(shù)，填列正式的合并財務報表。 三、編制合并財務報表需要調整抵消的項目 （一）編制合并資產負債表需要調整抵消的項目 合并資產負債表是以母公司和納入合并范圍的子公司的個別資產負債表為基礎編制的。個別資產負債表則是以單個企業(yè)為會計主體進行會計核算的結果，它從母公司本身或從子公司本身的角度對自身母財務狀況進行反映。對于企業(yè)集團內部發(fā)生的經濟業(yè)務，從發(fā)生內部經濟業(yè)務的企業(yè)來看，發(fā)生經濟業(yè)務的兩方都在其個別資產負債表中進行了反映。例如，集團內部母公司與子公司之間發(fā)生的賒購賒銷業(yè)務，對于賒銷企業(yè)來說，

42、一方面確認營業(yè)收入、結轉營業(yè)成本、計算營業(yè)利潤，并在其個別資產負債表中反映為應收賬款；而對于賒購企業(yè)來說，在內部購入的存貨未實現(xiàn)對外銷售的情況下，則在其個別資產負債表中反映為存貨和應付賬款。在這種情況下，資產、負債和所有者權益類各項目的加總數(shù)額中，必然包含有重復計算的因素。作為反映企業(yè)集團整體財務狀況的合并資產負債表，必須將這些重復計算的因素予以扣除，對這些重復的因素進行抵消處理。這些需要扣除的重復因素，就是合并財務報表編制時需要進行抵消處理的項目。 編制合并資產負債表時需要進行抵消處理的項目，主要有如下項目：（1）母公司對子公司股權投資項目與子公司所有者權益（或股東權益）項目；（2）母公司

43、與子公司、子公司相互之間發(fā)生內部債權債務項目；（3）存貨項目，即內部購進存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益；（4）固定資產項目（包括固定資產原價和累計折舊項目），即內部購進固定資產價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益；（5）無形資產項目，即內部購進無形資產價值包含的未實現(xiàn)內部銷售損益。 （二）編制合并利潤表和合并所有者權益變動表需要調整抵消的項目 合并利潤表和合并所有者權益變動表是以母公司和納入合并范圍的子公司的個別利潤表和個別所有者權益變動表為基礎編制的。利潤表和所有者權益變動表作為以單個企業(yè)為會計主體進行會計核算的結果。它從母公司本身或從子公司本身反映一定會計期間經營成果的形成及其分配情況。

44、在以其個別利潤表及個別所有者權益變動表為基礎計算的收益和費用等項目的加總數(shù)額中，也必然包含有重復計算的因素。在編制合并利潤表和合并所有者權益變動表時，也需要將這些重復的因素予以扣除。 編制合并利潤表和合并所有者權益變動表時需要進行抵消處理的項目，主要有如下項目：（1）內部銷售收入和內部銷售成本項目；（2）內部投資收益項目，包括內部利息收入與利息支出項目、內部股份投資收益項目；（3）資產減值損失項目，即與內部交易相關的內部應收賬款、存貨、固定資產、無形資產等項目的資產減值損失；（4）納入合并范圍的子公司利潤分配項目。 （三）編制合并現(xiàn)金流量表需要調整抵消的項目 合并現(xiàn)金流量表是綜合反映母公

45、司及其子公司組成的企業(yè)集團，在一定會計期間現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出數(shù)量以及其增減變動情況的財務報表。合并現(xiàn)金流量表以母公司和子公司的現(xiàn)金流量表為基礎，在抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生內部交易對合并現(xiàn)金流量表的影響后，由母公司編制。 在以母公司和子公司個別現(xiàn)金流量表為基礎編制合并現(xiàn)金流量表時，需要進行抵消的內容主要有：（1）母公司與子公司、子公司相互之間當期以現(xiàn)金投資或收購股權增加的投資所產生的現(xiàn)金流量相互抵消。（2）母公司與子公司、子公司相互之間當期取得投資收益收到的現(xiàn)金與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金相互抵消。（3）母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結算債權與債務所產生的現(xiàn)金流量相

46、互抵消。（4）母公司與子公司、子公司相互之間當期銷售商品所產生的現(xiàn)金流量相互抵消。（5）母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產、無形資產和其他長期資產收回的現(xiàn)金凈額與購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現(xiàn)金相互抵消。（6）母公司與子公司、子公司相互之間當期發(fā)生的其他內部交易所產生的現(xiàn)金流量相互抵消。 第四節(jié) 長期股權投資與所有者權益的 合并處理（同一控制下） 在一般情況下，企業(yè)取得子公司的途徑主要有兩條：一是對外進行直接投資組建新的被投資企業(yè)使其成為子公司，這里包括單獨投資組建全資子公司、與其他企業(yè)合資組建非全資子公司等情況；二是通過企業(yè)合并，對現(xiàn)有的企業(yè)的股權

47、進行并購，使其成為子公司，這里包括購買同一控制下的企業(yè)的股權使其成為直接的子公司、購買非同一控制下的企業(yè)的股權使其成為子公司兩種情況。直接投資組建子公司，其各項資產和負債在一般情況下均按取得成本作為賬面價值并在其個別財務報表中反映，不涉及按公允價值對其個別財務報表進行調整的問題。同樣，對于同一控制下企業(yè)合并而取得的子公司，母公司對于子公司的資產和負債按合并日子公司各項資產和負債的賬面價值計量，在編制合并財務報表時也不涉及基于公允價值對子公司個別財務報表調整的問題。而對母公司非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，現(xiàn)行企業(yè)會計準則要求按購買日公允價值對被購買方企業(yè)的資產、負債等進行計量，在編制合并財務

48、報表時以購買日確定的各項可辨認資產、負債的公允價值為基礎對子公司的財務報表進行調整。也就是說，在編制合并財務報表時，對于子公司提供的個別財務報表，需要按照購買日其資產、負債等的公允價值對其進行調整后，才能用于編制合并財務報表。 為了便于讀者理解合并財務報表的編制原理，本節(jié)先以直接投資和同一控制下取得的子公司為例講解長期股權投資與所有者權益的抵消處理，以及合并資產負債表、合并利潤表及合并所有者權益變動表的編制。在第五節(jié)以此為基礎介紹非同一控制下取得的子公司的長期股權投資與所有者權益的調整抵消處理及合并財務報表的編制。 一、同一控制下取得子公司合并日合并財務報表的編制 根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計準則，

49、母公司在合并日需要編制合并日的合并資產負債表。母公司在將購買取得子公司股權登記入賬后，可以編制合并日的合并資產負債表。在編制合并日合并資產負債表時，只需將對子公司長期股權投資與子公司所有者權益母公司所擁有的份額相抵消。 【例25-1】 甲公司20×2年1月1日以28 600萬元的價格取得A公司80%的股權。A公司凈資產的公允價值為35 000萬元。甲公司在購買A公司過程中發(fā)生審計、評估和法律服務等相關費用120萬元。上述價款均以銀行存款支付。甲公司與A公司均為同一控制下的企業(yè)。A公司采用的會計政策與甲公司一致。A公司20×2年1月1日的資產負債表見表25-2中A公司的數(shù)據(jù)。 由于A公司與甲

50、公司均為同一控制下的企業(yè)，按同一控制下企業(yè)合并的規(guī)定進行處理。根據(jù)A公司資產負債表，A公司股東權益總額為32 000萬元，其中股本為20 000萬元，資本公積為8 000萬元，盈余公積為1 200萬元，未分配利潤為2 800萬元。合并后，甲公司在A公司股東權益中所擁有的份額為25 600萬元。甲公司對A公司長期股權投資的初始投資成本為28 600萬元。至于購買該股權過程中發(fā)生的審計、評估等相關費用，則直接計入當期損益，即計入當期管理費用。 借：長期股權投資——A公司

51、25 600 管理費用 120 資本公積 3 000 貸：銀行存款 28 720 在同一控制下取得

52、子公司長期股權投資后，母公司采用成本法對其進行核算，并以成本法核算的結果在母公司個別財務報表之中反映。 母公司在對A公司投資進行賬務處理后編制的資產負債表，以及A公司當日的資產負債表如表25-2所示。 表25-2 資產負債表 會企01表 編制單位： 20×2年1月1日

53、 單位：萬元 資產 甲公司 A公司 負債和所有者權益(或股東權益) 甲公司 A公司 流動資產： 流動負債： 貨幣資金 9 000 4 200 短期借款 12 000 5 000 交易性金融資產 4 000 1 800 交易性金融負債 3 800 0 應收票據(jù) 4700 3 000 應付票據(jù) 10 000 3 000 應收賬款 5 800 3 920 應付賬款 18 000 4 200 預付款項 2 000 880 預收款項 3 000 1 300 應收股利 4 200 0

54、 應付職工薪酬 6 000 1 600 其他應收款 0 0 應交稅費 2 000 1 200 存貨 31 000 20 000 應付股利 4 000 4 000 其他流動資產 1 300 1 200 其他應付款 0 0 流動資產合計 62 000 35 000 其他流動負債 1 200 700 流動負債合計 60 000 21 000 非流動負債： 非流動資產： 長期借款 4 000 3 000 可供出售金融資產 11 400 0 應付債券 20 000 2 000

55、持有至到期投資 10 000 0 長期應付款 2 000 0 長期股權投資 25 600 0 其他非流動負債 0 0 固定資產 21 000 18 000 非流動負債合計 26 000 5 000 在建工程 20 000 3 400 負債合計 86 000 26 000 無形資產 4 000 1 600 商譽 2 000 0 股東權益： 其他非流動資產 0 0 股本 40 000 20 000 非流動資產合計 94 000 23 000 資本公積 10 000 8 000 盈余

56、公積 11 000 1 200 未分配利潤 91 000 2 800 股東權益合計 70 000 32 000 資產總計 156 000 58 000 負債和股東權益總計 156 000 58 000 在本例中，對于甲公司為購買A公司所發(fā)生的審計及評估等費用實際上已支付給會計事務所等中介機構，不屬于甲公司與A公司所構成的企業(yè)集團內部交易，不涉及抵消處理的問題。編制合并日合并資產負債表時，甲公司應當進行如下抵消處理： 借：股本

57、 20 000 資本公積 8 000 盈余公積 1 200 未分配利潤

58、 2 800 貸：長期股權投資 25 600 少數(shù)股東權益 6 400 根據(jù)上述抵消分錄，編制合并工作底稿如表25-3所示。 表25-3 合并工作底稿

59、 單位：萬元 項目 甲公司 A公司 合計數(shù) 抵消分錄 少數(shù)股東權益 合并數(shù) 借方 貸方 流動資產： 貨幣資金 9 000 4 200 13 200 13 200 交易性金融資產 4 000 1 800 5 800 5 800 應收票據(jù) 4 700 3 000 7 700 7 700 應收賬款 5 800 3 920 9 720 9 720 預付款項 2 000 880 2 880 2 880 應收股利 4 200

60、 0 4 200 4 200 其他應收款 0 0 0 0 存貨 3 100 20 000 51 000 51 000 其他流動資產 1 300 1 200 2 500 2 500 流動資產合計 62 000 35 000 97 000 97 000 非流動資產： 可供出售金融資產 11 400 0 11 400 11 400 持有至到期投資 10 000 0 10 000 10 000 長期股權投資 25 600

61、 0 25 600 25 600 0 固定資產 21 000 18 000 39 000 39 000 在建工程 20 000 3 400 23 400 23 400 無形資產 4 000 1 600 5 600 5 600 商譽 2 000 0 2 000 2 000 其他非流動資產 0 0 0 0 非流動資產合計 94 000 23 000 117 000 25 600 91 400 資產總計 156 000 58 000 214 000

62、 25 600 188 400 流動負債： 短期借款 12 000 5 000 17 000 17 000 交易性金融負債 3 800 0 3 800 3 800 應付票據(jù) 10 000 3 000 13 000 13 000 應付賬款 18 000 4 200 22 200 22 200 預收款項 3 000 1 300 4 300 4 300 應付職工薪酬 6 000 1 600 7 600 7 600 應交稅費 2

63、 000 1 200 3 200 3 200 應付股利 4 000 4 000 8 000 8 000 其他應付款 0 0 0 其他流動負債 1 200 700 1 900 流動負債合計 60 000 21 000 81 000 非流動負債： 長期借款 4 000 3 000 7 000 7 000 應付債券 20 000 2 000 22 000 22 000 長期應付款 2 000 0 2 000

64、 2 000 其他非流動負債 0 0 0 0 非流動負債合計 26 000 5 000 31 000 31 000 負債合計 86 000 26 000 112 000 112 000 股東權益： 股本 40 000 20 000 60 000 20 000 40 000 資本公積 10 000 8 000 18 000 8 000 10 000 盈余公積 11 000 1 200 12 200 12 00 11 000 未分

65、配利潤 9 000 2 800 11 800 2 800 9 000 股東權益合計 70 000 32 000 102 000 32 000 70 000 少數(shù)股東權益 6 400 6 400 負債和股東權益總計 156 000 58 000 214 000 32 000 6 400 188 400 二、直接投資及同一控制下取得子公司合并日后合并財務報表的編制 在取得子公司后，子公司在母公司的控制下從事經營活動，并按照母公司統(tǒng)一的會計政策進行日常核算，編制個別財務報表。根據(jù)現(xiàn)行會計準則，母公司在取得子公司后

66、，應當按照相關法規(guī)的要求，將所有的子公司的財務報表予以合并，編制和對外報送合并財務報表。 編制合并日后合并財務報表時，首先將母公司對子公司長期股權投資由成本法核算的結果調整為權益法核算的結果，使母公司對子公司長期股權投資項目反映其在子公司所有者權益中所擁有權益的變動情況；其次對母公司對子公司長期股權投資項目與子公司所有者權益項目等內部交易相關的項目進行抵消處理，將內部交易對個別財務報表的影響予以抵消：最后在編制合并日合并工作底稿的基礎上，編制合并財務報表。 （一）長期股權投資成本法核算的結果調整為權益法核算的結果 由于甲公司對A公司的長期股權投資采用成本法核算，在其個別財務報表中長期股權投資也是以成本法核算的結果反映的。甲公司在編制合并財務報表時，首先必須編制調整分錄，將母公司對子公司長期股權投資由成本法核算調整為權益法核算的結果，使母公司對子公司長期股權投資項目反映其在子公司所有者權益中所擁有的份額。從理論上說，母公司可以按照權益法核算的要求，按照對子公司長期股權投資調整為權益法核算的結果，重新編制一份當期母公司的財務報表，用于編制合并財務報表。但目前一般的做法是在合并工作底稿