房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)成本費(fèi)用票據(jù)管理 一、合法憑據(jù)的理解 稅法規(guī)定,允許稅前扣除的金額,必須取得合法的憑據(jù)。許多稅務(wù)人員認(rèn)為,企業(yè)列入成本費(fèi)用的項(xiàng)目都必須取得發(fā)票,這是對(duì)稅收政策的誤解。這里的“合法憑據(jù)”,是指合法的原始憑證,包括經(jīng)濟(jì)合同、出庫(kù)單、入庫(kù)單、公證書(shū)、法院判決或裁定書(shū)、個(gè)人身份證復(fù)印件、匯款單據(jù)、收款收據(jù)、中介機(jī)構(gòu)或有關(guān)部門(mén)的證明等等,其中,按照發(fā)票管理辦法的規(guī)定,應(yīng)當(dāng)取得發(fā)票的,還必須取得發(fā)票。“發(fā)票,是指在購(gòu)銷(xiāo)商品,提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中,開(kāi)具、收取的收付款憑證?！卑l(fā)票管理辦法第二十五條規(guī)定:“任何單位和個(gè)人不得自行擴(kuò)大專(zhuān)業(yè)發(fā)票使用范圍?！睂?shí)際操作中掌握的原則是,凡屬于增值稅征稅范圍的業(yè)務(wù)(無(wú)論是否享受免稅優(yōu)惠) ,都必須開(kāi)具增值稅發(fā)票(視具體情況分別開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票或普通發(fā)票) ,凡屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍的業(yè)務(wù)(無(wú)論是否享受免稅優(yōu)惠) ,都必須開(kāi)具營(yíng)業(yè)稅發(fā)票。其中,屬于企業(yè)經(jīng)營(yíng)范圍,并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)的,企業(yè)可以領(lǐng)取發(fā)票自行開(kāi)具,凡不屬于企業(yè)經(jīng)營(yíng)范圍的,以及個(gè)人取得的應(yīng)納增值稅或營(yíng)業(yè)稅的收入,必須向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代為開(kāi)具。另外,發(fā)票的形式多種多樣,例如火車(chē)票,雖然沒(méi)有稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)制章,但屬于經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局核準(zhǔn)的特種發(fā)票。依據(jù)上述原則,下列業(yè)務(wù)無(wú)須取得發(fā)票:工資薪金支出、土地出讓金、股權(quán)受讓款、拆遷補(bǔ)償費(fèi)、稅款、捐贈(zèng)支出、違約金(交易不成立) 、賠償款、接受投資的不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)、境外勞務(wù)費(fèi)(廣告費(fèi)、傭金、利息、動(dòng)產(chǎn)租金等) 、同一法人實(shí)體內(nèi)部的總分支機(jī)構(gòu)及分支機(jī)構(gòu)之間發(fā)生的營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)、總分公司之間固定資產(chǎn)劃撥、以公司合并或分立方式取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)等等。 二、房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)成本合法憑據(jù)掌握的原則 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法(國(guó)稅發(fā) 2009 31 號(hào)) 文件規(guī)定,企業(yè)在結(jié)算計(jì)稅成本時(shí)其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的,不得計(jì)入計(jì)稅成本,待實(shí)際取得合法憑據(jù)時(shí),再按規(guī)定計(jì)入計(jì)稅成本。但以下幾項(xiàng)預(yù)提(應(yīng)付) 費(fèi)用可以在稅前扣除:(一) 出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的,在證明資料充分的前提下,其發(fā)票不足金額可以預(yù)提,但最高不得超過(guò)合同總金額的10 %。(二) 公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的,可按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建造費(fèi)用。此類(lèi)公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷(xiāo),或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。(三) 應(yīng)向政府上交但尚未上交的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用可以按規(guī)定預(yù)提。物業(yè)完善費(fèi)用是指按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專(zhuān)項(xiàng)基金。 開(kāi)發(fā)成本包括土地出讓金、拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期開(kāi)發(fā)費(fèi)、工程建筑成本、公共配套設(shè)施(費(fèi)) 、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用等。房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)成本中的合法有效憑證應(yīng)按下列原則掌握: (1) 支付給境內(nèi)單位或者個(gè)人的款項(xiàng),且該單位或者個(gè)人發(fā)生的行為屬于營(yíng)業(yè)稅或者增值稅征收范圍的,以該單位或者個(gè)人開(kāi)具的發(fā)票為合法有效憑證;(2) 支付的行政事業(yè)性收費(fèi)或者政府性基金,以開(kāi)具的財(cái)政票據(jù)為合法有效憑證;(3) 支付給境外單位或者個(gè)人的款項(xiàng),以該單位或者個(gè)人的簽收單據(jù)為合法有效憑證,稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)簽收單據(jù)有疑義的,可以要求其提供境外公證機(jī)構(gòu)的確認(rèn)證明;(4) 國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他合法有效憑證。 三、開(kāi)發(fā)成本各項(xiàng)支出有關(guān)票據(jù)的具體說(shuō)明 1. 土地出讓金。國(guó)稅發(fā) 1993 149 號(hào)文件規(guī)定,政府出讓土地,不征營(yíng)業(yè)稅。因此不得開(kāi)具發(fā)票。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)以國(guó)土局開(kāi)具的土地出讓金收據(jù)入賬。2. 拆遷補(bǔ)償費(fèi)。房地產(chǎn)企業(yè)向被拆遷戶支付補(bǔ)償費(fèi),其業(yè)務(wù)流程并非被拆遷戶直接將土地使用權(quán)、地上建筑物轉(zhuǎn)讓給房地產(chǎn)企業(yè),而是政府收回土地使用權(quán),再由政府與房地產(chǎn)企業(yè)簽訂土地出讓合同。房地產(chǎn)企業(yè)采取支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)方式或拆遷安置方式取得土地使用權(quán)的, 房地產(chǎn)企業(yè)仍需按照財(cái)稅2004 134 號(hào)文件規(guī)定補(bǔ)交契稅。國(guó)稅發(fā) 1993 149號(hào)文件還規(guī)定,因政府收回土地使用權(quán)而取得的補(bǔ)償金,不征營(yíng)業(yè)稅。因此,被拆遷戶無(wú)需向房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)具發(fā)票,而應(yīng)當(dāng)由房地產(chǎn)企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)領(lǐng)用地方稅務(wù)局監(jiān)制的“某某市工商企業(yè)非商事收費(fèi)收據(jù)”,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有上述收費(fèi)收據(jù)的,可以由房地產(chǎn)企業(yè)采取自制憑證入賬。同時(shí)將政府拆遷文件、被拆遷人姓名、聯(lián)系方式、身份證號(hào)碼、被拆遷建筑所在路段及門(mén)牌號(hào)碼、拆遷面積、補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)、補(bǔ)償金額、被拆遷人簽章等檔案資料備置于本公司備查。 委托拆遷公司支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi),也采用上述方式入賬。 國(guó)稅發(fā)1993 149 號(hào)文件規(guī)定,拆除建筑物或構(gòu)筑物、平整土地、搭腳手架、爆破等工程作業(yè),按“建筑業(yè)- 其他工程作業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅,因此,向拆遷公司支付的拆遷勞務(wù)費(fèi),應(yīng)取得工程所在地建筑業(yè)發(fā)票。房地產(chǎn)企業(yè)將拆遷工程(含拆遷補(bǔ)償費(fèi)、拆遷勞務(wù)費(fèi)) 整個(gè)承包給拆遷公司的,應(yīng)取得全額的建筑業(yè)發(fā)票,直接給被拆遷戶的補(bǔ)償費(fèi)作為拆遷公司的成本處理,其憑據(jù)的取得同上。3. 土地整理費(fèi)。支付給其他公司的土地整理費(fèi),應(yīng)取得工程所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的建筑業(yè)發(fā)票。4. 挖土費(fèi)。支付給農(nóng)民工( 非雇員) 的挖土費(fèi)等,不得采用工資表發(fā)放,應(yīng)由個(gè)人向地稅機(jī)關(guān)申請(qǐng)開(kāi)具稅務(wù)機(jī)關(guān)代為開(kāi)具統(tǒng)一發(fā)票( 地稅) 。開(kāi)具發(fā)票時(shí),由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收營(yíng)業(yè)稅及附加、個(gè)人所得稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)已征收個(gè)人所得稅的,房地產(chǎn)企業(yè)不再扣繳個(gè)人所得稅。5. 設(shè)計(jì)費(fèi)、工程監(jiān)理費(fèi)、項(xiàng)目咨詢服務(wù)費(fèi)。A 境內(nèi)服務(wù)單位。根據(jù)營(yíng)業(yè)稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則、國(guó)稅發(fā) 1993 149 號(hào)文件規(guī)定,房地產(chǎn)企業(yè)向境內(nèi)公司支付的設(shè)計(jì)費(fèi)、監(jiān)理費(fèi)、項(xiàng)目咨詢費(fèi),應(yīng)當(dāng)取得提供服務(wù)的單位機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的服務(wù)業(yè)發(fā)票。B 境外服務(wù)公司。根據(jù)營(yíng)業(yè)稅暫行條例規(guī)定,從2009 年1 月1 日起,境內(nèi)企業(yè)接受境外企業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)的,境外單位也負(fù)有營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù),稅款由境外單位在境內(nèi)的代理單位負(fù)責(zé)代扣代繳,沒(méi)有代理單位的,由接受勞務(wù)的單位代扣代繳。支付給境外單位或者個(gè)人的款項(xiàng),以該單位或者個(gè)人的簽收單據(jù)為合法有效憑證,稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)簽收單據(jù)有疑義的,可以要求其提供境外公證機(jī)構(gòu)的確認(rèn)證明。6. 建筑工程。房地產(chǎn)企業(yè)的建筑工程是指新建、改建開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的工程作業(yè)。(1) 包工包料。應(yīng)取得工程所在地建筑業(yè)發(fā)票。發(fā)票金額與承包額相等。(2) 包工不包料(甲供材) 。營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十六條規(guī)定,除銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物并提供建筑業(yè)勞務(wù)外,納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)(不含裝飾勞務(wù)) 的,其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi),但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。甲供材和勞務(wù)費(fèi)的營(yíng)業(yè)稅均由發(fā)包方承擔(dān),施工單位是該營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)人?，F(xiàn)舉例說(shuō)明:某房地產(chǎn)企業(yè)取得材料供應(yīng)商的增值稅普通發(fā)票,賬務(wù)處理如下:借:庫(kù)存材料10,000,000貸:銀行存款10,000,000由于施工單位的承包額(應(yīng)結(jié)算價(jià)款) 在預(yù)算時(shí)是不含甲供材的金額,但要包含甲供材部分的營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“營(yíng)業(yè)稅及附加”) 33. 3 萬(wàn)元。若總工程價(jià)款中甲供材料1,000 萬(wàn)元,不含稅勞務(wù)費(fèi)(含管理費(fèi))2,000 萬(wàn)元, 營(yíng)業(yè)稅及附加3,000/ ( 1 - 3. 33 %) 3.33 % = 103. 34 (萬(wàn)元) 。合計(jì)工程價(jià)款為3103. 34 萬(wàn)元(3000 + 工程價(jià)款3. 33 % = 工程價(jià)款) 。實(shí)際應(yīng)支付給施工單位的價(jià)款= 3103. 34 - 1000 = 2103. 34(萬(wàn)元) ,應(yīng)取得施工單位開(kāi)具建筑業(yè)發(fā)票的金額等于應(yīng)支付給施工單位的價(jià)款2103. 34 萬(wàn)元。其中: 付材料時(shí),賬務(wù)處理如下:借:開(kāi)發(fā)成本- 建筑工程成本- 材料成本10,000,000貸:庫(kù)存材料10,000,000入賬憑據(jù):材料撥付單。根據(jù)財(cái)稅 2006 177 號(hào)文件規(guī)定,房地產(chǎn)企業(yè)向異地施工單位支付工程價(jià)款應(yīng)代扣代繳營(yíng)業(yè)稅。這里,應(yīng)就甲供材部分的營(yíng)業(yè)稅及附加履行代扣繳義務(wù)。賬務(wù)處理如下:借:預(yù)付賬款- 施工單位344,500貸:銀行存款11,500應(yīng)交稅費(fèi)- 扣繳營(yíng)業(yè)稅及附加333,000入賬憑據(jù):工程所在地建筑業(yè)發(fā)票34. 45 萬(wàn)元、營(yíng)業(yè)稅及附加完稅憑證復(fù)印件(原件交由施工單位作賬) 。撥付工程款2068. 89 萬(wàn)元,應(yīng)扣繳營(yíng)業(yè)稅及附加68. 89 萬(wàn)元。賬務(wù)處理如下:借:預(yù)付賬款20,688,900貸:銀行存款20,000,000應(yīng)交稅費(fèi)- 扣繳營(yíng)業(yè)稅及附加688900入賬憑據(jù):工程所在地建筑業(yè)發(fā)票2068. 89 萬(wàn)元、營(yíng)業(yè)稅及附加完稅憑證復(fù)印件(原件交由施工單位作賬) 。合計(jì)取得建筑業(yè)發(fā)票2068. 89 + 34. 45 = 2103.34 (萬(wàn)元) 。將預(yù)付工程款結(jié)轉(zhuǎn)開(kāi)發(fā)成本時(shí),賬務(wù)處理如下:借:開(kāi)發(fā)成本- 建筑工程成本- 施工費(fèi)21033400貸:預(yù)付賬款21033400注意事項(xiàng):建筑工程“甲供材”業(yè)務(wù),不應(yīng)要求施工單位開(kāi)具全額(含甲供材) 的建筑業(yè)發(fā)票,因?yàn)槭┕挝粵](méi)有材料發(fā)票作成本。只有房地產(chǎn)企業(yè)將自購(gòu)材料銷(xiāo)售給施工單位(房地產(chǎn)企業(yè)給施工單位開(kāi)具增值稅發(fā)票,并繳納增值稅) ,施工單位才能給房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)具全額(含材料價(jià)款) 的建筑業(yè)發(fā)票,這就不是“甲供材”業(yè)務(wù),而是“包工包料”了。建筑工程分包。建筑工程分包,是指A 建筑公司將承包工程的一部分轉(zhuǎn)包給B 建筑公司負(fù)責(zé)施工。房地產(chǎn)企業(yè)只與總承包人A 發(fā)生業(yè)務(wù)關(guān)系,不與分包方B 結(jié)算價(jià)款?？偝邪薃 支付給分包方B的工程款項(xiàng),由分包方B 給總承包人A 出具建筑業(yè)發(fā)票,與房地產(chǎn)企業(yè)無(wú)關(guān)。7. 裝飾工程。裝飾,是指對(duì)建筑物、構(gòu)筑物進(jìn)行修飾,使之美觀或具有特定用途的工程作業(yè)。(1) 包工包料。與建筑工程相同。(2) 包工不包料(清包工或稱(chēng)甲供材) 。以清包工形式提供的裝飾勞務(wù)是指:工程所需的主要原材料和設(shè)備由客戶自行采購(gòu),納稅人只向客戶收取人工費(fèi)、管理費(fèi)及輔助材料費(fèi)等費(fèi)用的裝飾勞務(wù)。財(cái)稅 2006 114 號(hào)文件規(guī)定:“納稅人采用清包工形式提供的裝飾勞務(wù),按照其向客戶實(shí)際收取的人工費(fèi)、管理費(fèi)和輔助材料費(fèi)等收入(不含客戶自行采購(gòu)的材料價(jià)款和設(shè)備價(jià)款) 確認(rèn)計(jì)稅營(yíng)業(yè)額?！睋?jù)此,房地產(chǎn)企業(yè)自行采購(gòu)的裝飾材料直接憑增值稅發(fā)票入賬,向施工單位支付的清包工裝飾費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)取得工程所在地建筑業(yè)發(fā)票。8. 設(shè)備安裝。(1) 房地產(chǎn)企業(yè)從商家或生產(chǎn)廠家采購(gòu)設(shè)備,再由房地產(chǎn)企業(yè)與安裝公司簽訂安裝合同的,應(yīng)當(dāng)取得商家或廠家的增值稅發(fā)票,并僅就安裝費(fèi)的部分,由安裝公司出具工程所在地建筑業(yè)發(fā)票。安裝費(fèi)營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)不含設(shè)備。(2) 商業(yè)企業(yè)外購(gòu)設(shè)備銷(xiāo)售給房地產(chǎn)企業(yè)同時(shí)提供安裝服務(wù),商業(yè)企業(yè)收取的價(jià)款中既包括設(shè)備價(jià)款,又包括安裝費(fèi),這屬于增值稅混合銷(xiāo)售業(yè)務(wù),全額繳納增值稅,不征營(yíng)業(yè)稅。因此,商業(yè)企業(yè)應(yīng)給房地產(chǎn)公司出具全額的增值稅發(fā)票。至于是商家自己的員工負(fù)責(zé)安裝,還是商家再聘請(qǐng)其他安裝公司安裝,就與房地產(chǎn)企業(yè)無(wú)關(guān)了,那是商家的成本。營(yíng)業(yè)執(zhí)照名稱(chēng)為某某安裝公司或某某工程公司,并且取得安裝資質(zhì)的企業(yè),如果是外購(gòu)設(shè)備銷(xiāo)售并負(fù)責(zé)安裝,屬于商業(yè)行為,按照增值稅混合銷(xiāo)售業(yè)務(wù)征收增值稅,不征營(yíng)業(yè)稅。應(yīng)全額開(kāi)具增值稅發(fā)票,不得開(kāi)具營(yíng)業(yè)稅發(fā)票。但如果是房地產(chǎn)企業(yè)自行采購(gòu)設(shè)備或者委托安裝公司采購(gòu)設(shè)備的,設(shè)備生產(chǎn)廠家開(kāi)具的增值稅發(fā)票臺(tái)頭應(yīng)為房地產(chǎn)企業(yè),這種情況下,安裝公司僅就安裝費(fèi)金額征收營(yíng)業(yè)稅。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)取得安裝工程所在地建筑業(yè)發(fā)票,發(fā)票金額就是安裝費(fèi)金額,不含設(shè)備價(jià)款。(3) 工業(yè)企業(yè)自產(chǎn)貨物并負(fù)責(zé)安裝。根據(jù)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則、營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定,提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物的行為,應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額和貨物的銷(xiāo)售額,其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅,貨物銷(xiāo)售額繳納增值稅。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)分別取得增值稅發(fā)票和工程所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的建筑業(yè)發(fā)票。9. 房屋維修。房屋維修在稅法中稱(chēng)之為“修繕”,是指對(duì)建筑物、構(gòu)筑物進(jìn)行修補(bǔ)、加固、養(yǎng)護(hù)、改善,使之恢復(fù)原來(lái)的使用價(jià)值或延長(zhǎng)其使用期限的工程作業(yè)。根據(jù)國(guó)稅發(fā)1993 149 號(hào)文件規(guī)定,房屋修繕按照“建筑業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。因此,房地產(chǎn)企業(yè)支付的房屋維修費(fèi)用,也應(yīng)取得工程所在地建筑業(yè)發(fā)票。允許記入開(kāi)發(fā)成本的房屋維修費(fèi)用是指開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工前的維修費(fèi)用。10. 綠化工程。綠化工程往往與建筑工程相連,或者本身就是建筑工程的一個(gè)組成部分。例如:綠化與平整土地就分不開(kāi),而平整土地本身就屬于建筑業(yè)中的“其他工程作業(yè)”。國(guó)稅函 1995 156 號(hào)文件規(guī)定:“為了減少劃分,便于征管,對(duì)綠化工程按建筑業(yè)- 其他工程作業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅。”因此,房地產(chǎn)企業(yè)將綠化工程承包給園林綠化公司,應(yīng)取得按承包金額開(kāi)具的工程所在地建筑業(yè)發(fā)票。如果房地產(chǎn)企業(yè)自購(gòu)花草、樹(shù)木,聘請(qǐng)園林綠化公司負(fù)責(zé)施工的,按建筑工程- 包工不包料( 即“甲供材”) 業(yè)務(wù)處理。 （備注:以上營(yíng)業(yè)稅法定代扣代繳義務(wù)已取消，需要與稅務(wù)主管機(jī)關(guān)單獨(dú)簽訂委托代征協(xié)議后才能代扣代繳）