關于完善醫(yī)院會計制度的幾點建議現行醫(yī)院會計制度是財政部、衛(wèi)生部按照中共中央xx關于衛(wèi)生重新考慮改革與發(fā)展戰(zhàn)略的決定中會明確的醫(yī)療機構的性質，即：不以盈利為目的的，承擔福利職能的社會公益事業(yè)單位；根據副廳級財務規(guī)則和事業(yè)單位會計準則，結合我國醫(yī)院特點，參考國外管理模式非盈利組織財務會計管理體制，于 2020年 2021年 1 月 1 日實施的。相對于舊的醫(yī)院會計制度，現行醫(yī)院會計制度根據新形勢的要求，借鑒了企業(yè)財務會計的經驗和國際慣例，是醫(yī)院財務管理、會計核算的重大改革。它為醫(yī)院滿足市場經濟，參與市場競爭注入了新的活力，是醫(yī)院會計同國際慣例接軌，邁向醫(yī)院會計的又一次重大發(fā)展。其簡要內容如下：一、現行的醫(yī)院會計制度將會計要素分為五類，即：資產、負債、凈資產、收入和支出。改變了過去將分為資金占用和資金來源兩大類的劃分方法。二、重新劃分門診的收支，加強了收入和支出的管理。將醫(yī)院收入劃分為財政補助收入、上級補助收入、醫(yī)療收入、中藥飲片收入和其他收入；與利潤分類相對應，將醫(yī)院支出劃分稅費為醫(yī)療支出、藥品支出、財政專項支出和其他支出。取消了過去的制劑收支，將制劑的增加值列入制劑進銷差價，消除了醫(yī)院制劑造成的虛收虛支。三、醫(yī)藥分開并實行成本核算。由于醫(yī)院的經濟活動不同于一般事業(yè)單位，醫(yī)院的支出應稅費主要通過醫(yī)療服務收入來彌補，而不能依賴出售藥品來彌補，將醫(yī)療及資產負債藥品收支分別管理，分開核算，對醫(yī)療服務和藥品消耗分別實行成本核算。四、保健品收入實行超收上繳。為了控制醫(yī)療費用復蘇的盲目增長，減輕人民群眾醫(yī)療費負擔，克服醫(yī)療衛(wèi)生資源的浪費，對醫(yī)院藥品收入實行“核定收入，超收上繳”的管理辦法，超出財政部門和部門核定的藥品收入總額，按規(guī)定上繳衛(wèi)生主管部門，使醫(yī)院逐步回到因病施治、合理用藥的正常軌道上來?？傊F行醫(yī)院會計制度作為對原有制度的建立健全和補充，在它頒布實施初期，對于規(guī)范醫(yī)院的管理方面，大大提高醫(yī)院的會計核算質量，均起到了非常重要的作用。但隨著社會經濟的飛速發(fā)展，改革步伐的日益加快及東亞地區(qū)加入wto, 現行醫(yī)院會計制度在運行過程中愈顯現出不足及局限性，具體應從以下方面或進行完善：一、現行醫(yī)院會計制度明確規(guī)定“適用于中華人民共和國境內的各級各類公立護理人員醫(yī)療機構?！?隨著經濟的發(fā)展，一大批非公有制醫(yī)院應運而生，特別是民辦的或慈善機構興辦的醫(yī)院。然而非公立醫(yī)院的會計核算如何進行，特別是非公立市屬的非營利醫(yī)院應該執(zhí)行什么會計制度，目前尚無明確的規(guī)定。國家在關于城鎮(zhèn)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的輔導意見中指出，將醫(yī)療機構分為非營利性和非政府營利性兩類進行管理。根據醫(yī)療機構的性質、社會基本功能及其承擔的任務制定并實施不同的財稅、價格政策，非營利性醫(yī)療機構在醫(yī)療服務體系中占主導地位，獨享相應的稅收優(yōu)惠政策，“衛(wèi)生、財政等部門要加強對非營利性醫(yī)療機構的財務監(jiān)督管理，商業(yè)機構醫(yī)療機構服務價格放開，依法自主經營，照章納稅?！痹谖覈蟛糠轴t(yī)院是國有醫(yī)院，屬于非營利性醫(yī)院，不具有營利性，盈利但并不等于非營利性就不會盈利。隨著運行機制社會主義市場經濟體制的逐步形成，醫(yī)院要生存和發(fā)展，必須實行總而言之，僅靠少量的財政撥款是嘛的，主要是要以自身的醫(yī)療服務來收入，因而必須要有當期，以維持自身的生存和發(fā)展戰(zhàn)略。因此，非營利性醫(yī)院會計可以借鑒企業(yè)會計，運用企業(yè)會計的分析方法，對醫(yī)院的經濟活動成功進行社區(qū)活動核算、監(jiān)督，營利性醫(yī)院則可以完全和企業(yè)一樣，經衛(wèi)生主管部門登記注冊，采用企業(yè)會計的核算方法。二、對資本性支出的會計學處理。在正常情況下，醫(yī)院發(fā)生的收益性支出直接在當期列支。醫(yī)院發(fā)生的資本性支出，如購置房屋、設備、固定資產改良、大型維修等，按醫(yī)院會計制度規(guī)定，均應從修購基金或事業(yè)基金中列支，不對醫(yī)院的當期增效當期發(fā)生影響。即購入或接受固定資產時，一方面要借記“專用基金一般修購基金”科目，貸記“銀行存款”科目；同時借記“固定資產”科目，貸記 “固定基金”科目，直到固定資產報廢、毀損或盤虧等原因減少時，才按原值借記“固定基金”，貸記“固定資產”科目。筆者認為，現 行醫(yī)院會計制度對固定資產的這種測算方法，尚存在同樣的弊端, 可能需要進一步改進和完善。首先，如部分中、小醫(yī)院特別是鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi) 生院發(fā)生大量的資本性支出，而這些支出從修購基金和事業(yè)基金中完 全或不不能能列支時，由于醫(yī)院會計制度中沒有明確規(guī)定會計核 算方法，醫(yī)院只能從醫(yī)療支出或藥品支出中直接列支，即發(fā)生資本性 支出時，借記固定資產和相應的管理費用支出科目，貸記固定基金投 資和銀行存款。從理論上說，購置固定資產，只是醫(yī)院的流動資產轉 化成為非流動資產流動性資產，即固定資產增加，銀行存款減少，并 不引起凈資產的增加，固定基金的調整是凈資產內部基金的總資產一 種變動，而在上述會計分錄中，固定基金并不是由其他的基金轉化而 來，是凈資產的一種浮報，從而并使凈資產出現不實，既然醫(yī)院的新 的會計制度是借鑒企業(yè)會計制度改革的成功經驗，將資金平衡表改為 資產負債表，將凈資產與企業(yè)一樣表述為資產減去負債后的差額，凈 資產也就應該是實實在在的權益。其次，固定資產的這種測算方法， 不利于績效評價單位及規(guī)模效益負責人的業(yè)績和經濟效益。凈資產的 增減變化是經濟效益完成情況一個重要指標，然而因固定資產核算方 法造成的凈資產相關資產忽增忽減，會使考核結果出現不小的誤差； 再次，這種核算方法也不利于固定資產實有的動態(tài)反映，容易導致單 位家底不清，實力不明；最后，支出的加大，是支出的某種虛增，這 樣，醫(yī)院當期甚至當年的收支結余會受到很大的影響。有時，一項造 成上百萬元的資本性支出可能導致醫(yī)院全年的收支結余全部抵銷。針 對這種情況，筆者認為以下做法既不違背發(fā)生制原則，又未必影響醫(yī) 院的結余。即：資本性支出在凈資產中不能列支之時，由原來的借記 固定資產和相應的支出，貸記固定基金投資和銀行存款，變成只借記 固定資產，貸記銀行存款，不調整固定基金，也局外相應的支出，以 后隨著修購基金的提取或事業(yè)基金的，再逐步調整固定私募基金，直 至與固定資產相等平衡。這種會計核算分析方法，對醫(yī)院當期效益不 發(fā)生影響。借記固定資產，貸記銀行存款，反映出資產由流動資產當期轉化為非流動資產；不調整固定基金，說明在凈資產中沒有自有資 金向固定基金轉化，以后凈資產凈資產的增加逐步調整固定私募正是 反映隨著內部的轉換關系。固定資產和固定基金調整的不一致性，說 明逐漸醫(yī)院的自有資金由無到有正逐步增加。惟有如此，才能準確的 反映凈資產的內部變化，才能使資本性支出不影響醫(yī)院的當期效益， 不影響醫(yī)院收支結余的計算。另外，也可借鑒企業(yè)會計制度做這樣的 會計處理：取消“固定基金”科目的核算內容，購入固定資產買回時 做會計分錄：借：固定資產 貸：銀行存款。不再同時做現行醫(yī)院會 計制度規(guī)定的借：專用基金一一般修購基金 貸：固定基金的分錄。 將固定前基金的期初余額減去評估固定資產凈值后轉入“事業(yè)基金”， 固定資產原值與凈值之間的市值差額記入“累計折舊”科目。三、修購債券基金的不規(guī)范提取?，F行醫(yī)院會計制度對 固定資產的技術規(guī)范、分類、計價及作出核算方法都作出了指明的規(guī) 定，雖未明確提出“折舊”的概念，但規(guī)定按固定資產總金額價值的 一定比率提取修購基金記入支出，即對固定資產不提取折舊，按賬面 收藏價值的一定比率提取修購基金，并通過“專用基金一一般修購基 金”進行核算。這實際上是按固定資產來折舊的辦法完全算出提取修 購基金，雖然與原有制度相比，上述規(guī)定在完善固定資產管理及核算， 準確核算財務成果等方面，有顯著改進，但與現行企業(yè)會計制度相比， 在具體核算方法上，仍需改進。這兩點其會計處理為：在提取一般修 購費時：借：醫(yī)療支出（藥品支出、管理費用）一一般修購費貸：專用基金一一般修購基金。 同時醫(yī)院會計制度也沒有對月中購置或 的固定資產明確規(guī)定提取修購基金的起止月份。以上處理，明知固定 資產在使用過程中已經損耗，出現減值，但會計處理結果并沒有減少 凈資產，因而造成虛增凈資產，不能對映反映某項固定資產一般修購 費（折舊）的累計提取情況，不利于管理者和有關部門對固定資產一 般修購費（折舊）的累計提取數進行管理工作。而在中往往存在對某 項固定資產的一般修購費（折舊）累計多提和少提，藥物致使其不能 正確反映醫(yī)院的醫(yī)療收支和藥品收支結余的實績問題，因而無法真實地反映固定資產的實際價值及提供貸款固定資產增值、減值的客觀評 價依據，也無法為固定資產殘值和轉讓價值提供定價參考，不利于固 定資產的管理，不能真實地反映醫(yī)院財務狀況；同時，導致醫(yī)院另一 主要會計報表一基金情況變動表也不能反映醫(yī)院實際擁有的凈資產及 其變動情況，虛增醫(yī)院資產，有悖于會計核算中的穩(wěn)健原則，影響財 務杠桿的真實性。故建議設立“累計折舊” 一級科目需要進行核算， 以使公司資產項目反映當期固定資產凈值，凈資產項目投資反映醫(yī)院 實際擁有的凈資產凈資產，具體核算辦法參照企業(yè)會計制度，只進行 總分類核算，不進行明細核算。同時取消一般修購公募基金提取的會 計核算內容，將“專用基金一一般修購基金”的期初余額轉入“事業(yè)基金”。區(qū)別于企業(yè)那樣嚴格配比收入與 成本費用的實際，可采用簡單易行的平均年限法計提折舊。在具體方 法上，對專用、貴重設備可采用部份器材計提折舊的方法，除此之外, 均采用分類計提折舊法。在計提范圍上，對房屋和建筑物，無論使用 與否均計提折舊，對房屋以外的各種設備器具僅限于在餐具用的這部 分，未使用的不扣減折舊。在計提期限上，按程序的使用年限計提， 對提前報廢的固定資產不再補提，對超期使用的固定資產不再續(xù)提， 并在備查周亮中登記，作為更新設備和考核的參見參考主要依據。在 賬務處理上，計提基數以期初應計提攤銷的“固定資產”賬面原值為 依據，采用規(guī)定的導入年折舊率或月折舊率計算折舊額，當月增加的 固定資產，當月不提取折舊，當月減少的固定資產，當月照提折舊， 從下要月起不計提折舊。計提折舊時，借記有關支出科目，貸記累計 折舊，同時申報固定資產明細帳和總賬，并在會計報表中分別列示固 定資產原值，累計折舊及固定資產基金凈值，使資產負債表反映醫(yī)院 實際總資產及凈資產，便于報表使用人統(tǒng)計分析正確理解有關信息， 期末“固定資產”賬戶余額仍為原始價值，“累計折舊”帳戶余額為 已提折舊額，在資產負債表中，“累計折舊”作為“固定資產”的備 抵房地產項目列示在“固定資產”項目的下方，二者相抵后的余額應 為固定資產凈值。需要查明某項固定資產已計提折舊，可以根據固定 資產卡片上所記載的該項固定資產原值，折舊率和實際使用時序年數等文獻資料進行計算。此工具優(yōu)點是將資產負債表中“累計折舊”項 目金額，“固定資產凈值”項目金額與“固定資產原價”項目金額比 較，可以獲得醫(yī)院整體固定資產新舊程度的信息和使用狀況，便于會 計報表使用人作出相關決策。四、增設“財務費用”科目。現行醫(yī)院會計制度規(guī)定： 門診部發(fā)生的借款利息費用在“管理費用”科目中核算，存款利息收 入在“其他收入”科目中核算，為適應醫(yī)院新形勢下成本核算和醫(yī)院 的負債經營現狀，規(guī)范核算借款（負債）的費用支出，合理反映借入 資金的適當利息負擔情況和合理評價資金（負債）的利用效益，故建 議把原在“管理費用”中列支的借款利息支出和在“其他收入”大額 中核算的存款利息收入統(tǒng)一規(guī)劃到設立“財務費用” 一級科目中核算, 期末直接轉入“收支結余”的“其他結余”。五、增設“投資收益”科目?，F行醫(yī)院會計制度規(guī)定： 醫(yī)院對外金融投資的收益在“其他收入”科目中核算，不能單獨反映 在業(yè)務收支總表上，不利于單位領導及有關部門對投資收益做出，也 不利于投資收益對收益的監(jiān)督。為了規(guī)范對外投資收入的核算，建議 設立“投資收益” 一級科目或進行核算，對外投資時，借記長期投資, 貸記銀行存款，不再同時做現行醫(yī)院會計制度中規(guī)定的，借記專 用基金一一般修購基金，貸記專用基金一投資基金，期末，將“投資 收益”直接轉入“收支結余”的“其他結余”。六、根據謹慎性壞賬原則計提各種減值準備（藥品、庫存材 料、固定資產），由于加劇以及未來市場的價格波動，各種資產存放 在門診醫(yī)院的減值風險加大，但因為醫(yī)療服務行業(yè)的特殊性，完全實 行“零庫存”是不現實的，根據核算為管理服務的統(tǒng)計調查原則，必 須計提各項減值準備。七、將無形資產更加具體化。醫(yī)療服務市場是高技術、高風 險行業(yè)，其主要表現為醫(yī)療技術專利權、非專利技術以及醫(yī)院的信譽。 醫(yī)院為了適應自身發(fā)展的熟習需要有，必然開展一些能給自身帶來較大經濟價值的科研項目，其費用較大，如果不將其資本化，直接反映在裂稃支出中，其收支結余絕不會真實，不利于考核超額財務成果。隨著醫(yī)療海外市場的逐步開放，會出現合作、合資醫(yī)院，醫(yī)院除用設備、技術進行合作外，還信譽良好可以用良好的信譽作為合作私人資本。但目前醫(yī)院會計制度未能對無形資產形式化具體化，醫(yī)院進行核算就沒有法律法規(guī)方面的，具體操作無法成功進行。1、經營活動產生的現金流量，是指醫(yī)院的醫(yī)療、教學、科研及其他與經營有關的活動產生的現金流量，經營活動產生的現金流入量主要包括：醫(yī)療收入、藥品收入、其他收入、醫(yī)療預收款及開卡職工結算收款，經營活動產生的現金流出量的項目有：付出的人員經費、購藥款、材料款、水電煤等業(yè)務費、郵電辦公用品等公務費、職工培訓等費。在現金流量表中，經營活動的的現金流量可以直接通過期末產生科目余額表中的“現金”、“銀行存款”、“醫(yī)療收入”、“藥品收入”、“進修費收入”、“其他收入”以及醫(yī)療、藥品支出中的員支出，“公用支出”中除去購置費的部份，“對對個人和家庭的補助”支出等選修科分析后填列。2、投資活動觸發(fā)的現金流量。投資活動觸發(fā)的現金流量項目是指醫(yī)院短期投資和長期投資的取得與處置，固定資產的購建與補救，以及無形資產的租得與轉讓。其現金流入項目有：收回的投資款，獲得的其他與項目投資活動有關的現金等（股利、利息）。流出項目主要有：購建固定資產、無形資產和其他長期不動產所支付的現金，投資所支付的現金，支付的其他與投資項目活動活動有關的現金等。通過單獨反映投資活動產生的現金，能了解醫(yī)院為獲得未來而和現金流量收益導致對外投資或內部長期資產投資的程度，以及以前對外投資所帶來的現金流入信息，在現金流量表上，投資項目活動也可直接通過“財政補助收入”、“上級補助收入”、“短期借款”、“長期借款”等科目的余額分析后才填列。3、籌資活動產生的固定資產。籌資活動產生的固定資產是指 醫(yī)院吸收上級財政撥款，銀行借款的借入與償還等的現金流量。其主 要內容包括：收到的各級財政撥款，借款所收到的現金，收到的其他 與籌資知會活動有關的現金，償還債務所繳交的現金，分配利潤或償 付貸款利息所支付的現金，支付的其他與籌資文藝活動有關的現金。單獨反映籌資活動產生的固定資產，能了解醫(yī)院吸收上級撥款與銀行借款的規(guī)模和上級能力，以及醫(yī)院為獲得此類現金流入流出而代價的 代價。在現金流量表上，籌資活動可以通過“財政補助收入”、“上 級補助收入”、“短期借款”、“長期借款”等科目的余額分析后填 列。總之，任何一項此項制度在它最初制定和實施的幾年內，都有其優(yōu)越性和先進性。但隨著實踐工作的不斷建構和檢驗，就會逐步 顯現其偏低，需要有我們不斷改進和完善，現行醫(yī)院會計制度也 是如此。當然，上述觀點僅是筆者論調在實際工作中的一些井底之蛙 看法，尚待今后更進一步有待于驗證和完善，從而使醫(yī)院會計制度 能夠更加正確計算醫(yī)院的實際經營成果，更好地為醫(yī)院的發(fā)展壯大服務。