資產(chǎn)或股權(quán)評(píng)估增值部分轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本及 稅收問(wèn)題分析 企業(yè)設(shè)立之初或者股權(quán)重組時(shí) 自然 人股東或法人股東可能是貨幣出資或固定 資產(chǎn)如設(shè)備出資 還可能是土地 知產(chǎn)產(chǎn) 權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)出資 此外 企業(yè)在日常經(jīng) 常過(guò)程中 會(huì)購(gòu)買固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)等 一段時(shí)期過(guò)后 企業(yè)的各項(xiàng)或部分資可能 會(huì)增值 對(duì)于資產(chǎn)或股權(quán)增值部分 股東 或企業(yè)能否將其轉(zhuǎn)為資本公積然后再轉(zhuǎn)增 為注冊(cè)資本 是否涉稅納稅事項(xiàng) 一 基本規(guī)定 根據(jù) 財(cái)政部關(guān)于股份有限公司進(jìn)行 資產(chǎn)評(píng)估增值處理的復(fù)函 財(cái)會(huì)二字 1995 25 號(hào) 資產(chǎn)重估增值只有在法 定重估和企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)的情況下 才能調(diào) 整被重估資產(chǎn)帳面價(jià)值 對(duì)于兩種法定情 形之外的其他資產(chǎn)評(píng)估增值 企業(yè)不能將 資產(chǎn)重估增值入帳 調(diào)增資產(chǎn)價(jià)值 財(cái)會(huì) 二字 1995 25 號(hào)文規(guī)定 對(duì)于股份有限 公司已經(jīng)申報(bào)上市進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估后未批準(zhǔn) 上市的 公司已進(jìn)行的賬務(wù)處理應(yīng)當(dāng)予以 更正 顯然 根據(jù)該文件 只有在法定重 估和企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)的情況下才允許將資產(chǎn) 評(píng)估增值部分入賬 進(jìn)而才有將其轉(zhuǎn)增注 冊(cè)資本的可能性 此外 即便是在上述兩 種法定情況下 根據(jù) 關(guān)于執(zhí)行具體會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則和有關(guān)會(huì)計(jì) 問(wèn)題解答 財(cái)會(huì)字 1998 66 號(hào) 規(guī)定 對(duì)于公司原計(jì)入資本公積的資產(chǎn)評(píng)估凈增 值準(zhǔn)備在未實(shí)現(xiàn)前 同樣不作任何處理 待實(shí)現(xiàn)后從 資本公積 資產(chǎn)評(píng)估增值 準(zhǔn)備 科目轉(zhuǎn)入 資本公積 其他資本 公積轉(zhuǎn)入 方可按規(guī)定程序轉(zhuǎn)增股本 注 實(shí)施及其相關(guān)準(zhǔn) 則問(wèn)題解答 財(cái)會(huì) 2001 43 號(hào) 中明 確規(guī)定 公司執(zhí)行 企業(yè)會(huì)計(jì)制度 時(shí) 原設(shè)置的 資本公積 被投資單位評(píng)估增值 準(zhǔn)備 科目的余額 轉(zhuǎn)入 企業(yè)會(huì)計(jì)制度 中的 資本公積 股權(quán)投資準(zhǔn)備 科目 根據(jù) 企業(yè)會(huì)計(jì)制度 第八十二條規(guī)定 資本公積各準(zhǔn)備項(xiàng)目是不能轉(zhuǎn)增資本 或股 本 的 實(shí)踐中 很多企業(yè)因各種原因 在未 發(fā)生法定資產(chǎn)評(píng)估經(jīng)濟(jì)行為的情況下 想 通過(guò)委托評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估 并根據(jù)資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告調(diào)整資本公積轉(zhuǎn)增注 冊(cè)資本 針對(duì)這種情況 關(guān)于企業(yè)資產(chǎn) 評(píng)估增值能否直接轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本的答復(fù) 安徽注協(xié)函復(fù) 2005 120 號(hào) 中有明確 規(guī)定 企業(yè)必須依法進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估 注 冊(cè)資本不能隨意調(diào)整 企業(yè)在未發(fā)生法定 資產(chǎn)評(píng)估經(jīng)濟(jì)行為的情況下 產(chǎn)權(quán)未發(fā)生 直接變動(dòng) 不能按評(píng)估增值增加資本公積 直接轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本 根據(jù) 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì) 師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第 3 號(hào) 驗(yàn)資 第 4 231 規(guī)定 對(duì)于以資本公積 盈余公積 未分 配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本的 除實(shí)施變更驗(yàn)資 的一般審驗(yàn)程序外 還應(yīng)當(dāng)對(duì)用于轉(zhuǎn)增注 冊(cè)資本的資本公積等進(jìn)行審計(jì) 按照國(guó)家 有關(guān)規(guī)定 在審計(jì)的基礎(chǔ)上驗(yàn)證其價(jià)值 省注協(xié)提醒注冊(cè)會(huì)計(jì)師在辦理變更驗(yàn)資業(yè) 務(wù)時(shí) 應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎 履行必 要的審驗(yàn)程序 不要輕易對(duì)沒(méi)有充分依據(jù) 的驗(yàn)資業(yè)務(wù)發(fā)表意見(jiàn) 以降低自身的風(fēng)險(xiǎn) 就上述問(wèn)題 湖南省注協(xié)在 關(guān)于資 產(chǎn)評(píng)估增值部分能否轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本及實(shí)收 資本的復(fù)函 湘注協(xié)函 2008 5 號(hào) 中 答復(fù)長(zhǎng)沙市工商行政管理局經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā) 區(qū)分局如下 資產(chǎn)評(píng)估增值只有在 法定 重估 和 企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動(dòng) 的情況下 才 能調(diào)整被評(píng)估資產(chǎn)賬面價(jià)值 不屬于產(chǎn)權(quán) 變動(dòng)所進(jìn)行的資產(chǎn)評(píng)估增值不能入賬 不 能調(diào)增資產(chǎn)價(jià)值 根據(jù) 關(guān)于股份有限公 司有關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題解答 財(cái)政部財(cái)會(huì)字 1998 16 號(hào) 規(guī)定 公司購(gòu)買其他企業(yè)的 全部股權(quán)時(shí) 被購(gòu)買企業(yè)保留法人資格的 被購(gòu)買企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值 調(diào)賬 被購(gòu)買企業(yè)喪失法人資格的 公司 應(yīng)按被購(gòu)買企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值入 賬 注 對(duì)于這一點(diǎn) 企業(yè)兼并有關(guān)會(huì) 計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定 財(cái)會(huì)字 1997 第 30 規(guī)定 對(duì)被兼并企業(yè)喪失法人資格的 企業(yè)應(yīng)按批準(zhǔn)評(píng)估確認(rèn)的資產(chǎn)價(jià)值調(diào)整有 關(guān)資產(chǎn)的帳面價(jià)值 流動(dòng)資產(chǎn) 長(zhǎng)期投資 以及無(wú)形資產(chǎn) 應(yīng)當(dāng)按照評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值 與帳面價(jià)值之間的差額 借記 或貸記 有關(guān)資產(chǎn)科目 貸記 或借記 資本公 積 科目 公司購(gòu)買其他企業(yè)的部分股 權(quán)時(shí) 被購(gòu)買企業(yè)的賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)保持不 變 公司不得將公司所擁有的資產(chǎn) 含土 地使用權(quán) 在沒(méi)有國(guó)家規(guī)定的 法定重估 和 產(chǎn)權(quán)變動(dòng) 的情況下的評(píng)估增值部分 進(jìn)行賬務(wù)處理 不得轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和實(shí)收 資本 會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得 對(duì)此進(jìn)行驗(yàn)資 根據(jù) 企業(yè)會(huì)計(jì)制度 財(cái)會(huì) 2000 25 號(hào) 第十一條第十款對(duì)企業(yè)資 產(chǎn)賬面價(jià)值的調(diào)整依然有明確的規(guī)定 企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)在取得時(shí)應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際 成本計(jì)量 其后 各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)如果發(fā)生減值 應(yīng)當(dāng)按照本制度規(guī)定計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備 除法律 行政法規(guī)和國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度 另有規(guī)定者外 企業(yè)一律不得自行調(diào)整其 賬面價(jià)值 由此可見(jiàn) 如果擅自將資產(chǎn) 評(píng)估增值部分調(diào)整入賬轉(zhuǎn)為資本公積并進(jìn) 而轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本的話 將明顯違反會(huì)計(jì)制 度中的 歷史成本原則 原則 二 法定重估 和 企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動(dòng) 內(nèi) 涵 目前 我國(guó)法律對(duì)于 法定重估 和 企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動(dòng) 并無(wú)統(tǒng)一的規(guī)定 而散 見(jiàn)于各種法律文件中 對(duì)于一般民營(yíng)公司 進(jìn)行改制為股份有限公司 法律上并未明 確要求進(jìn)行 法定重估 盡管實(shí)踐中工 商部門(mén)或者券商可能會(huì)要求企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn) 評(píng)估 但是由于該評(píng)估并非法定 因此對(duì) 于增值部分同樣不得進(jìn)行賬務(wù)處理并轉(zhuǎn)增 資本 當(dāng)然 對(duì)于普通民營(yíng)公司可以適用 產(chǎn)權(quán)變動(dòng) 的情形 不過(guò)可惜的是 法 律上何為此種意義上的 產(chǎn)權(quán)變動(dòng) 并無(wú) 明確將界定 因此 根本無(wú)法準(zhǔn)確判斷 產(chǎn)權(quán)變動(dòng) 是否包括 全部或部分資產(chǎn) 收購(gòu)或股權(quán)收購(gòu) 根據(jù) 關(guān)于股份有限 公司有關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題解答 財(cái)會(huì)字 1998 16 號(hào) 規(guī)定 公司購(gòu)買其他企業(yè)的全部股權(quán) 時(shí) 應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)賬或 入帳 而購(gòu)買部分股權(quán)時(shí) 則被購(gòu)買企業(yè) 的賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)保持不變 由此可知 部 分股權(quán)變動(dòng)并不屬于該意義上的 產(chǎn)權(quán)變 動(dòng) 不能調(diào)賬轉(zhuǎn)增資本 除了上述之外 目前很多地方政府出 臺(tái)了關(guān)于資產(chǎn)評(píng)估增值允許轉(zhuǎn)增資本的規(guī) 定 如 根據(jù) 臺(tái)州市人民政府關(guān)于扶持 企業(yè) 保穩(wěn)促調(diào) 的若干意見(jiàn) 臺(tái)政發(fā) 2008 60 號(hào) 非公司制企業(yè)改制變更 為公司制企業(yè)或有限責(zé)任公司改制變更為 股份有限公司的 可將其非貨幣性資產(chǎn)評(píng) 估增值轉(zhuǎn)增企業(yè)注冊(cè)資本 屬于個(gè)人股東 的評(píng)估增值部分暫不征收個(gè)人所得稅 根 據(jù) 省政府關(guān)于鼓勵(lì)和引導(dǎo)民間投資健康 發(fā)展的實(shí)施意見(jiàn) 蘇政發(fā) 2010 130 號(hào) 在企業(yè)并購(gòu)重組中 非公司制企業(yè)改制 為公司制企業(yè)或有限責(zé)任公司變更為股份 有限公司的 可將其資產(chǎn)評(píng)估增值部分轉(zhuǎn) 增企業(yè)注冊(cè)資本 三 相關(guān)案例 1 來(lái)源 晨光生物科技集團(tuán)股份有 限公司關(guān)于公司設(shè)立以來(lái)股本演變情況的 說(shuō)明 2005 年 8 月 晨光生物科技集團(tuán)股份 有限公司 晨光集團(tuán) 曾將 5 宗自用土地 進(jìn)行了評(píng)估 并依據(jù)評(píng)估價(jià)值調(diào)增了土地 賬面價(jià)值 同時(shí)調(diào)增資本公積 共計(jì) 1 936 80 萬(wàn)元 2007 年 3 月晨光集團(tuán)用于 轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本的資本公積中 有 1 936 80 萬(wàn)元系 2005 年土地評(píng)估增值轉(zhuǎn)入 根據(jù) 晨光生物科技集團(tuán)股份有限公司關(guān)于公 司設(shè)立以來(lái)股本演變情況的說(shuō)明 晨光 集團(tuán) 2005 年根據(jù)評(píng)估價(jià)值調(diào)增土地賬面價(jià) 值計(jì)入資本公積不符合企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī) 定 2009 年 7 月 這一會(huì)計(jì)差錯(cuò)被發(fā)現(xiàn)并 作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)追溯調(diào)整 由于原計(jì)入 資本公積的土地評(píng)估增值價(jià)值已于 2007 年 4 月轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本 因此 公司在追溯 調(diào)整時(shí)計(jì)入其他應(yīng)收款中應(yīng)收股東的款項(xiàng) 對(duì)此 晨光集團(tuán)采取了如下解決方法 2009 年 7 月 25 日 公司召開(kāi) 2009 年第 四次臨時(shí)股東會(huì) 審議通過(guò)了 晨光天然 色素集團(tuán)有限公司關(guān)于規(guī)范股東出資的議 案 全體股東一致同意將涉及土地評(píng)估 增值轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本部分用現(xiàn)金予以置換 股東就上述置換事項(xiàng)需共計(jì)出資 19 368 032 45 元 具體方式為原 49 名股 東按照 2007 年增資時(shí)的出資比例出資 公 司已于 2009 年 7 月 31 日之前 含 7 月 31 日 收到上述款項(xiàng) 從上面的過(guò)程可以 看出 2005 年 8 月土地評(píng)估增值調(diào)增土地 賬面價(jià)值和 2007 年 4 月資本公積金轉(zhuǎn)增資 本是兩個(gè)獨(dú)立的行為 公司 2005 年 8 月 根據(jù)評(píng)估價(jià)值調(diào)增土地賬面價(jià)值屬于重大 會(huì)計(jì)差錯(cuò) 2007 年 4 月以資本公積金轉(zhuǎn)增 注冊(cè)資本符合 公司法 等法律法規(guī)的規(guī) 定 2009 年 7 月 公司對(duì) 2005 年的重大 會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行了追溯調(diào)整 保薦機(jī)構(gòu)經(jīng)核查認(rèn)為 2005 年 8 月土 地評(píng)估增值調(diào)增土地賬面價(jià)值和 2007 年 4 月資本公積金轉(zhuǎn)增資本是兩個(gè)獨(dú)立的行為 公司股東不存在以土地評(píng)估增值進(jìn)行虛假 出資的主觀故意 公司已對(duì) 2005 年 8 月 土地評(píng)估增值土地賬面價(jià)值的重大會(huì)計(jì)差 錯(cuò)進(jìn)行了追溯調(diào)整 款項(xiàng)已由股東用貨幣 資金補(bǔ)足 公司 2007 年 4 月以評(píng)估值為 1 936 80 萬(wàn)元的土地賬面價(jià)值轉(zhuǎn)增資本的 情形不構(gòu)成出資不實(shí) 律師經(jīng)核查認(rèn)為 發(fā)行人土地評(píng)估增值并以土地評(píng)估賬面價(jià) 值作為資本公積轉(zhuǎn)增股本的事項(xiàng)不屬于出 資不實(shí)的情形 該事項(xiàng)對(duì)發(fā)行人本次發(fā)行 上市不會(huì)構(gòu)成實(shí)質(zhì)性法律障礙 2010 年 1 月 15 日 中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司 接受委托 對(duì)公司前身歷次注冊(cè)資本的實(shí) 收情況進(jìn)行了審核 并出具中瑞岳華專審 字 2010 第 0019 號(hào) 注冊(cè)資本實(shí)收情況 審核報(bào)告 認(rèn)為 從 2000 年 3 月 27 日曲周晨光設(shè)立到 2007 年 3 月 27 日河北 晨光增資到 5 000 萬(wàn)元 注冊(cè)資本已全部 到位 2 來(lái)源 安徽皖通科技股份有限公 司首次公開(kāi)發(fā)行股票招股說(shuō)明書(shū) 2000 年 12 月 18 日 經(jīng)安徽皖通科技 發(fā)展有限公司股東會(huì)決議 皖通發(fā)展決定 進(jìn)行增資擴(kuò)股 注冊(cè)資本由 300 萬(wàn)元增至 2 000 萬(wàn)元 其中以資本公積向全體股東轉(zhuǎn) 增 700 萬(wàn)元 同時(shí)安徽皖通高速公路股份 有限公司 以下簡(jiǎn)稱 皖通高速 現(xiàn)金 增資 1 000 萬(wàn)元 本次增資的具體做法為 皖通發(fā)展將其所擁有的非專利技術(shù) 高速 公路綜合信息管理系統(tǒng) 進(jìn)行評(píng)估 根據(jù) 安徽正信會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的皖正信評(píng)字 2000 132 號(hào) 資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告書(shū) 該非專 利技術(shù)的評(píng)估結(jié)果為 750 萬(wàn)元 皖通發(fā)展 將上述無(wú)形資產(chǎn)按評(píng)估價(jià)值入賬 增加了 無(wú)形資產(chǎn)及資本公積各 750 萬(wàn)元 并用該 資本公積按股東持股比例向全體股東轉(zhuǎn)增 實(shí)收資本 700 萬(wàn)元 同時(shí) 皖通高速投入 現(xiàn)金 1 000 萬(wàn)元 2000 年 12 月 22 日 安 徽正信會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了皖正信驗(yàn)字 2000 第 945 號(hào) 驗(yàn)資報(bào)告 對(duì)本次增資 進(jìn)行驗(yàn)證 2000 年 12 月 29 日 皖通發(fā)展 在合肥市工商局完成變更登記 2001 年 3 月 1 日 皖通發(fā)展聘請(qǐng)安徽國(guó)信資產(chǎn)評(píng)估 有限責(zé)任公司對(duì)安徽正信會(huì)計(jì)師事務(wù)所出 具的皖正信評(píng)字 2000 132 號(hào) 資產(chǎn)評(píng)估報(bào) 告書(shū) 進(jìn)行復(fù)核 并出具了皖國(guó)信評(píng)驗(yàn)報(bào) 字 2001 第 102 號(hào) 評(píng)估驗(yàn)證報(bào)告書(shū) 評(píng)估結(jié)果調(diào)整為 819 萬(wàn)元 皖通發(fā)展根據(jù) 評(píng)估結(jié)果增加了公司無(wú)形資產(chǎn)和資金公積 各 69 萬(wàn)元 對(duì)于此次通過(guò)評(píng)估無(wú)形資產(chǎn)增加資本 公積并轉(zhuǎn)增股本的行為和影響 保薦機(jī)構(gòu) 發(fā)行人律師及會(huì)計(jì)師認(rèn)為 第一 上述行為發(fā)生時(shí) 皖通發(fā)展的 控股股東為皖通高速 所有股東均一致同 意了此次轉(zhuǎn)增股本的決議 同時(shí) 在轉(zhuǎn)增 股本時(shí)是按照當(dāng)時(shí)股東的持股比例進(jìn)行轉(zhuǎn) 增的 所有股東均按持股比例獲得了相應(yīng) 的股份 各股東均沒(méi)有異議 也不會(huì)由此 產(chǎn)生任何糾紛 第二 2000 年 皖通發(fā)展將公司自有 的無(wú)形資產(chǎn)按評(píng)估價(jià)值入賬 增加了無(wú)形 資產(chǎn)及資本公積各 750 萬(wàn)元 存在虛增 750 萬(wàn)元凈資產(chǎn)的情形 公司用該資本公 積按股東持股比例向全體股東轉(zhuǎn)增實(shí)收資 本 700 萬(wàn)元 該增資行為存在瑕疵 鑒于該部分無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告中收益 現(xiàn)值法的期限為 3 年 因此公司對(duì)該部分 無(wú)形資產(chǎn)的攤銷已于 2003 年攤銷完畢 公 司的凈資產(chǎn)已由未分配利潤(rùn)予以充實(shí) 公 司的注冊(cè)資本也相應(yīng)得到補(bǔ)足 因此 皖 通發(fā)展 2000 年增資行為的瑕疵已于 2003 年底實(shí)際消除 不會(huì)對(duì)公司 2003 年以后的 財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生影響 不會(huì)對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)發(fā) 展產(chǎn)生任何不利影響 也不會(huì)對(duì) 2007 年整 體變更設(shè)立股份公司產(chǎn)生影響 第三 上述行為不會(huì)對(duì)公司報(bào)告期的 財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生影響 不存在損 害公司利益的情形 不存在上市后損害社 會(huì)公眾股股東權(quán)益的情形 也不會(huì)對(duì)本次 公開(kāi)發(fā)行構(gòu)成障礙 對(duì)此問(wèn)題的解決方式如下 合肥市工商局對(duì)此行為出具 情況說(shuō) 明 2000 年 12 月 安徽皖通科技發(fā) 展有限公司到我局申請(qǐng)辦理工商變更登記 手續(xù) 我局審閱了其提供的資料 依法為 該公司辦理了變更登記 我局不會(huì)對(duì)該公 司的此次增資行為進(jìn)行行政處罰 王中勝等 26 名現(xiàn)有股東共同承諾 今后如因涉及到安徽皖通科技發(fā)展有限 公司 2000 年 12 月無(wú)形資產(chǎn)增資事宜而導(dǎo) 致安徽皖通科技股份有限公司及未來(lái)的股 東有任何的法律或財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn) 相應(yīng)的責(zé)任 將全部由我等 26 名自然人股東共同承擔(dān) 注 相對(duì)于晨光生物科技集團(tuán)股份有 限公司彌補(bǔ)瑕疵的方式 安徽皖通科技股 份有限公司的說(shuō)明和解決方式顯得不夠分 量 有出資不實(shí)的嫌疑 3 來(lái)源 佳隆股份補(bǔ)充法律意見(jiàn)書(shū) 自然人股東于2001年將罐頭食品公司 分割后取得的非貨幣資產(chǎn)分別用于設(shè)立雙 春科技和泰旺貿(mào)易 根據(jù) 關(guān)于非貨幣性 資產(chǎn)評(píng)估增值暫不征收個(gè)人所得稅的批復(fù) 國(guó)稅函 2005 319 號(hào) 和 國(guó)家稅務(wù)總 局關(guān)于資產(chǎn)評(píng)估增值計(jì)征個(gè)人所得稅問(wèn)題 的通知 國(guó)稅發(fā) 2008 115 號(hào) 精神 個(gè)人以評(píng)估增值的非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投 資取得股權(quán)的 對(duì)個(gè)人取得相應(yīng)股權(quán)價(jià)值 高于該資產(chǎn)原值的部分 屬于個(gè)人所得 應(yīng)按照 財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得 項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所 得稅 對(duì)之前已經(jīng)發(fā)生的自然人以評(píng)估增 值的非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資暫未繳納個(gè)人 所得稅的 企業(yè)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓 清算和投資 收回時(shí)依法扣繳個(gè)人所得稅 雙春科技 設(shè)立時(shí)股東以經(jīng)汕頭市中瑞會(huì)計(jì)師事務(wù)所 有限公司汕中瑞評(píng)報(bào)字 2001 第118號(hào) 資 產(chǎn)評(píng)估報(bào)告 和普寧市資產(chǎn)評(píng)估中心普地 估 2001 估字第141號(hào) 土地估價(jià)報(bào)告 評(píng)估的非貨幣資產(chǎn)24 492 929 07元出資 泰旺貿(mào)易設(shè)立時(shí)股東以經(jīng)汕頭市中瑞會(huì)計(jì) 師事務(wù)汕中瑞評(píng)報(bào)字 2001 第118號(hào) 資產(chǎn) 評(píng)估報(bào)告 和普寧市資產(chǎn)評(píng)估中心普地估 2001 估字第142號(hào) 土地估價(jià)報(bào)告 評(píng)估 的非貨幣資產(chǎn)16 996 429 26元出資 上述 非貨幣資產(chǎn)的評(píng)估值合計(jì)41 489 358 33 元 而賬面凈值為46 079 740 42 元 評(píng) 估減值 9 96 因此 個(gè)人股東用于出資 設(shè)立雙春科技和泰旺貿(mào)易的非貨幣資產(chǎn)評(píng) 估并未增值 未產(chǎn)生個(gè)人所得稅納稅義務(wù) 根據(jù) 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投 資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知 國(guó)稅發(fā) 2000 118 號(hào) 的規(guī)定 企業(yè)以經(jīng)營(yíng)活 動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資 包括股 份公司的法人股東以其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部分非 貨幣性資產(chǎn)向股份公司配購(gòu)股票 應(yīng)在投 資交易發(fā)生時(shí) 將其分解為按公允價(jià)值銷 售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù) 進(jìn)行所得稅處理 并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn) 轉(zhuǎn)讓所得或損失 雙春科技和泰旺貿(mào)易 以經(jīng)汕頭市中瑞會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司汕 中瑞評(píng)報(bào)字 2001 第144號(hào)和145 號(hào) 資產(chǎn) 評(píng)估報(bào)告書(shū) 評(píng)估的房屋建筑物 設(shè)備和 土地使用權(quán)對(duì)發(fā)行人進(jìn)行增資 上述非貨 幣資產(chǎn)評(píng)估值分別為24 402 695 41 元 16 907 077 50 元 此次評(píng)估基準(zhǔn)日為 2001 年12 月14 日 房屋建筑物 設(shè)備評(píng) 估方法采用成本法 土地使用權(quán)評(píng)估方法 采用收益法 資產(chǎn)評(píng)估前后的賬面值 評(píng) 估值對(duì)比情況如下 上述資產(chǎn)評(píng)估過(guò)程中 賬面凈值與評(píng) 估值無(wú)重大變化 根據(jù)發(fā)行人在創(chuàng)業(yè)板審 核反饋中的回復(fù)說(shuō)明 無(wú)重大變化的原因 主要是 雙春科技 泰旺貿(mào)易在設(shè)立時(shí)的 非貨幣資產(chǎn)評(píng)估基準(zhǔn)日為2001 年4 月30 日 雙春科技 泰旺貿(mào)易用非貨幣資產(chǎn)增 資發(fā)行人的評(píng)估基準(zhǔn)日為2001 年12 月14 日 在評(píng)估對(duì)象未發(fā)生重大變化的情況下 間隔不足8 個(gè)月的兩次評(píng)估值差異較小 因此 上述非貨幣資產(chǎn)增資發(fā)行人并未產(chǎn) 生增值 不存在因增資而產(chǎn)生的相關(guān)納稅 義務(wù) 四 資產(chǎn)評(píng)估增值轉(zhuǎn)增資本繳稅分析 一 個(gè)人所得稅 關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅 股征免個(gè)人所得稅的通知 國(guó)稅發(fā) 1997 198 號(hào) 曾規(guī)定 股份制企業(yè)用資本公積 金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息 紅利性質(zhì)的分配 對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額 不作為個(gè)人 所得 不征收個(gè)人所得稅 但此后 國(guó) 家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城 市合作銀行過(guò)程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè) 人所得稅的批復(fù) 國(guó)稅函 1998 289 號(hào) 進(jìn)一步明確 國(guó)稅發(fā) 1997 198 號(hào)文所說(shuō)的 資本公積金 僅指股份制企業(yè)股票溢價(jià) 發(fā)行收入所形成的資本公積金 而以其他 資本公積金分配個(gè)人所得部分 應(yīng)當(dāng)依法 征收個(gè)人所得稅 因此 對(duì)于企業(yè)以包括 資產(chǎn)評(píng)估增值在內(nèi)的資本公積轉(zhuǎn)增個(gè)人股 本就要求按個(gè)人股東取得 利息 股息 紅利所得 項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅 注 關(guān)于有限責(zé)任公司用稅后利潤(rùn)和資本公 積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的 批復(fù) 粵地稅函 2005 345 號(hào) 內(nèi)蒙古自 治區(qū)地方稅務(wù)局對(duì)企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值后將 資本公積轉(zhuǎn)增投資人實(shí)收資本或股本征收 個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù) 內(nèi)地稅字 2008 361 號(hào) 商洛市地方稅務(wù)局自然人股東股 權(quán)變動(dòng)稅收管理辦法 試行 2009 不過(guò)上述文件對(duì)個(gè)人所得稅的繳納時(shí)間并 未作出明確規(guī)定 實(shí)踐中既可能在轉(zhuǎn)股時(shí) 征收 也可能在個(gè)人轉(zhuǎn)讓其股權(quán)或企業(yè)清 算時(shí)征收 例如 根據(jù) 關(guān)于個(gè)人取得無(wú) 現(xiàn)金流收入征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知 浙地稅函 2006 82 號(hào) 企業(yè)將其非 貨幣性資產(chǎn)評(píng)估增值轉(zhuǎn)增企業(yè)注冊(cè)資本 屬于個(gè)人股東的評(píng)估增值部分暫不征收個(gè) 人所得稅 在個(gè)人股東轉(zhuǎn)讓其股份或企業(yè) 清算股權(quán)時(shí)如有所得 再按規(guī)定征收個(gè)人 所得稅 其 財(cái)產(chǎn)原值 為資產(chǎn)評(píng)估前的 價(jià)值 注 關(guān)于印發(fā)個(gè)人所得稅若干征 稅業(yè)務(wù)指引 2007 年 的通知 穗地稅發(fā) 2007 199 號(hào)有同樣規(guī)定 又如 根據(jù) 四川省地方稅務(wù)局關(guān)于對(duì)企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估 增值轉(zhuǎn)增資本征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù) 川地稅函 2003 第 205 號(hào) 凡承擔(dān)有 限責(zé)任的企業(yè) 含有限責(zé)任公司和股份有 限公司 對(duì)評(píng)估增值的資產(chǎn) 通過(guò)資本 公積轉(zhuǎn)增個(gè)人實(shí)體資本 根據(jù) 國(guó)家稅務(wù) 總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股 免征個(gè)人所得稅的通知 國(guó)稅發(fā) 1997 第 198 號(hào) 和 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于原城市 信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過(guò)程中個(gè)人 股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù) 國(guó) 稅函 1998 第 289 號(hào) 的相關(guān)規(guī)定 按照 利息 股息 紅利所得 項(xiàng)目征收個(gè)人 所得稅 其稅款在實(shí)施轉(zhuǎn)增后由企業(yè)按規(guī) 定代扣代繳 此外 繳納時(shí)間還有另外一 種可能性 如 上海市人民政府辦公廳轉(zhuǎn) 發(fā)市財(cái)政局等五部門(mén)關(guān)于推進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方 式轉(zhuǎn)變和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整若干政策意見(jiàn)的通 知 滬府辦發(fā) 2008 38 號(hào) 第十三條規(guī) 定 加強(qiáng)金融服務(wù) 支持本市有條件的 中小企業(yè)上市 對(duì)列入上海證監(jiān)局?jǐn)M上市 輔導(dǎo)期中小企業(yè)名單的企業(yè)將非貨幣性資 產(chǎn)經(jīng)評(píng)估增值轉(zhuǎn)增股本的 以及用未分配 利潤(rùn) 盈余公積 資本公積轉(zhuǎn)增股本的 可向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后 在取得股權(quán)分 紅派息時(shí) 一并繳納個(gè)人所得稅 根據(jù)最新的 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn) 評(píng)估增值計(jì)征個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知 國(guó)稅發(fā) 2008 115 號(hào) 不過(guò)該文件是否真 正實(shí)施尚待向有關(guān)部門(mén)進(jìn)行求證 個(gè)人 自然人 下同 股東從被投資企業(yè)取得 的 以企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值轉(zhuǎn)增個(gè)人股本的 部分 屬于企業(yè)對(duì)個(gè)人股東股息 紅利性 質(zhì)的分配 按照 利息 股息 紅利所得 項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅 此外 國(guó)稅發(fā) 2008 115 號(hào)文明確了 稅款由企業(yè)在轉(zhuǎn)增個(gè)人股 本時(shí)代扣代繳 如某企業(yè)將 資本公積 中的資產(chǎn)評(píng)估增值 500 萬(wàn)元轉(zhuǎn)增資本 200 萬(wàn)元 某個(gè)人股東占公司股份 10 那么該 個(gè)人股東應(yīng)繳納多少個(gè)人所得稅呢 該企 業(yè)在將 500 萬(wàn)元 資本公積 中的資產(chǎn)評(píng) 估增值轉(zhuǎn)增資本時(shí) 只增加了實(shí)收資本 200 萬(wàn)元 另外 300 萬(wàn)元轉(zhuǎn)入了 資本公積 股本溢價(jià) 而資本公積是屬于全體股 東共有的 因此對(duì)于轉(zhuǎn)入 資本公積 股本溢價(jià) 部分是不應(yīng)該作為每位股東的 利息 股息 紅利所得 的 即該企業(yè) 個(gè)人股東繳納的所得稅應(yīng)為 200 10 20 4 萬(wàn)元 當(dāng)然 以后該個(gè) 人股東轉(zhuǎn)讓該股份時(shí) 其計(jì)稅成本也應(yīng)為 20 萬(wàn)元而非 50 萬(wàn)元 注 1 關(guān)于個(gè)人以評(píng)估增值的非貨幣性資 產(chǎn)對(duì)外投資個(gè)稅繳納問(wèn)題 根據(jù)國(guó)稅發(fā) 2008 115 號(hào)文 個(gè)人以評(píng) 估增值的非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資取得股權(quán) 的 對(duì)個(gè)人取得相應(yīng)股權(quán)價(jià)值高于該資產(chǎn) 原值的部分 屬于個(gè)人所得 按照 財(cái)產(chǎn) 轉(zhuǎn)讓所得 項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅 稅款由 被投資企業(yè)在個(gè)人取得股權(quán)時(shí)代扣代繳 這一點(diǎn) 同 關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)評(píng)估增值 暫不征收個(gè)人所得稅的批復(fù) 國(guó)稅函 2005 319 號(hào) 的規(guī)定有所不同 國(guó)稅總局 在國(guó)稅函 2005 319 號(hào)中明確 對(duì)個(gè)人將非 貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估后投資于企業(yè) 其評(píng) 估增值取得的所得在投資取得企業(yè)股權(quán)時(shí) 暫不征收個(gè)人所得稅 在投資收回 轉(zhuǎn)讓 或清算股權(quán)時(shí)如有所得 再按規(guī)定征收個(gè) 人所得稅 其 財(cái)產(chǎn)原值 為資產(chǎn)評(píng)估前 的價(jià)值 注 對(duì)于上述問(wèn)題 關(guān)于個(gè)人 取得無(wú)現(xiàn)金流收入征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的 通知 浙地稅函 2006 82 號(hào)文以及 吉 林省地方稅務(wù)局關(guān)于所得稅若干業(yè)務(wù)問(wèn)題 的通知 吉地稅發(fā) 2005 118 號(hào) 關(guān)于 印發(fā)個(gè)人所得稅若干征稅業(yè)務(wù)指引 2007 年 的通知 穗地稅發(fā) 2007 199 號(hào)作出了 同國(guó)稅函 2005 319 號(hào)類似的規(guī)定 上述 兩份文件的區(qū)別在于個(gè)人股東納稅時(shí)間的 不同以及扣繳義務(wù)不同 如某企業(yè)注冊(cè)資 本 150 萬(wàn)元 某個(gè)人股東以原值 10 萬(wàn)元 評(píng)估價(jià)值 15 萬(wàn)元的非貨幣性資產(chǎn)投資 占 企業(yè)股份 10 一年后 該個(gè)人股東以 20 萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓其全部股權(quán) 如果根據(jù)國(guó)稅函 2005 319 號(hào)文 該個(gè)人股東在投資時(shí)暫不 繳納個(gè)人所得稅 在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)應(yīng)繳納個(gè) 人所得稅 20 10 20 2 萬(wàn)元 而在 國(guó)稅發(fā) 2008 115 號(hào)文下 該個(gè)人股東在投 資和轉(zhuǎn)讓股權(quán)兩個(gè)環(huán)節(jié)時(shí)就得分別繳納 1 萬(wàn)元的個(gè)人所得稅 此外 對(duì)于個(gè)人不能 提供完整 準(zhǔn)確財(cái)產(chǎn) 資產(chǎn) 原值憑證的 主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可依法核定其財(cái)產(chǎn)原值 2 非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資其他稅務(wù)問(wèn) 題 根據(jù)新 增值稅暫行條例 及其 實(shí) 施細(xì)則 個(gè)人轉(zhuǎn)讓所有貨物全部免征增 值稅 如果個(gè)人以不動(dòng)產(chǎn)投資 根據(jù) 關(guān) 于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知 財(cái) 稅 2002 191 號(hào) 和 關(guān)于土地增值稅一些 具體問(wèn)題規(guī)定的通知 財(cái)稅 1995 48 號(hào) 也是不征營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅的 故 個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資主要涉及個(gè) 人所得稅 二 企業(yè)所得稅 那么 對(duì)評(píng)估增值的資產(chǎn) 通過(guò)資本 公積轉(zhuǎn)增企業(yè)法人股東實(shí)收資本的 是否 需要繳納企業(yè)所得稅呢 個(gè)人理解是不需 要的 這一點(diǎn)已經(jīng)同北京市 12366 國(guó)稅熱 線確認(rèn)過(guò) 注 如果將來(lái)法人股東轉(zhuǎn)讓 股權(quán) 計(jì)稅基礎(chǔ)以轉(zhuǎn)增前的投資為準(zhǔn)還是 轉(zhuǎn)增后的資本為準(zhǔn)呢 那么 進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估的企業(yè)本身是否 需要繳納企業(yè)所得稅呢 根據(jù) 企業(yè)所得 稅法 第六條和第七條 關(guān)于企業(yè)資產(chǎn) 評(píng)估增值有關(guān)所得稅處理問(wèn)題的通知 財(cái)稅字 1997 77 號(hào) 關(guān)于企業(yè)資 產(chǎn)評(píng)估增值有關(guān)所得稅處理問(wèn)題的補(bǔ)充通 知 財(cái)稅字 1998 50 號(hào) 企業(yè)改 組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問(wèn)題的暫行規(guī)定 國(guó)稅發(fā) 1998 97 號(hào) 關(guān)于固定資 產(chǎn)評(píng)估增值計(jì)提折舊有關(guān)企業(yè)所得稅問(wèn)題 的批復(fù) 1999 574 號(hào) 綜合來(lái)看 企業(yè)資 產(chǎn)評(píng)估增值并不屬于收入 因此企業(yè)本身 是不需要繳納企業(yè)所得稅的 這一點(diǎn)已經(jīng) 同北京市 12366 國(guó)稅熱線確認(rèn)過(guò) 不過(guò) 將來(lái)該增資資產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓時(shí) 企業(yè)需繳納 企業(yè)所得稅 注 詳見(jiàn) 關(guān)于中國(guó)對(duì)外貿(mào) 易運(yùn)輸 集團(tuán) 總公司資產(chǎn)評(píng)估增值有關(guān) 企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知 財(cái)稅 2009 56 號(hào)