無形資產的確認和攤銷問題探討.doc
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2009年2 月經 濟 論 壇Feb. 2009總第 452 期第4 期Economic ForumGen.452 No.4無形資產的確認和攤銷問題探討文/劉紅霞【摘 要】在知識經濟時代,無形資產成為會計核算的核心內容,無形資產在企業(yè)總資產中的比重顯著提高,本文以新會計準則為依據,著重對無形資產會計核算確認范圍和攤銷方法進行了探討?!娟P 鍵 詞】無形資產;新會計準則;會計核算【作者簡介】劉紅霞,河北華鐵運輸有限責任公司。財政部2006年2 月15日頒布了包括 企業(yè)會計 準則第6號無形資產(以下簡稱新準則) 在 內的39項企業(yè)會計準則。在知識經濟時代,原有的 無形資產的確認和攤銷原則面臨著嚴峻的挑戰(zhàn),無 形資產面臨的問題也日益突出。一、新會計準則對無形資產確認和攤銷的有關規(guī)定 (一)無形資產的定義我國 企業(yè)會計準則無形資產對無形資產定義是:無形資產是指企業(yè)擁有或控制的沒有實 物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產。所謂的可辨認性, 只要滿足下列條件之一就可以。一是能夠從企業(yè)中 分離或者劃分出來,并能夠單獨或者與相關合同、 資產或負債一起,用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換。二是源自合同性權利或其他法定權 利,無論這些權利是否可以從企業(yè)或其他權利和義 務中轉移或者分離。(二)無形資產的確認標準和范圍1無形資產的確認標準。(1)某個項目要確認為無形資產,首先要符合 無形資產的定義。作為無形資產核算的項目,必須 是企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣 性資產。作為企業(yè)的無形資產,如果企業(yè)能夠控制 該無形資產產生的經濟利益,同時又能約束其他經 濟實體獲得這些經濟利益,則說明企業(yè)能夠控制該 無形資產。如果企業(yè)擁有某項無形資產的法定所有 權,或者與其他的經濟實體簽訂了協(xié)議,使企業(yè)的 相關權利能夠受到法律的保護,也可以說企業(yè)能夠 控制該無形資產。(2)與該無形資產有關的經濟利益很可能流入 企業(yè)。在判斷無形資產產生的經濟利益是否很可能 流入企業(yè)的過程中,需要考慮與該無形資產相關的各種可能的因素。外界因素對于無形資產的影響也 是不容忽視的,比如,是否有相關的新技術、新產 品來沖擊與企業(yè)擁有的無形資產相關的技術或產品 市場等??傊?,在判斷無形資產產生的經濟利益是 否很可能流入企業(yè)時,企業(yè)管理部門應對無形資產 在預計使用年限內存在的各種經濟因素做出合理估 計,并且應當有明確證據支持。(3) 該無形資產的成本是否能夠可靠計量。成本能夠可靠地計量是資產確認的一個基本條件。對于無形資產來說,這個條件相對更為重要。當企業(yè) 內部產生的報刊名等由于其成本無法可靠計量,不 能作為無形資產確認。2無形資產的確認范圍。新的會計準則規(guī)定 的無形資產的確認范圍包括專利權、非專利技術、 著作權、特許權、土地使用權和商標權。企業(yè)自創(chuàng) 商譽以及內部產生的品牌、報刊名等不再確認為無 形資產。外購商譽被認為是企業(yè)在發(fā)生合并時,合 并企業(yè)所支付的總價款超過被合并企業(yè)凈資產公允 價值的那部分,被認為是合并企業(yè)伴隨其他資產一 同購入的被合并企業(yè)的商譽,成為外購商譽。外購 商譽是隨著企業(yè)合并而產生的。企業(yè)合并的方式不 同,商譽的確認也不同。我國 企業(yè)會計準則 企業(yè)合并對于不同的控制方式下的企業(yè)合并產生 的商譽的確認作了不同的規(guī)定。新準則規(guī)定,同一 控制下的企業(yè)合并,合并方在企業(yè)合并中取得的資 產和負債,應當按照合并日被合并方的賬面價值計 量。合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對 價賬面價值 (或發(fā)行股份面值總額) 的差額,應當 調整資本公積;資本公積不足沖減的,調整留存收 益。也就是說,不確認商譽。對于非同一控制下的 企業(yè)合并,購買方對合并成本大于合并中取得的被 購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額,應當確102認為商譽。(三)無形資產攤銷的規(guī)定 新準則規(guī)定,企業(yè)應當于取得無形資產時分析判斷其使用壽命。對于使用壽命有限的無形資產, 其攤銷金額應當在使用壽命內系統(tǒng)合理攤銷。企業(yè) 選擇的攤銷方法應當反映與該無形資產有關的經濟 利益的預期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預期實現(xiàn)方式 的,采用直線法進行攤銷。對于使用壽命不確定的 無形資產不予攤銷。無形資產的攤銷金額一般應計 入當期損益,在 “管理費用”科目核算。二、無形資產確認和攤銷中存在問題的分析 (一)無形資產確認中存在問題的分析 目前,無形資產的確認過程中存在的主要問題是確認范圍過于狹窄。國際會計準則無形資 產對無形資產的定義是:無形資產指為用于商品 或勞務的生產或供應、出租給其他單位、或管理目 的而持有的、沒有實物形態(tài)的、可辨認非貨幣資 產。與我國的無形資產定義相比,在可辨認與非貨 幣性上是一致的,但是僅僅從其涵蓋的內容上就可 以看出它的確認范圍要遠遠大于我國無形資產的確 認范圍。國際會計準則中無形資產包括的具體內容較為 廣泛,包括計算機軟件、專利、版權、電影、客戶 名單、抵押服務權、捕撈許可證、進口配額、特許 權、客戶或供應商的關系、客戶的信賴、市場份額 和銷售權。我國目前的會計制度中無形資產只包括6項內容。 隨著知識經濟的到來,當今社會的財富和經濟增長主要受無形資產的驅動。經濟社會的發(fā)展也形 成了許多新的以前不存在的 “無形資產”,如何合 理的界定這些 “無形資產”,使得資產的計量更加 準確也成了一個很大難題。為了更好地核算無形資產的價值,反應的會計信息更加真實可靠,無形資產的確認條件可以再具 體一些。我們可以在 “無形資產”科目之下增設二 級科目,例如,認證資產、人力資源資產、市場資 產、高薪技術資產、商譽等。隨著我國加入WTO,市場交易范疇不斷擴大, 投資者投資的形式也更加復雜化。類似客戶名單、 特殊技能、綠色標志、生態(tài)標志、客戶或供應商關 系、客戶的信賴等已經成為投資及其交易中的重要 內容。如果按照我國現(xiàn)行企業(yè)會計準則規(guī)定的無形 資產的范圍來核算,勢必會給很多以知識經濟為主 導的企業(yè)帶來巨大的損失。類似ISO9000質量體系認證、環(huán)境管理體系認證、綠色食品標志使用權等可以歸類在 “認證資 產”,獲取這些認證資格是要花費時間和成本的, 在企業(yè)未來的交易中是可以為企業(yè)帶來經濟利益 的,因為人們越來越多地認可這些標志,越來越多 地關注環(huán)保和健康。像客戶名單、客戶或供應商關系、客戶的信賴 等可以說是銷售商在一個區(qū)域長久建立起來的關系 和信賴,在一定程度上是可以保證企業(yè)經濟利益獲 得穩(wěn)定性的,當然一個銷售區(qū)域里所有關系的建立 都是要花費成本的,如何準確地計量還有待于實踐 進一步驗證。類似這樣的項目可以歸類在 “市場資 產”中。在知識經濟時代,企業(yè)之間的競爭實質上是人才的競爭,企業(yè)對人力資源的投入將會越來越多,其中主要是智力資源和智力產品,具有無形性特 征。智力資源是依附于人而存在的,企業(yè)培養(yǎng)人才 是需要付出成本的,這些智力資源和智力產品為企 業(yè)帶來的利益也是不可限量的,所以可以把人力資 源確認為一項無形資產。當今國際的競爭已經主要變成了技術的競爭、 知識的競爭,誰擁有知識誰就擁有控制權,誰擁有 最先進的高科技產品,誰就掌握了競爭的優(yōu)勢。衡量一個國家的高科技水平,可以由該國獲得的專利 數目、高水平的科學家的數量、研究和開發(fā)與國內 生產總值的比例以及其他的技術力量等來衡量。近10年來,全世界信息產業(yè)和產品日益擴大,其銷售 額1985年為4000億美元,1995年則為6400億美元, 到2000年接近1萬億美元,從而成為世界第一大產 業(yè)。這些新型產業(yè)大多是高科技產業(yè),產品是高科 技產品,如辦公與通訊設備,貿易增長速度遠遠高 于服裝和一般消費品。還有企業(yè)為加強經營管理而 引進的財務軟件、ERP系統(tǒng)管理軟件,OFFICE辦公軟件等發(fā)生的費用,許多企業(yè)在會計核算時,按照我國會計制度的規(guī)定,是計入當期損益來處理的,沒有客觀反映無形資產的價值,不能正確體現(xiàn) 知識產權的本質特征。如果不能及時準確計量,會 對企業(yè)造成很大的不利影響。這些無形資產價值十分巨大,現(xiàn)有會計準則和制度對它們的確認卻缺乏規(guī)定,因而不能納入會計核算范圍。由此可以看出,無形資產確認范圍過于狹小,使大量的無形資產被排斥在會計核算之外。所以,我國會計制度應該擴大無形資產的確認范圍。知識經濟的到來確實給我們帶來了一系列的難題,如何將知識經濟確認為無形資產,將無形資產直接或者間接轉化為生產力,是知識經濟時代企業(yè)發(fā)展的主103要動力和根本途徑。因此,我國應隨著知識經濟的 發(fā)展,不斷拓展企業(yè)無形資產的核算內容,這對于 崇尚知識、尊重人才,重視可持續(xù)發(fā)展,提升企業(yè) 的市場地位、市場競爭能力和經濟效益是十分必要 的,應該引起我們足夠的重視。(二)無形資產攤銷中存在問題的分析1攤銷費用的歸屬。新準則規(guī)定,攤銷必須 全部確認為損益。對于在不同情況下使用的無形資 產的費用攤銷并不合理。例如,在生產過程中使用 的無形資產的攤銷費用應構成庫存產品的成本。2攤銷方法的選擇。對于使用壽命有限的無形資產,新準則規(guī)定采用直線法攤銷,但無形資產在經濟壽命期內給企業(yè)帶來的經濟利益常常是最初階段很大,隨后很快衰減,特別是對于專利技術如 計算機軟件、新工藝等更是如此。簡單地采用直線 法攤銷無法將收益與成本進行合理的配比,有悖于 攤銷的實質。對于使用壽命不確定的無形資產不予 攤銷,我認為也是不合理的。使用壽命不確定的無 形資產試圖為企業(yè)創(chuàng)造經濟利益的同時也要發(fā)生成 本,不進行攤銷不僅加大了企業(yè)的成本,減少了利 潤,也不符合收入與費用配比的原則。因此,我國 現(xiàn)行無形資產的攤銷方法的選擇上存在著不合理 性。三、進一步完善我國無形資產確認和攤銷的思考(一)關于無形資產確認問題 我國無形資產的確認范圍過于狹窄,我國相對于國際會計準則中無形資產計量范圍絕大多數內容已經存在,這就需要我們適時適量的擴大無形資產 的確認范圍。在這一過程中,我們要在充分考慮我國國情的基礎上借鑒已經將其他的知識產權類資產作為無形資產核算的經驗,來不斷完善我國無形資產的會計核算。無形資產之下可以再細分為以下幾類資產。1人力資源資產。人力資本就是企業(yè)中進行創(chuàng)新活動的企業(yè)家和技術人員,他們雖然是人,但是他們所具有的創(chuàng)新能力卻具有資本的功能。例如湖南袁隆平農業(yè)高科技股份有限公司,袁隆平院士擁有該公司的250萬股份,占公司股本的5%,體現(xiàn)的是他所擁有的技術創(chuàng)新能力和 “袁隆平”品牌的價值。人與其所擁有智力是不可分割的,智力不能離開具體的人而單獨存在,人是智力的載體,智力是從屬于人的。既然智力是一種資源,那么這里所說的智力就不應該是普通人所具有的大眾化知識或者智力因素,而是那些用最新的知識和先進技術武裝 起來的人才。企業(yè)所投入的人力資源,實質上是他 們所擁有的知識和技能,而人只不過是個載體。能為企業(yè)帶來更高效益的是企業(yè)杰出的科技管理人才所擁有的知識和智力,人的智力具有取得未來收益 的潛力,這種潛力的價值可以認為是資產。再者, 人對知識的獲取和對智力的開發(fā)是有成本的。所以,智力資源符合資產的定義,將其作為智力資產 單獨予以確認也不無道理。我國現(xiàn)行的會計準則把人力資源開發(fā)費 (如職 工培訓支出、職工干部進修支出) 全部計入當期損 益,我覺得這種做法不合理,進行人力資源開發(fā)可 以提升企業(yè)的人力資源價值,進而提高企業(yè)的整體 價值,還可以提高企業(yè)創(chuàng)造的價值即效益提高。雖然人力資源不具有實物形態(tài),但是它能夠給企業(yè)帶來經濟利益,并且未來能帶來的經濟利益具有很大的不確定性,其成本是能夠可靠計量的,所以應該 確認為無形資產。2商譽價值的研究。商譽是指在同等條件下,由于其所處地理位置的優(yōu)勢,或由于經營效率高、 歷史悠久、人員素質高等多種原因,能獲取高于正 常投資報酬率所形成的價值。商譽的經濟含義是企業(yè)收益水平與行業(yè)平均收 益水平差額的資本化價格。它是由顧客形成的良好 聲譽、企業(yè)管理卓著、經營效率較好、生產技術的 壟斷以及地理位置的天然優(yōu)勢所產生的。商譽能為 企業(yè)創(chuàng)造間接的經濟效益。但是它不能獨立存在, 它具有附著性特征,與企業(yè)的有形資產和企業(yè)的環(huán) 境緊密相聯(lián)。它既不能單獨轉讓、出售,也不能以 獨立的一項資產作為投資,不存在單獨的轉讓價 值。它只能依附于企業(yè)整體,商譽的價值是通過企 業(yè)整體收益水平來體現(xiàn)的。從商譽的定義來看,影響商譽的因素有很多,也很不確定,其開發(fā)成本很難準確完整地反映出 來。而且商譽所發(fā)生的效用與其開發(fā)成本之間的關 系也不是很確定,沒有一個統(tǒng)一的標準來衡量。因此,我國新的會計準則取消了將商譽作為無形資產確認的規(guī)定,這可能在一定程度上規(guī)范了一些企業(yè)的資產計量,但是對于一些企業(yè)也是一種損失,例如歷史悠久的中華老字號企業(yè)和具有長期良好信譽 的企業(yè)都是一種損失。之所以不將商譽確認為無形資產是因為其很難確定,商譽的非獨立性和價值不確定性令商譽的準確計量十分困難,但是不能因為難以確定或者不能準確計量就排除在外,這在很大的程度上影響企業(yè)的價值評估。104- 配套講稿:
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- 特殊限制:
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